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【摘 要】本文通过实例阐述了增值税转型后,企业固定资产相关业务的账务处理,核心是企业计算应缴增值税时,允许扣除购入机器设备所含的增值税。
【关键词】增值税转型;固定资产;账务处理
中图分类号:F810.42文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)06-0156-02
1954年,在莫里斯•劳莱的倡导下,法国将生产税的扣除范围扩大到生产经营的一切收入,并将征收范围扩大到商业批发环节,并更名为增值税,标志着增值税的诞生。短短50多年来,这个年轻的税种因其自身设计的一系列优点,道道课证、税不重征、税负在各个环节合理分配等,而备受各国青睐,截止2008年底,世界上约140多个国家和地区开征了增值税,我国也于1994年1月1日开始实施增值税。 施行15年来,增值税对于保障财政收入、调控国民经济发展发挥了积极作用,但随着这些年来经济社会环境的发展变化,社会各界要求增值税转型的呼声越来越高,2008年11月5日国务院修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》,并自2009年1月1日起施行,实现了我国增值税由生产型向消费型的转变。
1 增值税转型的背景
根据税基和购进固定资产的进项税额是否扣除及如何扣除的不同,增值税可以分为生产型、收入型和消费型三种类型。生产型增值税是指在计算应纳税额时不允许扣除外购固定资产所含增值税款,收入型增值税是指在计算应纳税额时,允许扣除固定资产折旧部分所含增值税款,而消费型增值税则指在计算应纳税额时,对外购固定资产已纳增值税款允许一次性全部扣除。相比之下,生产型增值税税基最大,消费型增值税税基最小、纳税人的税负最小。
生产型增值税不允许企业抵扣外购固定资产的进项税额,存在重复征税问题,制约了企业技术改进的积极性。自2004年7月1日起,经国务院批准,东北、中部等部分地区已先后进行改革试点,取得了许多成功经验。为了进一步消除重复征税因素,降低企业设备投资税收负担,鼓励企业技术进步和促进产业结构调整,尤其是应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响,努力扩大需求,促进企业设备投资和扩大生产,保持我国经济平稳较快增长,全面推行增值税转型改革的紧迫性愈加突出,因此,国务院决定自2009年1月1日起,在全国推开增值税转型改革。
2 增值税转型改革的主要内容
增值税转型改革的核心在于企业计算应缴增值税时,允许扣除购入机器设备所含的增值税,围绕这一点,《增值税暂行条例》进行了修订。
(1)允许抵扣固定资产进项税额。新《增值税暂行条例》第十条删除了购进固定资产不能抵扣进项税额的规定,允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额,这是新《增值税暂行条例》最大的变化,实现增值税由生产型向消费型的转换。
(2)增加了国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品不得抵扣进项税额的规定。为了配合固定资产进项税额抵扣政策的实施,堵塞因转型可能带来的一些税收漏洞,修订后的《增值税暂行条例》增加了纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。
(3)相关通知对纳税人销售自己使用过的固定资产作了补充规定。一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的其他固定资产应区分购买时间等不同情形或按适用税率征收,或按4%征收率减半征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率征收增值税。
3 增值税转型后固定资产业务处理实例
以一般纳税人为例,通过实例分别介绍增值税转型后企业外购固定资产、在建工程购入工程物资、非货币性资产交换和债务重组涉及固定资产,以及出售已使用固定资产的账务处理。
3.1 企业外购固定资产
例:2009年4月21日,甲公司购入一套生产设备,货款5000000元,增值税进项税额850000元,保险费17000元,装卸费3000元,全部以银行转账支付。
计入固定资产成本的金额包括购买价款、运杂费、包装费、安装成本和相关税费等,此处“相关税费”中不包括允许抵扣的增值税进项税额。故甲公司账务处理如下:
借:固定资产 5020000
应交税费——应交增值税(进项税额) 850000
贷:银行存款 5870000
与转型前相比,固定资产入账价值减少850000元,以后每期计提折旧减少,企业利润增加,同时,企业允许抵扣的增值税进项税额增加,少缴纳增值税。
3.2 在建工程购入工程物资
接上例,甲公司购入该生产设备后还需安装才能达到预定可使用状态,甲公司转账支付相关安装物资价款10000元,增值税进项税额1700元。甲公司账务处理如下:
借:工程物资 10000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1700
贷:银行存款 11700
購入固定资产已纳增值税额允许抵扣,企业为固定资产安装而购入工程物资已纳增值税额亦允许抵扣,使计入在建工程的成本减少,结转固定资产成本相应减少。
3.3 非货币性资产交换涉及固定资产业务
例:2010年5月,甲公司以2009年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材,甲公司换入的钢材作为原材料用于生产,乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为1500000元,累计折旧为525000元,公允价值为1404000元。乙公司钢材的账面价值为1200000元,在交换日的市场价格为1404000元,计税价格等于市场价格。乙公司账务处理:
企业以库存商品换入其他资产,应计算缴纳增值税,故乙公司换出钢材的增值税销项税额=1404000×17%=238680(元)。
自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税,故乙企业换入设备的增值税进项税额=1404000×17%=238680(元)。
借:固定资产 1404000
应交税费——应交增值税(进项税额)238680
贷:主营业务收入 1404000
应交税费——应交增值税(销项税额)238680
借:主营业务成本 1200000
贷:库存商品 1200000
对于乙公司而言,换出存货应视同销售交纳增值税,与转型前没有区别,差别在于换入固定资产的入账价值不包括已纳增值税额;对于甲公司换出固定资产业务处理,应参照相关通知分购买时间等情况交纳增值税。
3.4 债务重组涉及固定资产业务
例:甲公司因发生财务困难,短期内无法偿还所欠乙公司货款1100000元,经过协商,2009年8月30日,乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务(该设备系2009年购入)。该项设备的账面原价为1200000元,累计折旧为330000元,公允价值为850000元,抵债设备已于2009年10月10日运抵乙公司。甲公司账务处理:
首先,将固定资产净值转入固定资产清理:
借:固定资产清理 870000
累计折旧330000
贷:固定资产 1200000
其次,结转债务重组利得:
固定资产抵偿债务应计算缴纳增值税:850000×17%=144500(元)。
借:应付账款 1100000
贷:固定资产清理 850000
应交税费——应交增值税(销项税额)144500
营业外收入——债务重组利得 105500
最后,结转转让固定资产损失:
借:营业外支出 20000
贷:固定资产清理 20000 ,
3.5 出售固定资产业务
企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等,应冲减清理支出,借记“银行存款”、“原材料”等科目,贷记“固定资产清理”、“应交税费——应交增值税”等科目。
4 增值税转型对企业的影响
通过上述实例不难看出,增值税转型后企业固定资产已纳增值税额允许抵扣,资产入账价值减少,使以后各期计提折旧相应减少,导致企业当期利润增加,应纳企业所得税增加。但在流通环节,企业应纳增值税额减少,而且减少幅度远大于增加幅度。比如,企业当期购入一项固定资产已纳增值税10000元全部抵扣,当期应纳增值税额即减少了10000元,而固定资产以后各期累计折旧减少10000元,企业利润累计增加10000元,企业所得税即增加2500元(10000×25%=2500),所以,不考虑时间价值等因素的情况下,企业总体税负减少了7500元。
总之,增值税转型是我国税收制度的一项重要改革,短期内可为企业减负、增加企业投资的积极性;长期则可以刺激投资,扩大内需,促进企业设备更新和技术改造,鼓励资本向资本密集型和高新技术产业流动。但是,增值税转型是一项复杂的系统工程,是一个循序渐进的过程,不可能一蹴而就。笔者相信在不久的将来,今后消费型增值税政策将根据经济形势发展的不断调整而不断推进,与时俱进,促进国民经济又快又好的发展。
参考文献:
[1] 财政部会计司编写组.2006会计准则讲解.人民出版社.2006.
[2] 翟继光.《中华人民共和国增值税、营业税、消费税暂行条例》释义与实用指南及案例精解.立信会计出版社.2008.
[3] 财政部会计资格评价中心.2010年中级经济法.中国财政经济出版社.2009.
[4] 财政部会计资格评价中心.2010年中级会计实务.中国财政经济出版社.2009.
【关键词】增值税转型;固定资产;账务处理
中图分类号:F810.42文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)06-0156-02
1954年,在莫里斯•劳莱的倡导下,法国将生产税的扣除范围扩大到生产经营的一切收入,并将征收范围扩大到商业批发环节,并更名为增值税,标志着增值税的诞生。短短50多年来,这个年轻的税种因其自身设计的一系列优点,道道课证、税不重征、税负在各个环节合理分配等,而备受各国青睐,截止2008年底,世界上约140多个国家和地区开征了增值税,我国也于1994年1月1日开始实施增值税。 施行15年来,增值税对于保障财政收入、调控国民经济发展发挥了积极作用,但随着这些年来经济社会环境的发展变化,社会各界要求增值税转型的呼声越来越高,2008年11月5日国务院修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》,并自2009年1月1日起施行,实现了我国增值税由生产型向消费型的转变。
1 增值税转型的背景
根据税基和购进固定资产的进项税额是否扣除及如何扣除的不同,增值税可以分为生产型、收入型和消费型三种类型。生产型增值税是指在计算应纳税额时不允许扣除外购固定资产所含增值税款,收入型增值税是指在计算应纳税额时,允许扣除固定资产折旧部分所含增值税款,而消费型增值税则指在计算应纳税额时,对外购固定资产已纳增值税款允许一次性全部扣除。相比之下,生产型增值税税基最大,消费型增值税税基最小、纳税人的税负最小。
生产型增值税不允许企业抵扣外购固定资产的进项税额,存在重复征税问题,制约了企业技术改进的积极性。自2004年7月1日起,经国务院批准,东北、中部等部分地区已先后进行改革试点,取得了许多成功经验。为了进一步消除重复征税因素,降低企业设备投资税收负担,鼓励企业技术进步和促进产业结构调整,尤其是应对目前国际金融危机对我国经济发展带来的不利影响,努力扩大需求,促进企业设备投资和扩大生产,保持我国经济平稳较快增长,全面推行增值税转型改革的紧迫性愈加突出,因此,国务院决定自2009年1月1日起,在全国推开增值税转型改革。
2 增值税转型改革的主要内容
增值税转型改革的核心在于企业计算应缴增值税时,允许扣除购入机器设备所含的增值税,围绕这一点,《增值税暂行条例》进行了修订。
(1)允许抵扣固定资产进项税额。新《增值税暂行条例》第十条删除了购进固定资产不能抵扣进项税额的规定,允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额,这是新《增值税暂行条例》最大的变化,实现增值税由生产型向消费型的转换。
(2)增加了国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品不得抵扣进项税额的规定。为了配合固定资产进项税额抵扣政策的实施,堵塞因转型可能带来的一些税收漏洞,修订后的《增值税暂行条例》增加了纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。
(3)相关通知对纳税人销售自己使用过的固定资产作了补充规定。一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的其他固定资产应区分购买时间等不同情形或按适用税率征收,或按4%征收率减半征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率征收增值税。
3 增值税转型后固定资产业务处理实例
以一般纳税人为例,通过实例分别介绍增值税转型后企业外购固定资产、在建工程购入工程物资、非货币性资产交换和债务重组涉及固定资产,以及出售已使用固定资产的账务处理。
3.1 企业外购固定资产
例:2009年4月21日,甲公司购入一套生产设备,货款5000000元,增值税进项税额850000元,保险费17000元,装卸费3000元,全部以银行转账支付。
计入固定资产成本的金额包括购买价款、运杂费、包装费、安装成本和相关税费等,此处“相关税费”中不包括允许抵扣的增值税进项税额。故甲公司账务处理如下:
借:固定资产 5020000
应交税费——应交增值税(进项税额) 850000
贷:银行存款 5870000
与转型前相比,固定资产入账价值减少850000元,以后每期计提折旧减少,企业利润增加,同时,企业允许抵扣的增值税进项税额增加,少缴纳增值税。
3.2 在建工程购入工程物资
接上例,甲公司购入该生产设备后还需安装才能达到预定可使用状态,甲公司转账支付相关安装物资价款10000元,增值税进项税额1700元。甲公司账务处理如下:
借:工程物资 10000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1700
贷:银行存款 11700
購入固定资产已纳增值税额允许抵扣,企业为固定资产安装而购入工程物资已纳增值税额亦允许抵扣,使计入在建工程的成本减少,结转固定资产成本相应减少。
3.3 非货币性资产交换涉及固定资产业务
例:2010年5月,甲公司以2009年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材,甲公司换入的钢材作为原材料用于生产,乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为1500000元,累计折旧为525000元,公允价值为1404000元。乙公司钢材的账面价值为1200000元,在交换日的市场价格为1404000元,计税价格等于市场价格。乙公司账务处理:
企业以库存商品换入其他资产,应计算缴纳增值税,故乙公司换出钢材的增值税销项税额=1404000×17%=238680(元)。
自2009年1月1日起,纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税,故乙企业换入设备的增值税进项税额=1404000×17%=238680(元)。
借:固定资产 1404000
应交税费——应交增值税(进项税额)238680
贷:主营业务收入 1404000
应交税费——应交增值税(销项税额)238680
借:主营业务成本 1200000
贷:库存商品 1200000
对于乙公司而言,换出存货应视同销售交纳增值税,与转型前没有区别,差别在于换入固定资产的入账价值不包括已纳增值税额;对于甲公司换出固定资产业务处理,应参照相关通知分购买时间等情况交纳增值税。
3.4 债务重组涉及固定资产业务
例:甲公司因发生财务困难,短期内无法偿还所欠乙公司货款1100000元,经过协商,2009年8月30日,乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务(该设备系2009年购入)。该项设备的账面原价为1200000元,累计折旧为330000元,公允价值为850000元,抵债设备已于2009年10月10日运抵乙公司。甲公司账务处理:
首先,将固定资产净值转入固定资产清理:
借:固定资产清理 870000
累计折旧330000
贷:固定资产 1200000
其次,结转债务重组利得:
固定资产抵偿债务应计算缴纳增值税:850000×17%=144500(元)。
借:应付账款 1100000
贷:固定资产清理 850000
应交税费——应交增值税(销项税额)144500
营业外收入——债务重组利得 105500
最后,结转转让固定资产损失:
借:营业外支出 20000
贷:固定资产清理 20000 ,
3.5 出售固定资产业务
企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等,应冲减清理支出,借记“银行存款”、“原材料”等科目,贷记“固定资产清理”、“应交税费——应交增值税”等科目。
4 增值税转型对企业的影响
通过上述实例不难看出,增值税转型后企业固定资产已纳增值税额允许抵扣,资产入账价值减少,使以后各期计提折旧相应减少,导致企业当期利润增加,应纳企业所得税增加。但在流通环节,企业应纳增值税额减少,而且减少幅度远大于增加幅度。比如,企业当期购入一项固定资产已纳增值税10000元全部抵扣,当期应纳增值税额即减少了10000元,而固定资产以后各期累计折旧减少10000元,企业利润累计增加10000元,企业所得税即增加2500元(10000×25%=2500),所以,不考虑时间价值等因素的情况下,企业总体税负减少了7500元。
总之,增值税转型是我国税收制度的一项重要改革,短期内可为企业减负、增加企业投资的积极性;长期则可以刺激投资,扩大内需,促进企业设备更新和技术改造,鼓励资本向资本密集型和高新技术产业流动。但是,增值税转型是一项复杂的系统工程,是一个循序渐进的过程,不可能一蹴而就。笔者相信在不久的将来,今后消费型增值税政策将根据经济形势发展的不断调整而不断推进,与时俱进,促进国民经济又快又好的发展。
参考文献:
[1] 财政部会计司编写组.2006会计准则讲解.人民出版社.2006.
[2] 翟继光.《中华人民共和国增值税、营业税、消费税暂行条例》释义与实用指南及案例精解.立信会计出版社.2008.
[3] 财政部会计资格评价中心.2010年中级经济法.中国财政经济出版社.2009.
[4] 财政部会计资格评价中心.2010年中级会计实务.中国财政经济出版社.2009.