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[摘 要]随着我国股票市场计划经济体制改革和行政控制形式的不断发展，大量企业的体制改革和机制转化不彻底，导致控股股东与上市公司之间存在大量不公平的关联方交易。关联方交易是一种独特的交易形式，具有“双刃剑”的特点。以康美药业为例，其貌似“权力”的关联方交易却变为了大股东的“权利”，在财务报表的背后隐藏着虚增企业资本、偷税漏税、虚增利润等具有风险的行为。因此，应对关联方交易的应用以及会计师事务所审计等方面进行反思，以期减少上市公司假借关联方交易进行财务舞弊的行为，并恢复公众对中国资本市场和审计机构的信心。
[关键词]关联方交易;财务舞弊;GONE理论;正中珠江;康美药业
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.02.033
1 引言
自1990年以来，财务造假案件开始一次又一次地出现在大众的视野。其中无论是美国安然事件，还是中国的银广夏破产等事件都让人印象深刻。上市公司财务舞弊丑闻的发生严重影响了投资者的积极性，导致了市场经济的低迷。此外，审计失败案例的发生也导致许多会计师事务所受到惩罚甚至破产。
关联方交易是一种独特的交易形式，可以降低关联方之间的交易成本，且双方具有同等的法律地位，进而使得公司集团实现利润最大化的手段。然而，近年来在众多上市公司财务舞弊案件背后，关联方交易成为上市公司的“避风港”，导致不公平和不公平的关联方交易的发生，进而损害上市公司及其他利益相关者的合法权益。
为了减少上市公司财务造假案件的频繁发生，保证市场经济的良好运行，重新获得公众对公共会计信息的信任，应该如何管控上市公司关联方交易合法公正地进行？会计师事务所审计人员应该怎样进行职业怀疑且判断问题？已然成为当前重点问题。
2 文献综述
关联方交易是一种独特的交易形式。我国学者对关联方交易舞弊问题进行了深入的研究，从制度经济学的角度来看，王文圣分析了解到反贪腐政策实施后的确会对民营企业的关联交易起到负面作用，减少民营企业关联交易的数量。进一步，民营企业关联方交易减少，企业的利益输出减少，不仅促进了民营企业资产回报率，而且促进了企业价值提升与遵循市场竞争原则的独立交易。又因为关联方之间的交易信息成本、监督成本和管理成本较低，所以可以大量节约成本。因此，关联方交易可以作为企业集团实现利润最大化的基本手段。
从法律的角度来看，杨晓红、王文哲和朱为绎指出基本特征分解的关联方交易的会计处理的事务或物质只关注法律或制度的形式，而忽略甚至故意扭曲经济业务的实质。事实上，双方的关联方交易尽管法律是相同的，但事实上不平等，这就促使了有自私动机的一方随意滥用公司的控制权，使关联方交易违反了等价有偿的商业条款，导致不公平的关联舞弊交易现象，损害公司和其他股东的合法权益。汪永兰研究得出，应该在搜寻关联方关系的前提下，以关联方交易为基础，分析关联方交易的关键环节，并根据关联方交易的影响发出相应的审计意见以调整财务状况和经营成果。
3 案例描述
2019年4月30日，A股市场最著名的中药企业之一康美药业一夜之间市值下跌53亿元。4月29日晚，也就是年报的最后一天，A股市场突然暴涨。知名制药企业康美药业发布2018年年度报告，该年报显示，2018年该公司的收入达到193.56亿元，同比增长10.11%，净利润11.35亿元，同比下降47.20%。康美药业还修改了其2018年的年度业绩，称存在299亿美元的会计“错误”。经调整后，康美药业2017年的每股收益从0.78美元降至0.39美元。该报告一经发布，立即引起了市场的广泛关注，22万名股东陷入困境。对康美药业及其股东来说，这一定是一个不眠之夜。事实上，2018年12月28日，康美药业宣布已接到中国证监会的调查通知，康美药业被要求进行自我检查和必要的检查，并正在对涉嫌信息披露违法违规行为进行调查。截至2018年，康美药业存在收入、成本、费用等14处账实不符的情况，然而康美药业却将其归咎为会计差错。
4 案例分析
主要研究方法是案例分析法和GONE理论分析法。通过回顾我国学者的研究成果，对财务造假及关联方交易舞弊的相关概念进行了总结，加以运用理论分析康美药业假借关联方交易进行财务造假的具体案例，将理论应用于实践，总结了上市公司假借关联方交易进行財务造假的原因、相应的结论和启示。
4.1 康美药业财务报表舞弊形成机理分析
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》将其定义为故意行为的管理、治理层、员工或第三方的审计实体通过欺诈手段获取不当或非法利益。目前造成财务报表舞弊的主要原因有舞弊三角理论、舞弊消失理论和舞弊风险因素假设。其中，GONE理论作为研究财务报表舞弊形成机制的最具代表性的理论被广泛应用。从图1可以看出，GONE理论由四个英语单词的第一个字母组成，G指贪婪因子;O是机会因素;N为需求因子;E为暴露因子。根据这一理论，上述四个因素实际上表明了关联方交易舞弊的四个条件，即如果舞弊者是贪婪的并需要金钱和自尊，如果其拥有机会，他就会进行舞弊，并且认为自己在将来不会被发现。见图1。
4.1.1 G——贪婪因子
首先，康美药业为了自身利益不择手段，反复通过贿赂来达到自己的目的。除了为了取悦投资者而伪造业绩外，“行贿门”事件是康美药业贪婪的一个更好的例子。康美在一系列贿赂案中的判决书可以在中国的文件网站上找到。最近一次是在2019年3月，在四川省阆中市，当地党委书记被行贿20万港元，并且媒体报道称，这是康美药业第五次因受贿被捕。在过去的15年里，康美先后向证监会等监管机构行贿，数额不一。为了追求利润来满足自己的贪婪，没有道德底线，这样的企业怎么会没有财务舞弊呢？
其次，康美的老板马兴天喜欢通过投机赚取巨额利润。而投机是高风险的，如果有不可控的因素，那么钱就会损失。中国的房地产业一直是一个暴利行业。康美从2012年开始涉足房地产行业牟取暴利。汇润地产的所有者是康美药业实际控制者的妻子，该公司已经投资了几个开发项目。康美在调查前曾表示，到2020年公司将在房地产领域投资165.5亿元。这是一大笔钱，因此势必需要好看的报表才能得到。 4.1.2 O——机会因子
第一，康美药业的内部控制是无效的。该公司的控股股东集中，占主导地位的份额单一。据康美披露的信息来看，康美2018年的内部控制审计报告为负，这说明康美的内部控制是一个非常大的问题。此外，马兴田自己也承认康美的公司治理存在严重问题，当管理人员和实际控制人完全优于内部控制时，财务舞弊就不奇怪了。
第二，从外部机会因素来看，正中珠江会计师事务所在造假年度多被出具无保留意见的审计报告，直到中国证监会发布了一个公告干预后才出具保留意见的审计报告，尽管在2019年11月19日，康美宣布公司董事会的决定，同意该公司2019年度审计机构变为立信会计师事务所，然而康美与正中珠江会计师事务所已经有着长达19年的合作，康美药业对正中珠江支付的审计费用也逐年上升，因此，不得不怀疑其被康美药业意见收买、内幕交易等因素的存在。
4.1.3 N——需要因子
第一，康美药业面临“高存贷”问题。虽然账户中有300亿元，但2019年2月的20亿元债务无法偿还，这表明康美的300亿美元现金质量并不高。康美药业通过股权融资约160亿元，通过债券融资526.5亿元，通过贷款融资123.95亿元。此外，康美的十大股东几乎全都得到了承诺。所有这一切都表明康美极其需要资金，并且在面对巨大的资金需求时有舞弊的动机。
第二，避免被迫退市。在审批制度下，“借壳上市”尤为重要，对上市公司的审查使他们认为自己的壳是无价之宝。为了得到一个上市公司的空壳，公司会付出非常高的成本。因此，公司会不惜一切代价来维持壳牌的生存。通过研究发现，康美药业过去4年的净经营现金流不到净利润的一半，毛利率远高于同仁堂和其他中医药行业，这意味着该公司已经赚取了大量的账面财富，并被怀疑夸大了利润。
4.1.4 E——暴露因子
首先，财务欺诈被曝光的可能性很低，康美将其舞弊行为披上了合理化的外衣。欺诈虽然不是很深，因为集团制药公司治理、内部控制有许多缺陷的实际控制完全围绕内部控制，结合外部审计师的独立性不够，检查和监督不到位，审计机关的固有缺陷，如时间、成本和效益审计、合理保证等，将会使人们更难发现欺诈。因此，康美药业的造假成本非常低。
其次，对揭发金融欺诈行为的处罚相对较轻。在这种情况下，300亿元的企业存款和罚款是不可比较的，对欺诈行为的处罚太轻了。结果，做正确事情的公司赚不了多少钱，做错误事情的公司一夜暴富。在这样的环境下，企业很难安定下来做生意，但也容易发生欺诈行为。然而，由于财富的诱惑如此巨大，曝光后的惩罚似乎毫无痛苦。
4.2 关联方交易舞弊行为手段分析
4.2.1 内部控制重大缺陷，关联方交易趁“虚”而入
使用不实单据及业务凭证。康美伪造合同、发票、银行等各种各样的商业和金融凭证，用以粉饰不存在或不符合实际的交易事务，商务文件和金融单据表面整齐，实则使用虚假单据的资金粉饰财务报表。从表1可以看出，现金流量增长率与利润增长率并不匹配。利润似乎在飙升，但现金却没有。所谓利润是虚构的应收账款，即通过银行单据的方式伪造存款报表，从而产生货币基金欺诈。4.2.2 买卖公司的股票，占用关联方资金
康美大股东持有的资金仍体现在上市公司的货币基金项目上，导致货币基金规模扩大，但是实际资金少，周转资金不足，公司不得不借很多钱。同时，为了维持股价，获得更多的现金，展示更好的融资能力，公司必须通过增加收入和降低成本来增加利润。它以伪造文件和松懈的内部控制为借口夸大应收账款和存货。康美实业投资控股公司持有28.76%的股份，而这部分康美实业投资控股有限公司持有的94.96%股份已经质押了。该公司的股票已被抵押在指定的库存线以上，绝对是高风险。同时，关联方企业多为企业的近亲属，控制权尚未实现实质性转移。因此，关联方之间的相互交易被用来占用货币资金，掩盖财务欺诈的目的。另外，康美作为民营企业，面临着正常的融资困难。对于康美药业来说，保持稳定的股价和良好的财务状况非常重要。因此，公司通过关联方账户买卖公司股份，从而夸大公司的营业收入和利润，成为其舞弊手段之一。
5 财务报表舞弊背后的审计问题
5.1 函证程序不合理，收入确认的审计程序失灵
银行存款确认函是注册会计师审计的核心程序之一。康美药业有113.7亿元的短期借款，根据分析程序原则，“存贷双高”现象应引起注册会计师的高度警惕，并作为货币基金审计的高风险项目予以特别关注。虚增收入的最直接表现就是虚增应收账款，因为传统观念中货币资金是无法造假的。然而，正是由于正中珠江对货币资金真实存在的肯定以及对存货监盘的不重视，导致其在收入确认审计的整个业务循环中，都无法识破康美药业的造假伎俩，导致审计失败。
5.2 会计师事务所审计质量控制机制失效
审计质量控制是会计师事务所为保证审计质量符合审计准则要求而制定和实施的控制政策和程序的总称。良好的内部运行机制和完善的内部质量控制体系可以有效保障会计师事务所的风险控制。正中珠江會计师事务所建立风险和质量控制委员会，却没有设置相关的质量控制并具体执行。可见其审计质量控制机制单一，只是合作伙伴层面的审查，没有明确的责任在哪一具体的审计质量控制部门，审计质量问题发生时可能无法及时解决，导致审计失败。
6 康美药业关联方交易的反思与建议
由于我国资本市场发展不完善，法律和监管标准不完善，上市公司财务舞弊案件时有发生。近年来，利用隐蔽而复杂的关联方交易来实施财务报表舞弊已成为审计领域的主要手段，也成为审计过程中对舞弊关注的焦点问题。本文以康美药业为例，基于关联方交易角度，以GONE理论的四个影响因子，即贪婪因子、机会因子、需要因子和暴露因子四个方面为出发点，分析了康美药业关联交易舞弊行为进行了深层剖析。基于本文结论，提出如下策略建议。 6.1 优化关联方交易披露准则，加大处罚力度
在进一步完善关联方及关联方识别标准方面，监管难点主要在于关联方错误识别或标准不一致，且现有标准缺乏可操作性。许多上市公司未能及时披露关联方关系，部分原因是对关联方舞弊问题认识不清，不能正确识别自身的关联方，导致关联方关系披露失败，最终受到监管部门的处罚。完善的准则应通过增加相关违规的成本起到警示作用，威慑想要违规的上市公司，从而大大降低关联交易的违规率。同时，外部审计部门也应受到处罚，以减少会计师事务所从源头上协助上市公司犯罪的可能性。
6.2 完善上市公司治理结构，发挥内部审计部门的作用
健康的上市公司内部控制环境将增强其公司能力，以应对外部风险以及引导公司找到操作过程中存在的问题，从而促进公司找到适当的解决问题的方案，以提高公司的市场竞争力。培养内部控制管理理念，确立内部控制的重要地位，优化内部控制机制十分重要。完善上市公司内部治理结构，应保护小股东的实际利益并提倡股权机制均衡发展，以此避免大股东一股独大的局面。充分发挥上市公司独立董事制度的作用，独立董事可以对上市公司的行为进行监督。上市公司应制定科学合理的治理结构，发挥各部门的作用，减少内部不正当关联交易的发生。
6.3 加强审计人员的职业素质
许多会计师事务所在上市公司关联交易舞弊案件中也受到了证监会的处罚。因此，注册会计师应保持独立性，同时会计师事务所应采取风险导向审计制度，严格遵守轮转制度，避免因收入过于依赖某一客户而失去独立性。审计人员应注重自身专业能力的提高，加强专业知识和审计技能的培训，注重职业道德的培养。项目负责人应做好评审工作，充分了解被审计单位的运行状况，预测可能存在的风险领域，把握审计重点，投入适当的人力对审计风险进行控制。
参考文献：
[1]翁业莹，陈文清，陈洁.会计师事务所审计失败案例研究——以立信会计师事务所审计上海大智慧股份有限公司为例[J].审计监督，2019（5）：23-25.
[2]王笑凡.基于GONE理论的大智慧财务舞弊案例分析及治理对策[J].财会通讯，2016（8）：81-85.
[3]段珺.利用关联方交易舞弊的审计策略分析[J].审计观察，2017（25）：105-108.
[4]汪永兰.会计师事务所审计失败案例研究——以立信会计师事务所审计上海大智慧股份有限公司為例[J].审计监督，2019（5）：23-25.
[5]杨晓红，王文哲，朱为绎.“实质重于形式”原则的应用分析[J].财会通讯，2007（7）：65-70.
[6]王文圣.会计师事务所审计失败案例研究——以立信会计师事务所审计上海大智慧股份有限公司为例[J].审计监督，2019（5）：23-25.
[关键词]关联方交易;财务舞弊;GONE理论;正中珠江;康美药业
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.02.033
1 引言
自1990年以来，财务造假案件开始一次又一次地出现在大众的视野。其中无论是美国安然事件，还是中国的银广夏破产等事件都让人印象深刻。上市公司财务舞弊丑闻的发生严重影响了投资者的积极性，导致了市场经济的低迷。此外，审计失败案例的发生也导致许多会计师事务所受到惩罚甚至破产。
关联方交易是一种独特的交易形式，可以降低关联方之间的交易成本，且双方具有同等的法律地位，进而使得公司集团实现利润最大化的手段。然而，近年来在众多上市公司财务舞弊案件背后，关联方交易成为上市公司的“避风港”，导致不公平和不公平的关联方交易的发生，进而损害上市公司及其他利益相关者的合法权益。
为了减少上市公司财务造假案件的频繁发生，保证市场经济的良好运行，重新获得公众对公共会计信息的信任，应该如何管控上市公司关联方交易合法公正地进行？会计师事务所审计人员应该怎样进行职业怀疑且判断问题？已然成为当前重点问题。
2 文献综述
关联方交易是一种独特的交易形式。我国学者对关联方交易舞弊问题进行了深入的研究，从制度经济学的角度来看，王文圣分析了解到反贪腐政策实施后的确会对民营企业的关联交易起到负面作用，减少民营企业关联交易的数量。进一步，民营企业关联方交易减少，企业的利益输出减少，不仅促进了民营企业资产回报率，而且促进了企业价值提升与遵循市场竞争原则的独立交易。又因为关联方之间的交易信息成本、监督成本和管理成本较低，所以可以大量节约成本。因此，关联方交易可以作为企业集团实现利润最大化的基本手段。
从法律的角度来看，杨晓红、王文哲和朱为绎指出基本特征分解的关联方交易的会计处理的事务或物质只关注法律或制度的形式，而忽略甚至故意扭曲经济业务的实质。事实上，双方的关联方交易尽管法律是相同的，但事实上不平等，这就促使了有自私动机的一方随意滥用公司的控制权，使关联方交易违反了等价有偿的商业条款，导致不公平的关联舞弊交易现象，损害公司和其他股东的合法权益。汪永兰研究得出，应该在搜寻关联方关系的前提下，以关联方交易为基础，分析关联方交易的关键环节，并根据关联方交易的影响发出相应的审计意见以调整财务状况和经营成果。
3 案例描述
2019年4月30日，A股市场最著名的中药企业之一康美药业一夜之间市值下跌53亿元。4月29日晚，也就是年报的最后一天，A股市场突然暴涨。知名制药企业康美药业发布2018年年度报告，该年报显示，2018年该公司的收入达到193.56亿元，同比增长10.11%，净利润11.35亿元，同比下降47.20%。康美药业还修改了其2018年的年度业绩，称存在299亿美元的会计“错误”。经调整后，康美药业2017年的每股收益从0.78美元降至0.39美元。该报告一经发布，立即引起了市场的广泛关注，22万名股东陷入困境。对康美药业及其股东来说，这一定是一个不眠之夜。事实上，2018年12月28日，康美药业宣布已接到中国证监会的调查通知，康美药业被要求进行自我检查和必要的检查，并正在对涉嫌信息披露违法违规行为进行调查。截至2018年，康美药业存在收入、成本、费用等14处账实不符的情况，然而康美药业却将其归咎为会计差错。
4 案例分析
主要研究方法是案例分析法和GONE理论分析法。通过回顾我国学者的研究成果，对财务造假及关联方交易舞弊的相关概念进行了总结，加以运用理论分析康美药业假借关联方交易进行财务造假的具体案例，将理论应用于实践，总结了上市公司假借关联方交易进行財务造假的原因、相应的结论和启示。
4.1 康美药业财务报表舞弊形成机理分析
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》将其定义为故意行为的管理、治理层、员工或第三方的审计实体通过欺诈手段获取不当或非法利益。目前造成财务报表舞弊的主要原因有舞弊三角理论、舞弊消失理论和舞弊风险因素假设。其中，GONE理论作为研究财务报表舞弊形成机制的最具代表性的理论被广泛应用。从图1可以看出，GONE理论由四个英语单词的第一个字母组成，G指贪婪因子;O是机会因素;N为需求因子;E为暴露因子。根据这一理论，上述四个因素实际上表明了关联方交易舞弊的四个条件，即如果舞弊者是贪婪的并需要金钱和自尊，如果其拥有机会，他就会进行舞弊，并且认为自己在将来不会被发现。见图1。
4.1.1 G——贪婪因子
首先，康美药业为了自身利益不择手段，反复通过贿赂来达到自己的目的。除了为了取悦投资者而伪造业绩外，“行贿门”事件是康美药业贪婪的一个更好的例子。康美在一系列贿赂案中的判决书可以在中国的文件网站上找到。最近一次是在2019年3月，在四川省阆中市，当地党委书记被行贿20万港元，并且媒体报道称，这是康美药业第五次因受贿被捕。在过去的15年里，康美先后向证监会等监管机构行贿，数额不一。为了追求利润来满足自己的贪婪，没有道德底线，这样的企业怎么会没有财务舞弊呢？
其次，康美的老板马兴天喜欢通过投机赚取巨额利润。而投机是高风险的，如果有不可控的因素，那么钱就会损失。中国的房地产业一直是一个暴利行业。康美从2012年开始涉足房地产行业牟取暴利。汇润地产的所有者是康美药业实际控制者的妻子，该公司已经投资了几个开发项目。康美在调查前曾表示，到2020年公司将在房地产领域投资165.5亿元。这是一大笔钱，因此势必需要好看的报表才能得到。 4.1.2 O——机会因子
第一，康美药业的内部控制是无效的。该公司的控股股东集中，占主导地位的份额单一。据康美披露的信息来看，康美2018年的内部控制审计报告为负，这说明康美的内部控制是一个非常大的问题。此外，马兴田自己也承认康美的公司治理存在严重问题，当管理人员和实际控制人完全优于内部控制时，财务舞弊就不奇怪了。
第二，从外部机会因素来看，正中珠江会计师事务所在造假年度多被出具无保留意见的审计报告，直到中国证监会发布了一个公告干预后才出具保留意见的审计报告，尽管在2019年11月19日，康美宣布公司董事会的决定，同意该公司2019年度审计机构变为立信会计师事务所，然而康美与正中珠江会计师事务所已经有着长达19年的合作，康美药业对正中珠江支付的审计费用也逐年上升，因此，不得不怀疑其被康美药业意见收买、内幕交易等因素的存在。
4.1.3 N——需要因子
第一，康美药业面临“高存贷”问题。虽然账户中有300亿元，但2019年2月的20亿元债务无法偿还，这表明康美的300亿美元现金质量并不高。康美药业通过股权融资约160亿元，通过债券融资526.5亿元，通过贷款融资123.95亿元。此外，康美的十大股东几乎全都得到了承诺。所有这一切都表明康美极其需要资金，并且在面对巨大的资金需求时有舞弊的动机。
第二，避免被迫退市。在审批制度下，“借壳上市”尤为重要，对上市公司的审查使他们认为自己的壳是无价之宝。为了得到一个上市公司的空壳，公司会付出非常高的成本。因此，公司会不惜一切代价来维持壳牌的生存。通过研究发现，康美药业过去4年的净经营现金流不到净利润的一半，毛利率远高于同仁堂和其他中医药行业，这意味着该公司已经赚取了大量的账面财富，并被怀疑夸大了利润。
4.1.4 E——暴露因子
首先，财务欺诈被曝光的可能性很低，康美将其舞弊行为披上了合理化的外衣。欺诈虽然不是很深，因为集团制药公司治理、内部控制有许多缺陷的实际控制完全围绕内部控制，结合外部审计师的独立性不够，检查和监督不到位，审计机关的固有缺陷，如时间、成本和效益审计、合理保证等，将会使人们更难发现欺诈。因此，康美药业的造假成本非常低。
其次，对揭发金融欺诈行为的处罚相对较轻。在这种情况下，300亿元的企业存款和罚款是不可比较的，对欺诈行为的处罚太轻了。结果，做正确事情的公司赚不了多少钱，做错误事情的公司一夜暴富。在这样的环境下，企业很难安定下来做生意，但也容易发生欺诈行为。然而，由于财富的诱惑如此巨大，曝光后的惩罚似乎毫无痛苦。
4.2 关联方交易舞弊行为手段分析
4.2.1 内部控制重大缺陷，关联方交易趁“虚”而入
使用不实单据及业务凭证。康美伪造合同、发票、银行等各种各样的商业和金融凭证，用以粉饰不存在或不符合实际的交易事务，商务文件和金融单据表面整齐，实则使用虚假单据的资金粉饰财务报表。从表1可以看出，现金流量增长率与利润增长率并不匹配。利润似乎在飙升，但现金却没有。所谓利润是虚构的应收账款，即通过银行单据的方式伪造存款报表，从而产生货币基金欺诈。4.2.2 买卖公司的股票，占用关联方资金
康美大股东持有的资金仍体现在上市公司的货币基金项目上，导致货币基金规模扩大，但是实际资金少，周转资金不足，公司不得不借很多钱。同时，为了维持股价，获得更多的现金，展示更好的融资能力，公司必须通过增加收入和降低成本来增加利润。它以伪造文件和松懈的内部控制为借口夸大应收账款和存货。康美实业投资控股公司持有28.76%的股份，而这部分康美实业投资控股有限公司持有的94.96%股份已经质押了。该公司的股票已被抵押在指定的库存线以上，绝对是高风险。同时，关联方企业多为企业的近亲属，控制权尚未实现实质性转移。因此，关联方之间的相互交易被用来占用货币资金，掩盖财务欺诈的目的。另外，康美作为民营企业，面临着正常的融资困难。对于康美药业来说，保持稳定的股价和良好的财务状况非常重要。因此，公司通过关联方账户买卖公司股份，从而夸大公司的营业收入和利润，成为其舞弊手段之一。
5 财务报表舞弊背后的审计问题
5.1 函证程序不合理，收入确认的审计程序失灵
银行存款确认函是注册会计师审计的核心程序之一。康美药业有113.7亿元的短期借款，根据分析程序原则，“存贷双高”现象应引起注册会计师的高度警惕，并作为货币基金审计的高风险项目予以特别关注。虚增收入的最直接表现就是虚增应收账款，因为传统观念中货币资金是无法造假的。然而，正是由于正中珠江对货币资金真实存在的肯定以及对存货监盘的不重视，导致其在收入确认审计的整个业务循环中，都无法识破康美药业的造假伎俩，导致审计失败。
5.2 会计师事务所审计质量控制机制失效
审计质量控制是会计师事务所为保证审计质量符合审计准则要求而制定和实施的控制政策和程序的总称。良好的内部运行机制和完善的内部质量控制体系可以有效保障会计师事务所的风险控制。正中珠江會计师事务所建立风险和质量控制委员会，却没有设置相关的质量控制并具体执行。可见其审计质量控制机制单一，只是合作伙伴层面的审查，没有明确的责任在哪一具体的审计质量控制部门，审计质量问题发生时可能无法及时解决，导致审计失败。
6 康美药业关联方交易的反思与建议
由于我国资本市场发展不完善，法律和监管标准不完善，上市公司财务舞弊案件时有发生。近年来，利用隐蔽而复杂的关联方交易来实施财务报表舞弊已成为审计领域的主要手段，也成为审计过程中对舞弊关注的焦点问题。本文以康美药业为例，基于关联方交易角度，以GONE理论的四个影响因子，即贪婪因子、机会因子、需要因子和暴露因子四个方面为出发点，分析了康美药业关联交易舞弊行为进行了深层剖析。基于本文结论，提出如下策略建议。 6.1 优化关联方交易披露准则，加大处罚力度
在进一步完善关联方及关联方识别标准方面，监管难点主要在于关联方错误识别或标准不一致，且现有标准缺乏可操作性。许多上市公司未能及时披露关联方关系，部分原因是对关联方舞弊问题认识不清，不能正确识别自身的关联方，导致关联方关系披露失败，最终受到监管部门的处罚。完善的准则应通过增加相关违规的成本起到警示作用，威慑想要违规的上市公司，从而大大降低关联交易的违规率。同时，外部审计部门也应受到处罚，以减少会计师事务所从源头上协助上市公司犯罪的可能性。
6.2 完善上市公司治理结构，发挥内部审计部门的作用
健康的上市公司内部控制环境将增强其公司能力，以应对外部风险以及引导公司找到操作过程中存在的问题，从而促进公司找到适当的解决问题的方案，以提高公司的市场竞争力。培养内部控制管理理念，确立内部控制的重要地位，优化内部控制机制十分重要。完善上市公司内部治理结构，应保护小股东的实际利益并提倡股权机制均衡发展，以此避免大股东一股独大的局面。充分发挥上市公司独立董事制度的作用，独立董事可以对上市公司的行为进行监督。上市公司应制定科学合理的治理结构，发挥各部门的作用，减少内部不正当关联交易的发生。
6.3 加强审计人员的职业素质
许多会计师事务所在上市公司关联交易舞弊案件中也受到了证监会的处罚。因此，注册会计师应保持独立性，同时会计师事务所应采取风险导向审计制度，严格遵守轮转制度，避免因收入过于依赖某一客户而失去独立性。审计人员应注重自身专业能力的提高，加强专业知识和审计技能的培训，注重职业道德的培养。项目负责人应做好评审工作，充分了解被审计单位的运行状况，预测可能存在的风险领域，把握审计重点，投入适当的人力对审计风险进行控制。
参考文献：
[1]翁业莹，陈文清，陈洁.会计师事务所审计失败案例研究——以立信会计师事务所审计上海大智慧股份有限公司为例[J].审计监督，2019（5）：23-25.
[2]王笑凡.基于GONE理论的大智慧财务舞弊案例分析及治理对策[J].财会通讯，2016（8）：81-85.
[3]段珺.利用关联方交易舞弊的审计策略分析[J].审计观察，2017（25）：105-108.
[4]汪永兰.会计师事务所审计失败案例研究——以立信会计师事务所审计上海大智慧股份有限公司為例[J].审计监督，2019（5）：23-25.
[5]杨晓红，王文哲，朱为绎.“实质重于形式”原则的应用分析[J].财会通讯，2007（7）：65-70.
[6]王文圣.会计师事务所审计失败案例研究——以立信会计师事务所审计上海大智慧股份有限公司为例[J].审计监督，2019（5）：23-25.