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【摘 要】 随着互联网技术、移动通信技术的不断发展，以支付宝为代表的第三方平台得到了广泛的应用。第三方平台通過提供新的融通资金的形式对经济业务中的购销及平台方带来影响。文章以蚂蚁花呗为例探讨了第三方支付平台分期付款业务中购销及平台方的会计处理问题，具体分析了购销方和平台方涉及收入与费用的会计确认、计量和记录相关会计事项。
【关键词】 第三方支付平台； 蚂蚁花呗； 分期付款
【中图分类号】 F235.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）15-0119-03
一、引言
2016年天猫双11购物节中总交易额超1 207亿元，无线交易额占比81.87%。新经济时代中巨大交易额的资金流通过第三方平台进行，推动了电子商务的进一步发展。反过来，互联网电商环境下新出现的事物给不同主体的会计账务处理带来新的变化和冲击。本文从会计准则出发，以蚂蚁花呗为例探讨第三方支付平台分期付款业务中购销及平台方的会计处理问题。
二、我国第三方支付平台及蚂蚁花呗的业务模式
在购销活动中，第三方支付企业是提供资金转移服务的中介支付机构。第三方支付平台为消费者和商户提供信用保障和安全交易服务，具有代付代收的信用中介性质。当利用第三方支付平台进行交易时，购货方先将货款支付到第三方平台账户中，第三方支付平台暂时代为收取货款，然后将收到货款信息传递给销售方，销售方再发货，待购货方收到货物并确认之后，货款才从第三方支付平台转移到销售方的账户[ 1 ]。图1反映出购买方、销售方和第三方平台之间的资金流动情况，与前面提到的业务流程一致。随着互联网技术、移动通信技术的不断发展，以支付宝为代表的第三方平台变成线上资金中转和线下移动支付的多领域支付渠道。
蚂蚁金融旗下芝麻信用是一独立的第三方信用评估机构。通过支付宝客户在过去几年内使用支付宝账户的频率和信用情况，换算出相应的信用分数来评价客户的信用等级，在此基础上确定是否为客户开通蚂蚁花呗的功能和决定花呗的信用额度。蚂蚁花呗是基于芝麻信用数据，为网购活跃、信用良好的用户提供一定的透支消费额度，在淘宝、天猫等场景实现“这月买、下月还”消费体验的一种服务[ 2 ]。蚂蚁花呗下的分期支付则是购销方产生经济业务时，先帮助购买方将资金垫付给销售方，而后从下月起向购买方分期收取货款及手续费的模式，其具体流程如图2所示。
三、对蚂蚁花呗分期付款相关会计主体账务处理的分析
（一）蚂蚁花呗分期付款业务中会计要素及科目分析
1.购销方及第三方支付平台账户的设置
购买方、销售方和蚂蚁花呗方都在第三方平台上开设了支付账户，并将银行存款转入支付账户中进行结算。在这个结算账户中，资金能够自由转入、转出，具有很强的流动性，具有其他货币资金的性质，因此借鉴以前学者的做法，将这个结算账户的科目设置为“其他货币资金——支付宝”。另外对第三方平台预付货款时应收的手续费计入“递延收益”科目而不确认收入，将购买方在第三方预付货款时应该支付的手续费计入“未确认融资费用”科目而不确认费用。
2.收入的确认
（1）对于销售方而言，根据《网络交易管理办法》，买方有权自收到网购商品之日起七日无理由退货（部分特殊商品除外）。销售方可以在购买方签收所购买的商品时确认销售收入的实现，也可以在七日无理由退货期限届满，购买方没有提出退货的情况下确认销售收入。当然在前者中，如果签收后出现购买方退货，则要冲减原来签收时确认的主营业务收入。
（2）对于第三方平台蚂蚁花呗而言，蚂蚁花呗先帮购买方垫付了资金，这部分资金相当于借给购买方的短期借款，在购买方签收确认之后，需要从次月起分期向花呗支付货款及手续费用。如果购买方逾期支付货款，还应该支付逾期利息。因此，蚂蚁花呗取得借款而产生的利息收入即手续费收入和逾期利息收入，这两项收入构成蚂蚁花呗的主营业务收入。手续费收入是在分期发起时计算总额，购买方在每一期还款时支付本金和手续费。购买方支付每一期的手续费时应该作为花呗方收入实现的时点[ 3-4 ]。
3.费用的确认
（1）对于购买方，需要蚂蚁花呗先垫付资金支付给销售方，而后向蚂蚁花呗分期支付货款及手续费，如果存在逾期未归还的情况，还有逾期罚款。手续费其实就是采用分期支付方式产生的资金利息费用，最后计入财务费用。在签收商品后，购买方支付给蚂蚁花呗的应付账款合计金额是货款及手续费的总金额，如果分期较长，产生的手续费也较大。这时不能一次性将手续费计入当期费用，只能分期计入费用，所以先将手续费计入未确认融资费用账户，然后再将未确认融资费用分期计入财务费用。
（2）蚂蚁花呗作为债权方按期应当收到购货方分期支付的货款和手续费，按照谨慎性原则的要求，蚂蚁花呗可以按期计提一定比例的坏账准备作为资产减值损失，当购买方拒绝还款时，冲减其提取的坏账准备[ 5 ]。
（二）蚂蚁花呗分期付款相关会计主体账务处理
以上对蚂蚁花呗分期付款各方的会计科目及确定收入和费用的时点进行了分析，为了更详细、具体地进行说明，举例解释具体账务处理流程。
例1：2016年12月12日，购货方A在淘宝上使用蚂蚁花呗分6期付款方式在B网店购买货款为191 980元的商品，手续费月利率为4.5%，逾期日利率为0.05%。假设不考虑税费。
1.销售方B的账务处理
购货方A在12月15日签收收货，销售方B确认收入并且收到蚂蚁花呗垫付的货款。
借：其他货币资金——B支付宝 191 980
贷：主营业务收入 191 980
2.蚂蚁花呗的账务处理
（1）购货方A在12月15日签收收货，蚂蚁花呗先垫付货款。 蚂蚁花呗垫付货款时，计算分期6个月的手续费收入为191 980×4.5%=8 639.1（元），应当计入递延收益中，后续分为6期，每一期手续费收入是1 439.85元。每一期的货款为191 980/6=31 996.67（元）。12月15日应收账款为191 980 8 639.1=200 619.1（元）。
借：应收账款——购货方A 200 619.1
贷：其他货币资金——蚂蚁花呗支付宝 191 980
递延收益 8 639.1
（2）购货方A在2017年1月7日支付第一期货款及手续费金额1 439.85 31 996.67=33 436.52（元），此时手续费应计入主营业务收入。
借：递延收益 1 439.85
贷：主营业务收入 1 439.85
同时
借：其他货币资金——蚂蚁花呗支付宝 33 436.52
贷：应收账款——购货方A 33 436.52
以后2—6月份账务处理同上，每个月确认收入和收到每一期货款和手续费。
（3）购货方A在2016年12月17日发生退货，退货要分成两种情形。一是如果A没有确认收货就退货，则B不确认销售收入，花呗方也无需垫付货款；二是如果A确认收货后发生退货，则需要将前面的应收账款冲销，后续业务无账务处理。
第一种情形无分录。
第二种情形分录为：
借：其他货币资金——蚂蚁花呗支付宝 191 980
递延收益 8 639.1
贷：应收账款——购货方A 200 619.1
（4）购货方A如果在2017年3月10日因资金不足，未能在还款日按期还款，而是在3月21日还款，则存在逾期利息，逾期利息作为花呗方的主营业务收入。逾期利息金额为33 436.52×10×0.05%=167.18（元）。
借：递延收益 1 439.85
贷：主营业务收入 1 439.85
借：其他货币资金——蚂蚁花呗支付宝 33 603.7
贷：应收账款——购货方A 33 436.52
主营业务收入 167.18
（5）购货方A在2017年6月拒绝还款，按照谨慎性要求，花呗方在发生这项经济业务时就应该计提坏账准备。假设第三方平台坏账计提比例为10%，则提取的坏账准备为200 619.1×10%=20 061.91（元）。
借：资产减值损失 20 061.91
贷：坏账准备 20 061.91
2017年6月末购货方A拒絕还款时：
借：资产减值损失 13 374.61
坏账准备 20 061.91
贷：应收账款——购货方A 33 436.52
3.购货方的账务处理
（1）购货方A在12月15日签收收货。
商品金额191 980元为库存商品的入账金额，手续费8 639.1元分6期支付，最初应该确认为资产计入未确认融资费用，分6期摊销，实质为融通资金产生的利息费用。
借：库存商品 191 980
未确认融资费用 8 639.1
贷：应付账款——蚂蚁花呗 200 619.1
（2）购货方A在2017年1月7日支付第一期货款及手续费金额。
货款及手续费金额合计为1 439.85 31 996.67=
33 436.52（元），此时手续费应摊销第一期，计入财务费用。
借：财务费用 1 439.85
贷：未确认融资费用 1 439.85
同时
借：应付账款——蚂蚁花呗 33 436.52
贷：其他货币资金——A支付宝 33 436.52
以后2—6月份的分录同上。
（3）购货方A在2016年12月17日发生退货，退货要分成两种情形。一是A没有确认收货就退货，则B不确认销售收入，花呗方也无需垫付货款，A无需账务处理；二是A确认收货后发生退货，则需要将前面的应付账款冲销，后续业务无账务处理。
第一种情形无分录。
第二种情形分录为：
借：应付账款——蚂蚁花呗 200 619.1
贷：库存商品 191 980
未确认融资费用 8 639.1
（4）购货方A如果在2017年3月10日因资金不足未能在还款日按期还款，而是在3月21日还款，则存在逾期利息，逾期利息作为购货方A的财务费用。逾期利息金额为33 436.52×10×0.05%=167.18（元）。
借：财务费用 1 439.85
贷：未确认融资费用 1 439.85
同时
借：应付账款——蚂蚁花呗 33 436.52
财务费用 167.18
贷：其他货币资金——A支付宝 33 603.7
（5）购货方A在2017年6月拒绝还款，则A的应付账款仍然存在，A将来要归还的金额是应付账款和罚款合计，同时A的芝麻信用将受到影响，对其以后的信用购买活动会产生影响。
四、结论与建议
第三方支付平台提供的信用支付活动推动着电子商务的快速发展，但是国家尚未针对第三方支付平台的会计核算制定相关规定。所以一方面造成销售方和第三方平台账务处理混乱，没有统一的会计科目，确认收入与否及确认收入的时点不明确，进而造成税收的流失；另外一方面，销售方和第三方平台的账务处理基础不一致，相互的财务数据不具有可比性，对报表使用者可能会造成误导。为了避免以上的情况，职能部门应设置符合会计准则以及适合第三方支付平台业务需要的会计科目，构建可行的第三方业务平台下的会计处理系统，对销售方、购买方和第三方平台都应制定出细则，明确是否确认收入和费用及收入和费用产生的时点，避免后期因账务处理差异形成监管难题与财务风险。再者，在互联网金融的大环境下，第三方支付平台的资金使用仍然存在一定的安全隐患，因此建议有关部门尽快制定可行、有效的管理政策与法规，以对互联网平台的资金交易提供有力保障，同时也保护广大消费者的合法权益。
【参考文献】
[1] 陈如同.第三方支付平台备付金的核算：以支付宝为例[J].财会月刊，2014（7）：65-67.
[2] 吴东才.企业涉互联网金融业务的会计处理[J].财会月刊，2015（7）：34-36.
[3] 屈盛磊，马广奇.浅析互联网金融企业P2P网贷的会计处理及应用[J].外贸业务探讨，2014（5）：66-68.
[4] 杨志强，黄琳娜，黄椿丽.电子商务会计收入确认探讨 [J].财会通讯，2014（10）：75-78.
[5] 孙玥璠，杨超，廖晨.互联网金融环境下第三方支付平台相关会计处理问题探讨[J].财务与会计，2014（9）：42-43.
【关键词】 第三方支付平台； 蚂蚁花呗； 分期付款
【中图分类号】 F235.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）15-0119-03
一、引言
2016年天猫双11购物节中总交易额超1 207亿元，无线交易额占比81.87%。新经济时代中巨大交易额的资金流通过第三方平台进行，推动了电子商务的进一步发展。反过来，互联网电商环境下新出现的事物给不同主体的会计账务处理带来新的变化和冲击。本文从会计准则出发，以蚂蚁花呗为例探讨第三方支付平台分期付款业务中购销及平台方的会计处理问题。
二、我国第三方支付平台及蚂蚁花呗的业务模式
在购销活动中，第三方支付企业是提供资金转移服务的中介支付机构。第三方支付平台为消费者和商户提供信用保障和安全交易服务，具有代付代收的信用中介性质。当利用第三方支付平台进行交易时，购货方先将货款支付到第三方平台账户中，第三方支付平台暂时代为收取货款，然后将收到货款信息传递给销售方，销售方再发货，待购货方收到货物并确认之后，货款才从第三方支付平台转移到销售方的账户[ 1 ]。图1反映出购买方、销售方和第三方平台之间的资金流动情况，与前面提到的业务流程一致。随着互联网技术、移动通信技术的不断发展，以支付宝为代表的第三方平台变成线上资金中转和线下移动支付的多领域支付渠道。
蚂蚁金融旗下芝麻信用是一独立的第三方信用评估机构。通过支付宝客户在过去几年内使用支付宝账户的频率和信用情况，换算出相应的信用分数来评价客户的信用等级，在此基础上确定是否为客户开通蚂蚁花呗的功能和决定花呗的信用额度。蚂蚁花呗是基于芝麻信用数据，为网购活跃、信用良好的用户提供一定的透支消费额度，在淘宝、天猫等场景实现“这月买、下月还”消费体验的一种服务[ 2 ]。蚂蚁花呗下的分期支付则是购销方产生经济业务时，先帮助购买方将资金垫付给销售方，而后从下月起向购买方分期收取货款及手续费的模式，其具体流程如图2所示。
三、对蚂蚁花呗分期付款相关会计主体账务处理的分析
（一）蚂蚁花呗分期付款业务中会计要素及科目分析
1.购销方及第三方支付平台账户的设置
购买方、销售方和蚂蚁花呗方都在第三方平台上开设了支付账户，并将银行存款转入支付账户中进行结算。在这个结算账户中，资金能够自由转入、转出，具有很强的流动性，具有其他货币资金的性质，因此借鉴以前学者的做法，将这个结算账户的科目设置为“其他货币资金——支付宝”。另外对第三方平台预付货款时应收的手续费计入“递延收益”科目而不确认收入，将购买方在第三方预付货款时应该支付的手续费计入“未确认融资费用”科目而不确认费用。
2.收入的确认
（1）对于销售方而言，根据《网络交易管理办法》，买方有权自收到网购商品之日起七日无理由退货（部分特殊商品除外）。销售方可以在购买方签收所购买的商品时确认销售收入的实现，也可以在七日无理由退货期限届满，购买方没有提出退货的情况下确认销售收入。当然在前者中，如果签收后出现购买方退货，则要冲减原来签收时确认的主营业务收入。
（2）对于第三方平台蚂蚁花呗而言，蚂蚁花呗先帮购买方垫付了资金，这部分资金相当于借给购买方的短期借款，在购买方签收确认之后，需要从次月起分期向花呗支付货款及手续费用。如果购买方逾期支付货款，还应该支付逾期利息。因此，蚂蚁花呗取得借款而产生的利息收入即手续费收入和逾期利息收入，这两项收入构成蚂蚁花呗的主营业务收入。手续费收入是在分期发起时计算总额，购买方在每一期还款时支付本金和手续费。购买方支付每一期的手续费时应该作为花呗方收入实现的时点[ 3-4 ]。
3.费用的确认
（1）对于购买方，需要蚂蚁花呗先垫付资金支付给销售方，而后向蚂蚁花呗分期支付货款及手续费，如果存在逾期未归还的情况，还有逾期罚款。手续费其实就是采用分期支付方式产生的资金利息费用，最后计入财务费用。在签收商品后，购买方支付给蚂蚁花呗的应付账款合计金额是货款及手续费的总金额，如果分期较长，产生的手续费也较大。这时不能一次性将手续费计入当期费用，只能分期计入费用，所以先将手续费计入未确认融资费用账户，然后再将未确认融资费用分期计入财务费用。
（2）蚂蚁花呗作为债权方按期应当收到购货方分期支付的货款和手续费，按照谨慎性原则的要求，蚂蚁花呗可以按期计提一定比例的坏账准备作为资产减值损失，当购买方拒绝还款时，冲减其提取的坏账准备[ 5 ]。
（二）蚂蚁花呗分期付款相关会计主体账务处理
以上对蚂蚁花呗分期付款各方的会计科目及确定收入和费用的时点进行了分析，为了更详细、具体地进行说明，举例解释具体账务处理流程。
例1：2016年12月12日，购货方A在淘宝上使用蚂蚁花呗分6期付款方式在B网店购买货款为191 980元的商品，手续费月利率为4.5%，逾期日利率为0.05%。假设不考虑税费。
1.销售方B的账务处理
购货方A在12月15日签收收货，销售方B确认收入并且收到蚂蚁花呗垫付的货款。
借：其他货币资金——B支付宝 191 980
贷：主营业务收入 191 980
2.蚂蚁花呗的账务处理
（1）购货方A在12月15日签收收货，蚂蚁花呗先垫付货款。 蚂蚁花呗垫付货款时，计算分期6个月的手续费收入为191 980×4.5%=8 639.1（元），应当计入递延收益中，后续分为6期，每一期手续费收入是1 439.85元。每一期的货款为191 980/6=31 996.67（元）。12月15日应收账款为191 980 8 639.1=200 619.1（元）。
借：应收账款——购货方A 200 619.1
贷：其他货币资金——蚂蚁花呗支付宝 191 980
递延收益 8 639.1
（2）购货方A在2017年1月7日支付第一期货款及手续费金额1 439.85 31 996.67=33 436.52（元），此时手续费应计入主营业务收入。
借：递延收益 1 439.85
贷：主营业务收入 1 439.85
同时
借：其他货币资金——蚂蚁花呗支付宝 33 436.52
贷：应收账款——购货方A 33 436.52
以后2—6月份账务处理同上，每个月确认收入和收到每一期货款和手续费。
（3）购货方A在2016年12月17日发生退货，退货要分成两种情形。一是如果A没有确认收货就退货，则B不确认销售收入，花呗方也无需垫付货款；二是如果A确认收货后发生退货，则需要将前面的应收账款冲销，后续业务无账务处理。
第一种情形无分录。
第二种情形分录为：
借：其他货币资金——蚂蚁花呗支付宝 191 980
递延收益 8 639.1
贷：应收账款——购货方A 200 619.1
（4）购货方A如果在2017年3月10日因资金不足，未能在还款日按期还款，而是在3月21日还款，则存在逾期利息，逾期利息作为花呗方的主营业务收入。逾期利息金额为33 436.52×10×0.05%=167.18（元）。
借：递延收益 1 439.85
贷：主营业务收入 1 439.85
借：其他货币资金——蚂蚁花呗支付宝 33 603.7
贷：应收账款——购货方A 33 436.52
主营业务收入 167.18
（5）购货方A在2017年6月拒绝还款，按照谨慎性要求，花呗方在发生这项经济业务时就应该计提坏账准备。假设第三方平台坏账计提比例为10%，则提取的坏账准备为200 619.1×10%=20 061.91（元）。
借：资产减值损失 20 061.91
贷：坏账准备 20 061.91
2017年6月末购货方A拒絕还款时：
借：资产减值损失 13 374.61
坏账准备 20 061.91
贷：应收账款——购货方A 33 436.52
3.购货方的账务处理
（1）购货方A在12月15日签收收货。
商品金额191 980元为库存商品的入账金额，手续费8 639.1元分6期支付，最初应该确认为资产计入未确认融资费用，分6期摊销，实质为融通资金产生的利息费用。
借：库存商品 191 980
未确认融资费用 8 639.1
贷：应付账款——蚂蚁花呗 200 619.1
（2）购货方A在2017年1月7日支付第一期货款及手续费金额。
货款及手续费金额合计为1 439.85 31 996.67=
33 436.52（元），此时手续费应摊销第一期，计入财务费用。
借：财务费用 1 439.85
贷：未确认融资费用 1 439.85
同时
借：应付账款——蚂蚁花呗 33 436.52
贷：其他货币资金——A支付宝 33 436.52
以后2—6月份的分录同上。
（3）购货方A在2016年12月17日发生退货，退货要分成两种情形。一是A没有确认收货就退货，则B不确认销售收入，花呗方也无需垫付货款，A无需账务处理；二是A确认收货后发生退货，则需要将前面的应付账款冲销，后续业务无账务处理。
第一种情形无分录。
第二种情形分录为：
借：应付账款——蚂蚁花呗 200 619.1
贷：库存商品 191 980
未确认融资费用 8 639.1
（4）购货方A如果在2017年3月10日因资金不足未能在还款日按期还款，而是在3月21日还款，则存在逾期利息，逾期利息作为购货方A的财务费用。逾期利息金额为33 436.52×10×0.05%=167.18（元）。
借：财务费用 1 439.85
贷：未确认融资费用 1 439.85
同时
借：应付账款——蚂蚁花呗 33 436.52
财务费用 167.18
贷：其他货币资金——A支付宝 33 603.7
（5）购货方A在2017年6月拒绝还款，则A的应付账款仍然存在，A将来要归还的金额是应付账款和罚款合计，同时A的芝麻信用将受到影响，对其以后的信用购买活动会产生影响。
四、结论与建议
第三方支付平台提供的信用支付活动推动着电子商务的快速发展，但是国家尚未针对第三方支付平台的会计核算制定相关规定。所以一方面造成销售方和第三方平台账务处理混乱，没有统一的会计科目，确认收入与否及确认收入的时点不明确，进而造成税收的流失；另外一方面，销售方和第三方平台的账务处理基础不一致，相互的财务数据不具有可比性，对报表使用者可能会造成误导。为了避免以上的情况，职能部门应设置符合会计准则以及适合第三方支付平台业务需要的会计科目，构建可行的第三方业务平台下的会计处理系统，对销售方、购买方和第三方平台都应制定出细则，明确是否确认收入和费用及收入和费用产生的时点，避免后期因账务处理差异形成监管难题与财务风险。再者，在互联网金融的大环境下，第三方支付平台的资金使用仍然存在一定的安全隐患，因此建议有关部门尽快制定可行、有效的管理政策与法规，以对互联网平台的资金交易提供有力保障，同时也保护广大消费者的合法权益。
【参考文献】
[1] 陈如同.第三方支付平台备付金的核算：以支付宝为例[J].财会月刊，2014（7）：65-67.
[2] 吴东才.企业涉互联网金融业务的会计处理[J].财会月刊，2015（7）：34-36.
[3] 屈盛磊，马广奇.浅析互联网金融企业P2P网贷的会计处理及应用[J].外贸业务探讨，2014（5）：66-68.
[4] 杨志强，黄琳娜，黄椿丽.电子商务会计收入确认探讨 [J].财会通讯，2014（10）：75-78.
[5] 孙玥璠，杨超，廖晨.互联网金融环境下第三方支付平台相关会计处理问题探讨[J].财务与会计，2014（9）：42-43.