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[摘要]本文在借鉴国际会计准则和部分国家关于生物资产信息披露相关规定的基础上，结合我国生物资产准则的要求，有针对性地对我国生物资产信息披露内容提出改进意见和建议。
[关键词]国际；生物资产；信息披露；改进
我国2006年颁布的《企业会计准则——生物资产》(以下简称“生物资产准则”)中，对生物资产信息的披露进行了规范，对于规范我国农业及涉农上市公司生物资产信息披露，提高其会计信息质量无疑将起到重要的作用。但通过与国际会计准则和其他国家生物资产披露的规定相比，目前我国的生物资产准则中信息披露部分仍有待改进。
一、国外生物资产信息披露的相关规定
(一)国际会计准则的相关规定
国际会计准则(IAS41)对生物资产的信息披露分为一般要求、生物资产公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求和政府补助三部分。
1，一般要求
IAS41规定。企业应在资产负债表上单独列示生物资产的账面价值。而我国新准则要求，在报表附注中披露有关生物资产的信息。根据IAS41第40段，要求企业披露当期内由于初始确认生物资产和农产品产生的利得和损失，以及生物资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的变化产生的利得和损失的总额。
企业可以采用文字叙述方式或者定量说明方式对各组生物资产分别加以说明。但鼓励企业对各组生物资产采用定量说明方式加以披露。如果恰当，披露时可区分消耗性生物资产和生产性生物资产，或者成熟生物资产和未成熟生物资产。这些划分所提供的信息有利于估计未来现金流量的时点，企业还应披露分类的基础。
准则第47、48段规定，企业应该披露确定各类农产品收获时公允价值和各组生物资产的公允价值所运用的方法和重要假设及当期收获的农产品在收获时的公允价值减预计至销售将发生的费用。第49段规定企业应该披露：(1)所有权受到限制的生物资产的账面金额以及所有权受到限制的情况；作为抵押品的生物资产的账面金额；(2)因开发或购买生物资产而承担义务的金额；(3)与农业活动相关的财务风险的管理战略。
IAS41还要求企业应提供当期期初与期末生物资产账面价值变动的调节表。调节表包括：(1)因公允价值减去预期至销售将发生的费用变化而产生的利得或损失：(2)因购买而新增加的部分；(3)因出售而减少的部分；(4)因收获而减少的部分；(5)因企业合并而增加的部分；(6)因折算境外实体的财务报表而产生的净差额；(7)其他变化。
考虑到生物资产的公允价值减去预期至销售将发生的费用会因市场价格变动和实物的变动而变动，单独披露实物变动和价格变动信息有利于评估当期业绩或预测未来，特别是在生产周期长于一年的情况下。IAS41鼓励企业进行分组披鼹。或者将计入净损益的资产公允价值减去预计至销售将发生的费用的变动。按照实物变动和价格变动原因分别披露。
lAS41强调了实物披露的重要性。认为生物转化导致一系列实物变化——生长、蜕化、生产、繁殖，每一变化都是可观测和可测定的。每项实物变化都与未来经济利益直接相关。因收获而导致生物资产公允价值变化的同时也是实物变化。
农业的特殊性使农业活动经常面临着天气、病害和其他自然灾害的侵袭。lAS41要求如果发生上述事件，考虑到其规模、性质或发生频率。如果有助于了解企业当期的业绩。企业应该按照《国际会计准则第8号一当期净损益、重大差错和会计政策变更》的规定披露收入和费用相关项目的性质和金额。例如。严重的病疫、洪水或干旱、大面积的虫害等。
2，生物资产的公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求
IAS41规定当企业按照成本减去累计折旧和累计减值损失计量生物资产时，应披露生物资产的下列信息：(1)生物资产的描述；(2)对公允价值不能够可靠计量的原因的解释：(3)如果可能，公允价值高度可靠所处的估计期间；(4)使用的折旧方法；(5)使用的折旧期限和折旧率：(6)期初和期末的账面原值和累计折旧(包含累计减值损失)。
3，政府补助
IAS41要求企业披露以下和政府补助有关的信息：(1)在财务报表中确认的政府补助的性质和概述；(2)未履行的与政府补助相关联的条件或其他或有事项；(3)预计的政府补助水平的重大减少。
(二)澳大利亚生物资产信息披露的相关规定
澳大利亚农业会计准则(AASBl41)对生物资产信息披露的要求分为一般要求和生物资产的公允价值不能可靠计量时的补充披露要求。
1，一般要求
根据AASBl41第46段，如果没有在财务报表的其他地方披露，主体应当说明：涉及每组生物资产的活动的性质：期末各组生物资产和本期内农产品产出的非财务计量或实物数量。
对于生物资产所有权受到限制、承担的义务和风险等方面。AASB141第49段要求与IAS41相似，Aus49，1段进一步规定，对于因法规或者对生物资产的市场净值总额产生重大影响的其他要求而使主体对生物资产的使用或销售能力受到限制时，在披露该限制的详细性质和范围的同时。必须披露该生物资产的总额和受限制金额。
2，生物资产的公允价值不能可靠计量时的补充披露要求
AASBl41的要求与IAS41基本相同。
将IAS41和AASBl41的相关内容进行比较后，不难发现两者的要求基本上是～致的。两者在生物资产会计信息披露方面的差异主要在于，AASBl41增加了两段澳大利亚自己的要求=Aus43，1段要求主体披露生物资产的性质以及生物资产的实物数量的估计或相关替代指标，这些信息应在“动物”和“植物”之间分类以及视主体情况再分类。并单独列示主体通过租赁或类似安排而享有权力的生物资产：Aus49，1段规定对于因法规或者对生物资产的市场净值总额产生重大影响的其他要求而使生物资产的使用或销售能力受到限制时。在披露该限制的详细性质和范围的同时，必须披露该生物资产的总额和受限制金额。
(三)加拿大生物资产信息披露的相关规定
加拿大特许会计师学会(CICA)在1999年发布的《成功的农场管理会计》中要求，生命周期长于一年的生产性生物资产，作为资本资产列示；而生命周期为一年或短于一年的生产性生物资产以及消耗性生物资产作为存货列示；收获的农产品作为存货列示。它要求企业披露以下内容：
1，分为存货或固定资产的每类牲畜和植物的会计政策；
2，单独披露每类存货的数量和金额：
3，单独披露作为固定资产的牲畜或植物的调节表，在期末要对固定资产进行分析，如作为固定资产的牲畜年龄的分析；
4，生产信息的披露，需披露作为存货的动物或植物由于生产、销售等活动而导致的数量和金额的变动。
另外，鼓励企业披露以下内容： 1，边际贡献表，CICA认为边际贡献表是重要的辅助信息，有助于大大提高信息使用者的决策能力；
2，农业生产所依赖的经济环境，如关税保护、出口控制、与第三方的合同等。
3，牲畜和植物分为存货和固定资产的会计政策：
4，每一组存货的数量和金额；
5，编制作为固定资产的牲畜和植物的调节表；
6，提供包括所生产的牲畜和植物的生产信息，以及销售或存货入账价值的变动。
(四)美国生物资产信息披露的相关规定
美国注册会计师协会(AICPA)于1985年发布了《农业生产者和农业合作社会计》，要求农业生产者和农业合作社将生产性生物资产作为固定资产列示，消耗性生物资产作为存货列示。AICPA的指导方针对于生物资产会计信息的披露要求与加拿大相似。
二、对我国生物资产信息披露的改进建议
与国外会计准则相比，不难发现我国生物资产准则要求披露的信息还不够充分和详细，还未对生物资产的分类标准、生物资产的性质、地理气候环境、生物资产收益信息等披露做出要求。另外，关于农业活动的风险和会计政策的规定也不全面，这，必将会降低生物资产信息的决策相关性。为此笔者认为，可在下述四个方面加强关于生物资产会计信息披露：
(一)增加生物资产分类标准的信息
生物资产的类别不同，则经济属性和产生经济利益的方式就会存在差异。因此，在财务报告中增加生物资产分类标准的信息，可以增加信息使用者的决策质量。
(二)充实生物资产会计政策披露的内容
目前我国生物资产准则要求企业披露生产性生物资产的折旧政策。笔者认为，还应增加生物资产确认计量、有关收益确认计量、减值准备计提等采用的会计政策和会计估计的内容。
(三)增加生物资产收益的信息
收益包括净收益和其他收益，净收益是企业经营活动所产生的。一般采用历史成本计量属性来计量；而其他收益是企业偶然性的活动以及外界客观环境变化等产生的，这些项目都是由于脱离历史成本而采用(或部分采用)公允价值计量而形成的。这种脱离往往体现在后续计量阶段，只要符合全面收益标准，结果就必然产生未实现的利得和损失。如生物资产具有自然增值的特点，尽管不能在首次收获并销售之前将增值价值确认为收入，但却应在财务报告中予以披露。因为生物资产的自然增值信息对会计信息的使用者是至关重要的，增加该信息的披露可大大提高生物资产信息的有用性。
(四)细化与生物资产相关的风险信息披露
经济再生产和自然再生产相互交织的特点，使农业成为一个高风险的产业，加强其风险信息的披露尤为重要。我国的生物资产准则要求企业披露与生物资产相关的风险情况与管理措施，但规定不够详细，应借鉴国外的做法予以进一步细化。
建议披露：
1，所有权受到限制的生物资产账面金额以及所有权受到限制的情况，作为抵押品的生物资产的账面金额：
2，因开发或购买生物资产而承担义务的金额；
3，若发生天气、病害及其他自然灾害的侵袭，考虑到其灾害规模、性质或发生频率，应该披露收入和费用相关项目的性质和金额：
4，与农业活动相关的财务风险的管理战略。
(五)增加政府补助有关的信息
在财务报表中确认的政府补助的性质和概述；未履行的与政府补助相关联的条件或其他或有事项；预计的政府补助水平的重大减少等。
[关键词]国际；生物资产；信息披露；改进
我国2006年颁布的《企业会计准则——生物资产》(以下简称“生物资产准则”)中，对生物资产信息的披露进行了规范，对于规范我国农业及涉农上市公司生物资产信息披露，提高其会计信息质量无疑将起到重要的作用。但通过与国际会计准则和其他国家生物资产披露的规定相比，目前我国的生物资产准则中信息披露部分仍有待改进。
一、国外生物资产信息披露的相关规定
(一)国际会计准则的相关规定
国际会计准则(IAS41)对生物资产的信息披露分为一般要求、生物资产公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求和政府补助三部分。
1，一般要求
IAS41规定。企业应在资产负债表上单独列示生物资产的账面价值。而我国新准则要求，在报表附注中披露有关生物资产的信息。根据IAS41第40段，要求企业披露当期内由于初始确认生物资产和农产品产生的利得和损失，以及生物资产的公允价值减去预计至销售将发生的费用的变化产生的利得和损失的总额。
企业可以采用文字叙述方式或者定量说明方式对各组生物资产分别加以说明。但鼓励企业对各组生物资产采用定量说明方式加以披露。如果恰当，披露时可区分消耗性生物资产和生产性生物资产，或者成熟生物资产和未成熟生物资产。这些划分所提供的信息有利于估计未来现金流量的时点，企业还应披露分类的基础。
准则第47、48段规定，企业应该披露确定各类农产品收获时公允价值和各组生物资产的公允价值所运用的方法和重要假设及当期收获的农产品在收获时的公允价值减预计至销售将发生的费用。第49段规定企业应该披露：(1)所有权受到限制的生物资产的账面金额以及所有权受到限制的情况；作为抵押品的生物资产的账面金额；(2)因开发或购买生物资产而承担义务的金额；(3)与农业活动相关的财务风险的管理战略。
IAS41还要求企业应提供当期期初与期末生物资产账面价值变动的调节表。调节表包括：(1)因公允价值减去预期至销售将发生的费用变化而产生的利得或损失：(2)因购买而新增加的部分；(3)因出售而减少的部分；(4)因收获而减少的部分；(5)因企业合并而增加的部分；(6)因折算境外实体的财务报表而产生的净差额；(7)其他变化。
考虑到生物资产的公允价值减去预期至销售将发生的费用会因市场价格变动和实物的变动而变动，单独披露实物变动和价格变动信息有利于评估当期业绩或预测未来，特别是在生产周期长于一年的情况下。IAS41鼓励企业进行分组披鼹。或者将计入净损益的资产公允价值减去预计至销售将发生的费用的变动。按照实物变动和价格变动原因分别披露。
lAS41强调了实物披露的重要性。认为生物转化导致一系列实物变化——生长、蜕化、生产、繁殖，每一变化都是可观测和可测定的。每项实物变化都与未来经济利益直接相关。因收获而导致生物资产公允价值变化的同时也是实物变化。
农业的特殊性使农业活动经常面临着天气、病害和其他自然灾害的侵袭。lAS41要求如果发生上述事件，考虑到其规模、性质或发生频率。如果有助于了解企业当期的业绩。企业应该按照《国际会计准则第8号一当期净损益、重大差错和会计政策变更》的规定披露收入和费用相关项目的性质和金额。例如。严重的病疫、洪水或干旱、大面积的虫害等。
2，生物资产的公允价值不能够可靠计量时的补充披露要求
IAS41规定当企业按照成本减去累计折旧和累计减值损失计量生物资产时，应披露生物资产的下列信息：(1)生物资产的描述；(2)对公允价值不能够可靠计量的原因的解释：(3)如果可能，公允价值高度可靠所处的估计期间；(4)使用的折旧方法；(5)使用的折旧期限和折旧率：(6)期初和期末的账面原值和累计折旧(包含累计减值损失)。
3，政府补助
IAS41要求企业披露以下和政府补助有关的信息：(1)在财务报表中确认的政府补助的性质和概述；(2)未履行的与政府补助相关联的条件或其他或有事项；(3)预计的政府补助水平的重大减少。
(二)澳大利亚生物资产信息披露的相关规定
澳大利亚农业会计准则(AASBl41)对生物资产信息披露的要求分为一般要求和生物资产的公允价值不能可靠计量时的补充披露要求。
1，一般要求
根据AASBl41第46段，如果没有在财务报表的其他地方披露，主体应当说明：涉及每组生物资产的活动的性质：期末各组生物资产和本期内农产品产出的非财务计量或实物数量。
对于生物资产所有权受到限制、承担的义务和风险等方面。AASB141第49段要求与IAS41相似，Aus49，1段进一步规定，对于因法规或者对生物资产的市场净值总额产生重大影响的其他要求而使主体对生物资产的使用或销售能力受到限制时，在披露该限制的详细性质和范围的同时。必须披露该生物资产的总额和受限制金额。
2，生物资产的公允价值不能可靠计量时的补充披露要求
AASBl41的要求与IAS41基本相同。
将IAS41和AASBl41的相关内容进行比较后，不难发现两者的要求基本上是～致的。两者在生物资产会计信息披露方面的差异主要在于，AASBl41增加了两段澳大利亚自己的要求=Aus43，1段要求主体披露生物资产的性质以及生物资产的实物数量的估计或相关替代指标，这些信息应在“动物”和“植物”之间分类以及视主体情况再分类。并单独列示主体通过租赁或类似安排而享有权力的生物资产：Aus49，1段规定对于因法规或者对生物资产的市场净值总额产生重大影响的其他要求而使生物资产的使用或销售能力受到限制时。在披露该限制的详细性质和范围的同时，必须披露该生物资产的总额和受限制金额。
(三)加拿大生物资产信息披露的相关规定
加拿大特许会计师学会(CICA)在1999年发布的《成功的农场管理会计》中要求，生命周期长于一年的生产性生物资产，作为资本资产列示；而生命周期为一年或短于一年的生产性生物资产以及消耗性生物资产作为存货列示；收获的农产品作为存货列示。它要求企业披露以下内容：
1，分为存货或固定资产的每类牲畜和植物的会计政策；
2，单独披露每类存货的数量和金额：
3，单独披露作为固定资产的牲畜或植物的调节表，在期末要对固定资产进行分析，如作为固定资产的牲畜年龄的分析；
4，生产信息的披露，需披露作为存货的动物或植物由于生产、销售等活动而导致的数量和金额的变动。
另外，鼓励企业披露以下内容： 1，边际贡献表，CICA认为边际贡献表是重要的辅助信息，有助于大大提高信息使用者的决策能力；
2，农业生产所依赖的经济环境，如关税保护、出口控制、与第三方的合同等。
3，牲畜和植物分为存货和固定资产的会计政策：
4，每一组存货的数量和金额；
5，编制作为固定资产的牲畜和植物的调节表；
6，提供包括所生产的牲畜和植物的生产信息，以及销售或存货入账价值的变动。
(四)美国生物资产信息披露的相关规定
美国注册会计师协会(AICPA)于1985年发布了《农业生产者和农业合作社会计》，要求农业生产者和农业合作社将生产性生物资产作为固定资产列示，消耗性生物资产作为存货列示。AICPA的指导方针对于生物资产会计信息的披露要求与加拿大相似。
二、对我国生物资产信息披露的改进建议
与国外会计准则相比，不难发现我国生物资产准则要求披露的信息还不够充分和详细，还未对生物资产的分类标准、生物资产的性质、地理气候环境、生物资产收益信息等披露做出要求。另外，关于农业活动的风险和会计政策的规定也不全面，这，必将会降低生物资产信息的决策相关性。为此笔者认为，可在下述四个方面加强关于生物资产会计信息披露：
(一)增加生物资产分类标准的信息
生物资产的类别不同，则经济属性和产生经济利益的方式就会存在差异。因此，在财务报告中增加生物资产分类标准的信息，可以增加信息使用者的决策质量。
(二)充实生物资产会计政策披露的内容
目前我国生物资产准则要求企业披露生产性生物资产的折旧政策。笔者认为，还应增加生物资产确认计量、有关收益确认计量、减值准备计提等采用的会计政策和会计估计的内容。
(三)增加生物资产收益的信息
收益包括净收益和其他收益，净收益是企业经营活动所产生的。一般采用历史成本计量属性来计量；而其他收益是企业偶然性的活动以及外界客观环境变化等产生的，这些项目都是由于脱离历史成本而采用(或部分采用)公允价值计量而形成的。这种脱离往往体现在后续计量阶段，只要符合全面收益标准，结果就必然产生未实现的利得和损失。如生物资产具有自然增值的特点，尽管不能在首次收获并销售之前将增值价值确认为收入，但却应在财务报告中予以披露。因为生物资产的自然增值信息对会计信息的使用者是至关重要的，增加该信息的披露可大大提高生物资产信息的有用性。
(四)细化与生物资产相关的风险信息披露
经济再生产和自然再生产相互交织的特点，使农业成为一个高风险的产业，加强其风险信息的披露尤为重要。我国的生物资产准则要求企业披露与生物资产相关的风险情况与管理措施，但规定不够详细，应借鉴国外的做法予以进一步细化。
建议披露：
1，所有权受到限制的生物资产账面金额以及所有权受到限制的情况，作为抵押品的生物资产的账面金额：
2，因开发或购买生物资产而承担义务的金额；
3，若发生天气、病害及其他自然灾害的侵袭，考虑到其灾害规模、性质或发生频率，应该披露收入和费用相关项目的性质和金额：
4，与农业活动相关的财务风险的管理战略。
(五)增加政府补助有关的信息
在财务报表中确认的政府补助的性质和概述；未履行的与政府补助相关联的条件或其他或有事项；预计的政府补助水平的重大减少等。