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摘 要：近年来，司法会计鉴定在反贪案件的侦查和诉讼等工作中正越来越多地得到普及并广泛运用，其中，贿赂案件更大程度上需要司法会计鉴定进行深入地分析，以提供清晰的案件线索。
关键词：司法会计鉴定；贿赂；查账；公平正义
近年来，我国在查办职务犯罪方面积累了许多宝贵经验，防治腐败的新措施新办法也逐步增多、颇有成效，特别是随着我国司法制度的改革和完善，司法会计鉴定在反贪案件的侦查和诉讼等工作中正越来越多地得到普及并广泛运用。笔者结合在国有企业、民营企业从事财务工作以及这两年从事反贪工作以来的一些工作心得，对司法会计鉴定在贿赂案件中的运用进行粗浅探讨，以期抛砖引玉。
一、司法会计鉴定在职务犯罪案件中运用的现状
司法会计鉴定是指为解决案件中的会计专门性问题，运用会计和法律等理论、方法及条文，通过对涉案会计资料的检验和论证，固定涉案会计证据的一项诉讼活动。对涉及财务会计问题的各类案件特别是有争议的案件的认定，司法会计鉴定更是起到了积极的技术保障作用。司法会计鉴定在办案中越来越显现出不可替代的作用，成为检察机关依法行使职权、对社会财务经济状况进行有效监督和控制、查明与犯罪有关的财物事实、揭露并证实犯罪的重要途径和手段。
目前，在我市检察机关所查办的各类反贪案件中，司法会计鉴定主要运用于贪污和挪用公款这两类案件上，而贪污和挪用公款案件在实际查办的反贪案件中所占的比例相对不是很高，因此，在检察机关内部或多或少存在着这样一种观点，即司法会计鉴定只适用于贪污和挪用公款案件的查办，对于占案件总量一半以上的贿赂案件却派不上用场。孰不知，在反贪查账中司法会计鉴定同样可以很好地运用于贿赂案件中，司法会计鉴定结论虽然无法作为直接证据证明和反映全部的案件事实，但是可以通过对犯罪证据的收集，间接地证明案件的某一方面或某一情节。例如在查办某贿赂案件中，通过实物调查法发现企业财务账上登记在册的一辆小轿车实际却不存在于企业中，这虽然不能直接证实企业存在贿赂行为，却能确认财务账上有虚假记录或固定资产有短缺的事实，这就为少数难以获取口供的贿赂案件的侦破提供了有益的思路和突破口。
二、贿赂案件的特点
近年来，贿赂案件主要表现为行贿人向身居领导岗位、掌握审批权、决定权的实权人物，一般来说是国家工作人员或者国有单位行贿，这是目前从实际情况来看发案率最高、危害最严重、广大民众也最为痛恨的贿赂案件表现形式。根据调查统计，这种贿赂形式已经渗透到市场和国家职能部门的各个角落，成为腐败犯罪的重灾区。其中，尤其以房地产及建筑工程行业、教育行业、医疗药品行业、银行业等潜藏巨大经济利益的领域发案多、危害严重。因此，此类贿赂行为构成的犯罪事实，始终是查办职务犯罪中打击的重点。
不仅如此，当前贿赂案件中的行贿手段也是越来越多，表现形式五花八门，主要分为两大类。一是具有实物形态的财物，具体有：⑴ 货币。包括人民币、外币等，如各种名义的费用、红包、礼金等。⑵ 有价证券。包括股票、债券、代金券等，有时也以信用卡、高级娱乐场所会员卡形式存在。⑶ 物品、礼品。包括各种高档生活用品、奢侈消费品、古玩字画等，有时也表现为房屋、车辆等大宗商品。二是不具有实物形态的财物，主要包括干股、减免债务、免费旅游考察等财产性利益以及升学就业、晋升提拔、特殊待遇等非财产性利益。
三、司法会计鉴定在贿赂案件中的运用
在实际查办形形色色的贿赂案件过程中，司法会计鉴定如何才能在反贪查账中发挥应有的作用，为案件侦破提供有力帮助呢？根据统计，能够通过反贪查账的方法发现犯罪线索、固定犯罪证据的犯罪类型主要体现为单位对个人行贿、单位对单位行贿这两种形式。
司法会计鉴定运用到反贪查账工作中发现贿赂嫌疑账项的主要途径和查账思路有：⑴ 通过检查受贿单位或受贿人所在单位的账目，查出可能含有贿赂来由的嫌疑账项。如发现贿赂嫌疑账项时，可以据此到可能核销行贿费用的单位重点检查该单位有无核销行贿费用的嫌疑账项。⑵ 通过检查行贿单位的账目，查找可能存在贿赂动机和可能属于核销行贿费用的嫌疑账项。如发现不正常的费用支出情况，可以据此到收取费用的单位核实该单位是否收到该笔费用。⑶ 检查其他单位财务会计资料，可能会发现由于存在三角往来关系而发生的贿赂嫌疑账项。如某地曾经查处了企业通过其关联公司往来款项的周转向某行政主管单位行贿的贿赂案件。
有了清晰、明确的查账思路，司法会计鉴定人员就能运用合理的查账方法对涉案单位的账务处理进行快速、有效的审查，进而提出疑点、发现线索，形成相应的司法会计鉴定报告，作为具有法律效力的证据，为最终突破案件提供有力的帮助。经过整理、归纳，运用到反贪查账中常用的司法会计鉴定方法主要有以下几种：
⑴ 财务指标分析法
对行贿人，司法会计可以通过现有的各种经济指标和技术参数，重点关注其账上产品销售收入、产品销售成本、产品销售利润、营业利润、利润总额、净利润等科目，判断企业经济活动的资金流向是否正常、各种交易行为是否规范合法、工程建造质量是否符合设计标准、成本费用支出是否合理等，从而发现查账线索。例如，通过检查企业的材料（商品）采购、财务费用、管理费用及销售费用等会计科目资料，查看是否有不正常的高额费用发生，是否存在把支付的贿赂款从“产品销售成本”科目中通过虚假的劳务费、广告费等方式核销的账项。
而对受贿人，比较常见的是通过不入账私分，入账外账形成“小金库”，列入专用基金、福利基金、奖励基金、其它收入科目，冲减福利费、奖励费等支出，列入应收应付款等往来过渡科目长期挂往来账不作处理等做账方式将受贿款隐匿起来。还有一种情况，就是受贿人对于合同约定的工程款、劳务费等明显提前支付，则能查明受贿人为行贿人提供经济利益的事实。例如某地反贪局在查办一起贿赂案件中，发现该单位的新办公大楼刚刚封顶，但该单位却已经给施工单位拨付了85%的工程款，远远超过了合同规定的付款进度。通过这一发现，侦查人员顺藤摸瓜，最终查明该单位办公室主任、副主任、财务科科长收受施工单位贿赂的案件事实。 ⑵ 银行查账法
银行查账法是核查某一时点的企业银行存款总账余额与所有开户银行对账单余额是否相符，对有疑点的银行存款收付业务的会计凭证加以分析的方法。例如，在检查银行账户相对应的资金流动时，可以先检查现金支票、转账支票、汇票、信用证等，检查支付对象是否与开具收据或发票的单位一致。然后，将银行账户与银行对账单进行核对，核查期末余额，查对存款、取款、转账日期及款项来源和用途等，重点检查银行支出款项，查明是否有套取现金进行贿赂的行为，防止行贿人员用现金支票提取现金后，直接通过减少银行存款增加成本费用的手法将财务账做平。最后，把银行存款明细账及费用类明细账的合计数分别与财务报表上反映的金额核对，看是否相等。对受贿人，必要时要检查单位职工个人银行卡开户和结算情况，因为有些单位将受贿款存在以单位职工个人名义开立的银行账户里，支配权在领导手中，作为账外开支、滥发钱物的来源或作为单位领导的小金库，滋生腐败。
⑶ 审查分析相关制度、资料
通过审查企业财务管理制度、项目审批制度、绩效提成奖励细则等内部控制管理办法了解企业相关制度是否公开透明合理健全。贿赂案件的一种重要贿赂方式是通过虚构经济活动来隐匿贿赂资金，而虚构的经济活动往往伴随着虚假的会计凭证，因此司法会计在反贪查账时可以注意两种倾向的账目：一是记录混乱，甚至有涂改、挖补、伪造的迹象；二是记载很规范的账目，账面上毫无涂改痕迹，则很有可能是假账。例如对企业的收据进行清点，从中抽查一定数量的存根联，看是否入账。若检查到收据存根短缺或者收据不连号，则有可能存在账外资金。检查发票是否附有采购清单，检查采购数量是否与实际需要一致。对大额发票项目内容没有填写又没有附采购清单的，就应怀疑其存在虚开发票套取贿赂资金的可能。
随着我国司法体制改革的不断深入和社会主义市场经济的飞速发展，可以预期，在未来的反贪侦查以及诉讼程序中，司法会计鉴定工作将会越来越多地介入其中，为反腐倡廉作出新成效和新贡献。总之，面对当前坚决惩治和有效预防腐败的形势，司法会计鉴定人员必须始终贯彻落实科学发展观，积极践行“忠诚、为民、公正、廉洁” 的政法干警核心价值观，以更加务实的工作态度，更加扎实的工作作风，立足本职岗位，加强自我学习，参加司法会计技能培训，以办案为核心，以全面服务检察业务为方向，积极参与办案，继续把司法会计鉴定做深、做细、做实、做出成效，进一步发挥司法会计鉴定技术在查办职务犯罪中的特有作用，更加有效地打击贪腐犯罪，维护社会公平正义。
（作者通讯地址：漳州市人民检察院，福建 漳州 363000）
关键词：司法会计鉴定；贿赂；查账；公平正义
近年来，我国在查办职务犯罪方面积累了许多宝贵经验，防治腐败的新措施新办法也逐步增多、颇有成效，特别是随着我国司法制度的改革和完善，司法会计鉴定在反贪案件的侦查和诉讼等工作中正越来越多地得到普及并广泛运用。笔者结合在国有企业、民营企业从事财务工作以及这两年从事反贪工作以来的一些工作心得，对司法会计鉴定在贿赂案件中的运用进行粗浅探讨，以期抛砖引玉。
一、司法会计鉴定在职务犯罪案件中运用的现状
司法会计鉴定是指为解决案件中的会计专门性问题，运用会计和法律等理论、方法及条文，通过对涉案会计资料的检验和论证，固定涉案会计证据的一项诉讼活动。对涉及财务会计问题的各类案件特别是有争议的案件的认定，司法会计鉴定更是起到了积极的技术保障作用。司法会计鉴定在办案中越来越显现出不可替代的作用，成为检察机关依法行使职权、对社会财务经济状况进行有效监督和控制、查明与犯罪有关的财物事实、揭露并证实犯罪的重要途径和手段。
目前，在我市检察机关所查办的各类反贪案件中，司法会计鉴定主要运用于贪污和挪用公款这两类案件上，而贪污和挪用公款案件在实际查办的反贪案件中所占的比例相对不是很高，因此，在检察机关内部或多或少存在着这样一种观点，即司法会计鉴定只适用于贪污和挪用公款案件的查办，对于占案件总量一半以上的贿赂案件却派不上用场。孰不知，在反贪查账中司法会计鉴定同样可以很好地运用于贿赂案件中，司法会计鉴定结论虽然无法作为直接证据证明和反映全部的案件事实，但是可以通过对犯罪证据的收集，间接地证明案件的某一方面或某一情节。例如在查办某贿赂案件中，通过实物调查法发现企业财务账上登记在册的一辆小轿车实际却不存在于企业中，这虽然不能直接证实企业存在贿赂行为，却能确认财务账上有虚假记录或固定资产有短缺的事实，这就为少数难以获取口供的贿赂案件的侦破提供了有益的思路和突破口。
二、贿赂案件的特点
近年来，贿赂案件主要表现为行贿人向身居领导岗位、掌握审批权、决定权的实权人物，一般来说是国家工作人员或者国有单位行贿，这是目前从实际情况来看发案率最高、危害最严重、广大民众也最为痛恨的贿赂案件表现形式。根据调查统计，这种贿赂形式已经渗透到市场和国家职能部门的各个角落，成为腐败犯罪的重灾区。其中，尤其以房地产及建筑工程行业、教育行业、医疗药品行业、银行业等潜藏巨大经济利益的领域发案多、危害严重。因此，此类贿赂行为构成的犯罪事实，始终是查办职务犯罪中打击的重点。
不仅如此，当前贿赂案件中的行贿手段也是越来越多，表现形式五花八门，主要分为两大类。一是具有实物形态的财物，具体有：⑴ 货币。包括人民币、外币等，如各种名义的费用、红包、礼金等。⑵ 有价证券。包括股票、债券、代金券等，有时也以信用卡、高级娱乐场所会员卡形式存在。⑶ 物品、礼品。包括各种高档生活用品、奢侈消费品、古玩字画等，有时也表现为房屋、车辆等大宗商品。二是不具有实物形态的财物，主要包括干股、减免债务、免费旅游考察等财产性利益以及升学就业、晋升提拔、特殊待遇等非财产性利益。
三、司法会计鉴定在贿赂案件中的运用
在实际查办形形色色的贿赂案件过程中，司法会计鉴定如何才能在反贪查账中发挥应有的作用，为案件侦破提供有力帮助呢？根据统计，能够通过反贪查账的方法发现犯罪线索、固定犯罪证据的犯罪类型主要体现为单位对个人行贿、单位对单位行贿这两种形式。
司法会计鉴定运用到反贪查账工作中发现贿赂嫌疑账项的主要途径和查账思路有：⑴ 通过检查受贿单位或受贿人所在单位的账目，查出可能含有贿赂来由的嫌疑账项。如发现贿赂嫌疑账项时，可以据此到可能核销行贿费用的单位重点检查该单位有无核销行贿费用的嫌疑账项。⑵ 通过检查行贿单位的账目，查找可能存在贿赂动机和可能属于核销行贿费用的嫌疑账项。如发现不正常的费用支出情况，可以据此到收取费用的单位核实该单位是否收到该笔费用。⑶ 检查其他单位财务会计资料，可能会发现由于存在三角往来关系而发生的贿赂嫌疑账项。如某地曾经查处了企业通过其关联公司往来款项的周转向某行政主管单位行贿的贿赂案件。
有了清晰、明确的查账思路，司法会计鉴定人员就能运用合理的查账方法对涉案单位的账务处理进行快速、有效的审查，进而提出疑点、发现线索，形成相应的司法会计鉴定报告，作为具有法律效力的证据，为最终突破案件提供有力的帮助。经过整理、归纳，运用到反贪查账中常用的司法会计鉴定方法主要有以下几种：
⑴ 财务指标分析法
对行贿人，司法会计可以通过现有的各种经济指标和技术参数，重点关注其账上产品销售收入、产品销售成本、产品销售利润、营业利润、利润总额、净利润等科目，判断企业经济活动的资金流向是否正常、各种交易行为是否规范合法、工程建造质量是否符合设计标准、成本费用支出是否合理等，从而发现查账线索。例如，通过检查企业的材料（商品）采购、财务费用、管理费用及销售费用等会计科目资料，查看是否有不正常的高额费用发生，是否存在把支付的贿赂款从“产品销售成本”科目中通过虚假的劳务费、广告费等方式核销的账项。
而对受贿人，比较常见的是通过不入账私分，入账外账形成“小金库”，列入专用基金、福利基金、奖励基金、其它收入科目，冲减福利费、奖励费等支出，列入应收应付款等往来过渡科目长期挂往来账不作处理等做账方式将受贿款隐匿起来。还有一种情况，就是受贿人对于合同约定的工程款、劳务费等明显提前支付，则能查明受贿人为行贿人提供经济利益的事实。例如某地反贪局在查办一起贿赂案件中，发现该单位的新办公大楼刚刚封顶，但该单位却已经给施工单位拨付了85%的工程款，远远超过了合同规定的付款进度。通过这一发现，侦查人员顺藤摸瓜，最终查明该单位办公室主任、副主任、财务科科长收受施工单位贿赂的案件事实。 ⑵ 银行查账法
银行查账法是核查某一时点的企业银行存款总账余额与所有开户银行对账单余额是否相符，对有疑点的银行存款收付业务的会计凭证加以分析的方法。例如，在检查银行账户相对应的资金流动时，可以先检查现金支票、转账支票、汇票、信用证等，检查支付对象是否与开具收据或发票的单位一致。然后，将银行账户与银行对账单进行核对，核查期末余额，查对存款、取款、转账日期及款项来源和用途等，重点检查银行支出款项，查明是否有套取现金进行贿赂的行为，防止行贿人员用现金支票提取现金后，直接通过减少银行存款增加成本费用的手法将财务账做平。最后，把银行存款明细账及费用类明细账的合计数分别与财务报表上反映的金额核对，看是否相等。对受贿人，必要时要检查单位职工个人银行卡开户和结算情况，因为有些单位将受贿款存在以单位职工个人名义开立的银行账户里，支配权在领导手中，作为账外开支、滥发钱物的来源或作为单位领导的小金库，滋生腐败。
⑶ 审查分析相关制度、资料
通过审查企业财务管理制度、项目审批制度、绩效提成奖励细则等内部控制管理办法了解企业相关制度是否公开透明合理健全。贿赂案件的一种重要贿赂方式是通过虚构经济活动来隐匿贿赂资金，而虚构的经济活动往往伴随着虚假的会计凭证，因此司法会计在反贪查账时可以注意两种倾向的账目：一是记录混乱，甚至有涂改、挖补、伪造的迹象；二是记载很规范的账目，账面上毫无涂改痕迹，则很有可能是假账。例如对企业的收据进行清点，从中抽查一定数量的存根联，看是否入账。若检查到收据存根短缺或者收据不连号，则有可能存在账外资金。检查发票是否附有采购清单，检查采购数量是否与实际需要一致。对大额发票项目内容没有填写又没有附采购清单的，就应怀疑其存在虚开发票套取贿赂资金的可能。
随着我国司法体制改革的不断深入和社会主义市场经济的飞速发展，可以预期，在未来的反贪侦查以及诉讼程序中，司法会计鉴定工作将会越来越多地介入其中，为反腐倡廉作出新成效和新贡献。总之，面对当前坚决惩治和有效预防腐败的形势，司法会计鉴定人员必须始终贯彻落实科学发展观，积极践行“忠诚、为民、公正、廉洁” 的政法干警核心价值观，以更加务实的工作态度，更加扎实的工作作风，立足本职岗位，加强自我学习，参加司法会计技能培训，以办案为核心，以全面服务检察业务为方向，积极参与办案，继续把司法会计鉴定做深、做细、做实、做出成效，进一步发挥司法会计鉴定技术在查办职务犯罪中的特有作用，更加有效地打击贪腐犯罪，维护社会公平正义。
（作者通讯地址：漳州市人民检察院，福建 漳州 363000）