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摘 要：随着市场经济的发展，股份支付应运而生，企业向雇员支付期权作为薪酬激励或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易。股份支付在吸引人才、激励职工充分发挥自身优势、提高公司绩效方面有着显著的作用。本文将通过案例阐述股份支付的几个重要环节、以现金结算和以权益结算两种股付支付方式的相应会计处理的异同之处。
关键词：股份支付 具体应用 会计处理
一、股份支付的含义和特征
1.股份支付的含义。根据我国會计准则对股份支付的定义，股份支付是指“以股份为基础的支付的”的简称，是指企业为获取职工和其他地方提供服务而授予权益工具或者承担权益工具为基础的负债的交易。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此《企业会计准则——职工薪酬》规定，以股份支付为基础的薪酬适用《企业会计准则第11号——股份支付》。
2.股份支付的特征。（1）交易主体明确。股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。（2）交易目的明确。职工或其他方为企业提供了服务，企业以股份的形式支付代。（3）交易对价明确。股份支付的对价或定价与企业自身权益工具的价值密切相关。
二、股份支付的重要环节与时点
典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予环节、等待可行权环节、行权环节和出售环节。授予日：是指股份支付协议获得批准的日期；可行权日：是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期；行权日：指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期；出售日：指股票的持有人将行使期权所得的期权股权出售的日期；失效日：指权利失效的日期。行权有效期的最后一天即为失效日。
三、股份支付的具体应用会计处理分析
1.以现金结算的股份支付会计处理。例1：2011年12月20日，M公司为其340名职员每人授予1000份现金股票增值权，并规定从2012年1月1日起连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2016年12月31日之前行使。经估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额为：2012年，公允价值28元；2013年公允价值30元；2014年公允价值36元，增值权现金支出额每份32元；2015年公允价值42元，增值权现金支出额每份40元；2016年增值权现金支出额每份50元。第一年有30名职员离开M公司，估计三年中还将有40人离开；第二年又有20人离开公司，估计还将有30人离开；第三年又有30人离开。第三年末，有100人行使股份增值权。第四年末，有70人行使了股份增值权。第五年末，剩余90人也行使了股份增值权。
分析：（1）该项股份支付约定了3年的服务期，不属于可立即行权的股份支付，因此在授予日不做会计处理。（2）等待期2012年至2014年，每个资产负债表日，公司应以对可行权情况的最佳估计为基础，按照负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或者当期费用（本例应计入“管理费用”），同时计入负债。（3）在可行权日2014年年末，预计应付职工薪酬应当是确定的。（4）可行权日之后，企业不再确认成本费用，但是由于权益工具公允价值发生变动引起的负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当进行确认，计入当期损益。（5）行权日，2014年年末有100人行权，2015年年末有70人行权，2016年年末剩余90人全部行权。相当于企业偿还债务，所以应借记应付职工薪酬—股份支付等。
经过上述分析，企业2012年至2016年资产负债表日的费用和金额计算如表1所示（单位：元）。
根据表格数据可编制相应的会计分录：
（1）2012年12月31日
借：管理费用2520000贷：应付职工薪酬—股份支付2520000
（2）2013年12月31日
借：管理费用2680000贷：应付职工薪酬—股份支付2680000
（3）2014年12月31日
借：管理费用3760000贷：应付职工薪酬—股份支付3760000
借：应付职工薪酬—股份支付3200000贷：银行存款3200000
（4）2015年12月31日
借：公允价值变动损益820000贷：应付职工薪酬—股份支付820000
借：应付职工薪酬—股份支付2800000贷：银行存款2800000
（5）2016年12月31日
借：公允价值变动损益720000贷：应付职工薪酬—股份支付720000
借：应付职工薪酬—股份支付4500000贷：银行存款4500000
2.以权益结算的股份支付会计处理。例2：2010年12月，N公司董事会批准了一项股份支付协议规定，2011年1月1日，公司向其400名管理人员每人授予1000份股票期权，须从2011年1月1日起在公司连续服务3年，才能以每股6元的价格购买1000股N公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为12元人民币。第一年有40人离开N公司，估计三年中离开的管理人员比例将达到30%；第二年又有30人离开公司，公司将估计的离开比例修正为15%；第三年又有30人离开；第四年末，有30名管理人员放弃了股票期权；第五年末，剩余270人全部行权，N公司股票面值为每股1元。
分析：（1）和以现金结算的股份支付相同，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。（2）等待期每个资产负债表日，企业应以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入其他资本公积。这里与以现金结算的股份支付相区别，贷方计入资本公积—其他资本公积。（3）可行权日，计可行权权益工具的数量和未来实际可行权工具的数量保持一致。（4）可行权日之后，不再对已确认的成本或费用和所有者权益总额进行调整。（5）行权日，270名管理人员行权，企业应确认相应的股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。
以上分析之后，可计算费用和资本公积如表2所示（单位：元）。
根据所填数据，即可编制相应的会计分录：
（1）2011年12月31日
借：管理费用1120000贷：资本公积—其他资本公积1120000
（2）2012年12月31日
借：管理费用1600000贷：资本公积—其他资本公积1600000
（3）2013年12月31日
借：管理费用880000贷：资本公积—其他资本公积880000
（4）可行权日及之后，2014年12月31日不做调整
（5）2015年12月31日
借：银行存款（270×1000×6）1620000
资本公积—其他资本公积3600000
贷：股本（270×1000×1）270000
资本公积—股本溢价4950000
四、结语
股份支付作为一种激励方式越来越受到企业的青睐，不同的结算方式在会计处理上具有一定的差异，企业在选择股份支付的方式时，也需要结合企业情况制定出更有益双方的股份支付方案。
参考文献：
[1]孙瑞.股份支付会计问题研究[D].中国财政科学研究院，2016.
[2]曹伟.财务会计概念框架与股份支付准则[J].财会月刊，2016，（01）：3-7.
[3]夏迎峰.企业股份支付会计处理问题研究[J].财会通讯，2016，（28）：65-68.
关键词：股份支付 具体应用 会计处理
一、股份支付的含义和特征
1.股份支付的含义。根据我国會计准则对股份支付的定义，股份支付是指“以股份为基础的支付的”的简称，是指企业为获取职工和其他地方提供服务而授予权益工具或者承担权益工具为基础的负债的交易。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此《企业会计准则——职工薪酬》规定，以股份支付为基础的薪酬适用《企业会计准则第11号——股份支付》。
2.股份支付的特征。（1）交易主体明确。股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。（2）交易目的明确。职工或其他方为企业提供了服务，企业以股份的形式支付代。（3）交易对价明确。股份支付的对价或定价与企业自身权益工具的价值密切相关。
二、股份支付的重要环节与时点
典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予环节、等待可行权环节、行权环节和出售环节。授予日：是指股份支付协议获得批准的日期；可行权日：是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期；行权日：指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期；出售日：指股票的持有人将行使期权所得的期权股权出售的日期；失效日：指权利失效的日期。行权有效期的最后一天即为失效日。
三、股份支付的具体应用会计处理分析
1.以现金结算的股份支付会计处理。例1：2011年12月20日，M公司为其340名职员每人授予1000份现金股票增值权，并规定从2012年1月1日起连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2016年12月31日之前行使。经估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额为：2012年，公允价值28元；2013年公允价值30元；2014年公允价值36元，增值权现金支出额每份32元；2015年公允价值42元，增值权现金支出额每份40元；2016年增值权现金支出额每份50元。第一年有30名职员离开M公司，估计三年中还将有40人离开；第二年又有20人离开公司，估计还将有30人离开；第三年又有30人离开。第三年末，有100人行使股份增值权。第四年末，有70人行使了股份增值权。第五年末，剩余90人也行使了股份增值权。
分析：（1）该项股份支付约定了3年的服务期，不属于可立即行权的股份支付，因此在授予日不做会计处理。（2）等待期2012年至2014年，每个资产负债表日，公司应以对可行权情况的最佳估计为基础，按照负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或者当期费用（本例应计入“管理费用”），同时计入负债。（3）在可行权日2014年年末，预计应付职工薪酬应当是确定的。（4）可行权日之后，企业不再确认成本费用，但是由于权益工具公允价值发生变动引起的负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当进行确认，计入当期损益。（5）行权日，2014年年末有100人行权，2015年年末有70人行权，2016年年末剩余90人全部行权。相当于企业偿还债务，所以应借记应付职工薪酬—股份支付等。
经过上述分析，企业2012年至2016年资产负债表日的费用和金额计算如表1所示（单位：元）。
根据表格数据可编制相应的会计分录：
（1）2012年12月31日
借：管理费用2520000贷：应付职工薪酬—股份支付2520000
（2）2013年12月31日
借：管理费用2680000贷：应付职工薪酬—股份支付2680000
（3）2014年12月31日
借：管理费用3760000贷：应付职工薪酬—股份支付3760000
借：应付职工薪酬—股份支付3200000贷：银行存款3200000
（4）2015年12月31日
借：公允价值变动损益820000贷：应付职工薪酬—股份支付820000
借：应付职工薪酬—股份支付2800000贷：银行存款2800000
（5）2016年12月31日
借：公允价值变动损益720000贷：应付职工薪酬—股份支付720000
借：应付职工薪酬—股份支付4500000贷：银行存款4500000
2.以权益结算的股份支付会计处理。例2：2010年12月，N公司董事会批准了一项股份支付协议规定，2011年1月1日，公司向其400名管理人员每人授予1000份股票期权，须从2011年1月1日起在公司连续服务3年，才能以每股6元的价格购买1000股N公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为12元人民币。第一年有40人离开N公司，估计三年中离开的管理人员比例将达到30%；第二年又有30人离开公司，公司将估计的离开比例修正为15%；第三年又有30人离开；第四年末，有30名管理人员放弃了股票期权；第五年末，剩余270人全部行权，N公司股票面值为每股1元。
分析：（1）和以现金结算的股份支付相同，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。（2）等待期每个资产负债表日，企业应以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入其他资本公积。这里与以现金结算的股份支付相区别，贷方计入资本公积—其他资本公积。（3）可行权日，计可行权权益工具的数量和未来实际可行权工具的数量保持一致。（4）可行权日之后，不再对已确认的成本或费用和所有者权益总额进行调整。（5）行权日，270名管理人员行权，企业应确认相应的股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。
以上分析之后，可计算费用和资本公积如表2所示（单位：元）。
根据所填数据，即可编制相应的会计分录：
（1）2011年12月31日
借：管理费用1120000贷：资本公积—其他资本公积1120000
（2）2012年12月31日
借：管理费用1600000贷：资本公积—其他资本公积1600000
（3）2013年12月31日
借：管理费用880000贷：资本公积—其他资本公积880000
（4）可行权日及之后，2014年12月31日不做调整
（5）2015年12月31日
借：银行存款（270×1000×6）1620000
资本公积—其他资本公积3600000
贷：股本（270×1000×1）270000
资本公积—股本溢价4950000
四、结语
股份支付作为一种激励方式越来越受到企业的青睐，不同的结算方式在会计处理上具有一定的差异，企业在选择股份支付的方式时，也需要结合企业情况制定出更有益双方的股份支付方案。
参考文献：
[1]孙瑞.股份支付会计问题研究[D].中国财政科学研究院，2016.
[2]曹伟.财务会计概念框架与股份支付准则[J].财会月刊，2016，（01）：3-7.
[3]夏迎峰.企业股份支付会计处理问题研究[J].财会通讯，2016，（28）：65-68.