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摘要：随着世界经济环境的变化，以传统收益理论为基础的传统收益表不再能够满足信息需求者的需要。全面收益理论的提出引发并推动了全面收益改革的国际趋势。通过分析全面收益理论的优越性,并将其与传统收益进行比较，提出了在我国推行全面收益表的政策建议。认为,随着我国对全面收益理论关注的深层化及应用的广泛化，全面收益表在我国的推行必然能有长远的发展。
关键词：传统收益；全面收益；全面收益表
中图分类号:F2
文献标识码:A
文章编号：1672-3198（2011）06-0029-02
1 传统收益理论的局限性分析
1.1 历史成本受到挑战
历史成本原则的局限性在于，当物价波动较大或币值不稳定时，历史成本就不能真实体现会计主体的财务状况和经营成果，从而减弱会计信息的有用性，影响报表使用者的决策。随着衍生金融工具的出现，历史成本计量开始暴露其固有的缺陷，这不仅是因为许多金融工具的取得成本不明确，还可能因为在获取时只发生极少量甚至不会发生现金支出，或者在财务报表中反映的账面金额远远小于其真实价值或者可能产生的利得和损失。因此，历史成本会计不能对企业经济实态进行充分反映，于是公允价值引入到金融工具的计量。由于其内在的风险和收益的正相关程度高，如何对公允价值的变化而产生的收益予以确认以及评价相关的风险，这都会涉及到收益表的变化和收益信息的相关性和可靠性。因此，需要对传统收益表进行补充和修正。
1.2 实现—配比原则受到质疑
传统的实现原则所反映的收益只是已实现的收益，不包括未实现的收益。这使得诸如厂房、设备等长期资产即使价值不断上升，其增值也不能及时得以反映。同时，传统实现原则过于追求稳健，即只确认未实现的损失，而不确认未实现的利得。如此便在一定程度上导致了会计收益计算的混乱，也使得收益计量缺乏逻辑一致性。另外，尽管收入与历史成本配比是一个公认的成本分配程序，但同样离不开主观预测，而且，在成本分配中收入与已耗成本间的相关关系往往极不明显，这样就导致了多种分配方法的存在。并且，以历史成本计量费用，而以现时价值计量收入，使得收入和费用不能得到真正意义上的配比。
1.3 财务报表勾稽理论被打破
我国企业的财务报告体系是由资产负债表、收益表、现金流量表和所有者权益变动表四大报表组成的。其中,收益表的出旨在排除资本性交易所引起的净资产变动，能够解释最初与期末资产变动的全部内容，因而和资产负债表直接勾稽在一起。(本期收益=期末净资产—期初净资产—本期业主投资＋本期派给业主款)。随着经济环境的变化，越来越多的资产负债表项目采用以现行价值为基础的计量属性，而收益表依旧坚持历史成本原则和实现原则为基础，使得某些经济业务所产生的价值变动列入资产负债表，却无法列入收益表，由此打破了以前财务报表之间的勾稽关系。
2 全面收益的理论分析
2.1 全面收益的含义
1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）在原第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念，即“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”从这里可以看出，FASB实际上将企业一定期间权益的全部变动分为全面收益和由于企业与其业主之间的转换而发生的一切权益变动。根据FASB提出的全面收益概念,全面收益=净收益+其他全面收益(前者是已实现的收益,后者是未实现的)。因此,全面收益不仅包括现行会计实务中确认的净收益,还应包括在各个会计期间内的其他非业主交易引起的权益变动,如持有资产价值变动、未实现汇兑损益、衍生金融工具持有损益等。
全面收益概念的提出实现了会计收益观念的两大转变：一是财务呈报目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变；二是收益计量从“收入费用观”到“资产负债观”的重大转变。它一方面揭示了收益所引起企业财富变动的性质，另一方面突出了收益来源和表现形式的多元化特点。与此同时，全面收益观还形成对传统会计原则的挑战和突破，进一步推动了会计理论和实践的丰富和发展。
2.2全面收益与传统收益的差异
如前文所述，全面收益强调“物质财富的增加”, 着眼于物质财富的绝对增加。而传统收益则强调“投入与产出配比后的结果”，着眼于产出价值对投入价值的相对增加。两者在诸多方面存在差异：
（1）两者体现的资本保全观念不同。全面收益体现的是实物资本保全观。只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变，企业才能确认收益；而在已消耗的实物资产未得到重置之前，企业不能确认收益。与之不同的是,传统收益则体现了财务资本保全观。
（2）两者遵循的收入确认模式不同。全面收益的收入确认遵循经济活动模式。这种模式所确认的收益,不仅包括企业已经实现的营业收益,而且包括企业尚未实现的、由于价格或预测的变动而产生的持产损益。它以实际发生的经济交易为基础；而对于那些因价格或预测的变动而产生的价值变动，只要没有发生实际的交易,就不予以确认和计量。
（3）两者依据的成本计量属性不同。计量传统收益时依据的是历史成本。这有利于客观反映企业管理当局对受托经济责任的履行情况。但也存在不足之处:一是在通货膨胀日益普遍的今天,历史成本原则的贯彻使得生产耗费不能得到足额补偿,从而会造成虚盈实亏的现象，并进而影响企业再生产的顺利进行；二是历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾。反之，计量全面收益时依据的是现时成本。
（4）两者所适用的收益计算方法不同。传统收益的计算适用“收入—费用”法。按照这种方法,收益被看作是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果。这使得资产负债表成了收益表的副产品。与之不同的是,全面收益的计算适用“资产—负债”法。在这种方法下，收益的计量取决于资产和负债的计量，收益表被视为是反映企业一定期间内净资产变动情况的报表。这使得收益表成了资产负债表的副产品。
2.3 全面收益的优越性
与传统收益概念相比,全面收益具有以下优越性:
(1)全面收益更接近经济收益。传统会计收益是指会计期间,企业交易的已实现收入和相应费用之间的差额,不包括本期已产生但尚未实现的利得和损失。全面收益反映的是企业已发生的全部经济交易、事项、情况所带来的权益变动。但全面收益不等同于经济收益。
(2) 全面收益涵盖的内容更广。全面收益涵盖的内容更广泛,不仅包括了传统的净收益部分,而且包括其他全面收益,即除正常经营活动产生的收益外还包括非经营项目产生的利得和损失。从而能够全面反映在报告期内产生的净资产的全部变动。
(3)全面收益与财务会计报告的目标相一致。收益是企业创造未来现金流的能力。全面收益包含了当期已确认而未实现但近期可实现的利得和损失,因此使人们能更准确、及时地预测“所有”未来现金流,增强了“收益”信息的相关性、及时性和真实性。决策有用观认为,财务呈报目标是向广泛的信息使用者提供有助于其合理决策的信息,因此更强调信息的相关性。因此,全面收益与传统收益相比,它与财务会计报告的目标更为一致。
(4)全面收益更全面地反映了企业的业绩。全面收益采用的是“资产负债观”， 不同于传统收益采用的“收入费用观”，资产和负债计量被认为是收益确定的前提,其收益则是企业在一个时期内净资产的变化,既包括已实现的收益,又包括已确定而尚未实现的利得和损失。因此,能更全面地反映了企业的业绩。
关键词：传统收益；全面收益；全面收益表
中图分类号:F2
文献标识码:A
文章编号：1672-3198（2011）06-0029-02
1 传统收益理论的局限性分析
1.1 历史成本受到挑战
历史成本原则的局限性在于，当物价波动较大或币值不稳定时，历史成本就不能真实体现会计主体的财务状况和经营成果，从而减弱会计信息的有用性，影响报表使用者的决策。随着衍生金融工具的出现，历史成本计量开始暴露其固有的缺陷，这不仅是因为许多金融工具的取得成本不明确，还可能因为在获取时只发生极少量甚至不会发生现金支出，或者在财务报表中反映的账面金额远远小于其真实价值或者可能产生的利得和损失。因此，历史成本会计不能对企业经济实态进行充分反映，于是公允价值引入到金融工具的计量。由于其内在的风险和收益的正相关程度高，如何对公允价值的变化而产生的收益予以确认以及评价相关的风险，这都会涉及到收益表的变化和收益信息的相关性和可靠性。因此，需要对传统收益表进行补充和修正。
1.2 实现—配比原则受到质疑
传统的实现原则所反映的收益只是已实现的收益，不包括未实现的收益。这使得诸如厂房、设备等长期资产即使价值不断上升，其增值也不能及时得以反映。同时，传统实现原则过于追求稳健，即只确认未实现的损失，而不确认未实现的利得。如此便在一定程度上导致了会计收益计算的混乱，也使得收益计量缺乏逻辑一致性。另外，尽管收入与历史成本配比是一个公认的成本分配程序，但同样离不开主观预测，而且，在成本分配中收入与已耗成本间的相关关系往往极不明显，这样就导致了多种分配方法的存在。并且，以历史成本计量费用，而以现时价值计量收入，使得收入和费用不能得到真正意义上的配比。
1.3 财务报表勾稽理论被打破
我国企业的财务报告体系是由资产负债表、收益表、现金流量表和所有者权益变动表四大报表组成的。其中,收益表的出旨在排除资本性交易所引起的净资产变动，能够解释最初与期末资产变动的全部内容，因而和资产负债表直接勾稽在一起。(本期收益=期末净资产—期初净资产—本期业主投资＋本期派给业主款)。随着经济环境的变化，越来越多的资产负债表项目采用以现行价值为基础的计量属性，而收益表依旧坚持历史成本原则和实现原则为基础，使得某些经济业务所产生的价值变动列入资产负债表，却无法列入收益表，由此打破了以前财务报表之间的勾稽关系。
2 全面收益的理论分析
2.1 全面收益的含义
1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）在原第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念，即“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。”从这里可以看出，FASB实际上将企业一定期间权益的全部变动分为全面收益和由于企业与其业主之间的转换而发生的一切权益变动。根据FASB提出的全面收益概念,全面收益=净收益+其他全面收益(前者是已实现的收益,后者是未实现的)。因此,全面收益不仅包括现行会计实务中确认的净收益,还应包括在各个会计期间内的其他非业主交易引起的权益变动,如持有资产价值变动、未实现汇兑损益、衍生金融工具持有损益等。
全面收益概念的提出实现了会计收益观念的两大转变：一是财务呈报目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变；二是收益计量从“收入费用观”到“资产负债观”的重大转变。它一方面揭示了收益所引起企业财富变动的性质，另一方面突出了收益来源和表现形式的多元化特点。与此同时，全面收益观还形成对传统会计原则的挑战和突破，进一步推动了会计理论和实践的丰富和发展。
2.2全面收益与传统收益的差异
如前文所述，全面收益强调“物质财富的增加”, 着眼于物质财富的绝对增加。而传统收益则强调“投入与产出配比后的结果”，着眼于产出价值对投入价值的相对增加。两者在诸多方面存在差异：
（1）两者体现的资本保全观念不同。全面收益体现的是实物资本保全观。只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变，企业才能确认收益；而在已消耗的实物资产未得到重置之前，企业不能确认收益。与之不同的是,传统收益则体现了财务资本保全观。
（2）两者遵循的收入确认模式不同。全面收益的收入确认遵循经济活动模式。这种模式所确认的收益,不仅包括企业已经实现的营业收益,而且包括企业尚未实现的、由于价格或预测的变动而产生的持产损益。它以实际发生的经济交易为基础；而对于那些因价格或预测的变动而产生的价值变动，只要没有发生实际的交易,就不予以确认和计量。
（3）两者依据的成本计量属性不同。计量传统收益时依据的是历史成本。这有利于客观反映企业管理当局对受托经济责任的履行情况。但也存在不足之处:一是在通货膨胀日益普遍的今天,历史成本原则的贯彻使得生产耗费不能得到足额补偿,从而会造成虚盈实亏的现象，并进而影响企业再生产的顺利进行；二是历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾。反之，计量全面收益时依据的是现时成本。
（4）两者所适用的收益计算方法不同。传统收益的计算适用“收入—费用”法。按照这种方法,收益被看作是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果。这使得资产负债表成了收益表的副产品。与之不同的是,全面收益的计算适用“资产—负债”法。在这种方法下，收益的计量取决于资产和负债的计量，收益表被视为是反映企业一定期间内净资产变动情况的报表。这使得收益表成了资产负债表的副产品。
2.3 全面收益的优越性
与传统收益概念相比,全面收益具有以下优越性:
(1)全面收益更接近经济收益。传统会计收益是指会计期间,企业交易的已实现收入和相应费用之间的差额,不包括本期已产生但尚未实现的利得和损失。全面收益反映的是企业已发生的全部经济交易、事项、情况所带来的权益变动。但全面收益不等同于经济收益。
(2) 全面收益涵盖的内容更广。全面收益涵盖的内容更广泛,不仅包括了传统的净收益部分,而且包括其他全面收益,即除正常经营活动产生的收益外还包括非经营项目产生的利得和损失。从而能够全面反映在报告期内产生的净资产的全部变动。
(3)全面收益与财务会计报告的目标相一致。收益是企业创造未来现金流的能力。全面收益包含了当期已确认而未实现但近期可实现的利得和损失,因此使人们能更准确、及时地预测“所有”未来现金流,增强了“收益”信息的相关性、及时性和真实性。决策有用观认为,财务呈报目标是向广泛的信息使用者提供有助于其合理决策的信息,因此更强调信息的相关性。因此,全面收益与传统收益相比,它与财务会计报告的目标更为一致。
(4)全面收益更全面地反映了企业的业绩。全面收益采用的是“资产负债观”， 不同于传统收益采用的“收入费用观”，资产和负债计量被认为是收益确定的前提,其收益则是企业在一个时期内净资产的变化,既包括已实现的收益,又包括已确定而尚未实现的利得和损失。因此,能更全面地反映了企业的业绩。