论文部分内容阅读
对于存货毁损责任人赔偿金的税务处理，专家学者争论颇多，实务工作做法各异。近读汪雄飞老师《企业存货毁损财税处理之我见》一文（刊载于《财会学习》2013年06月号，以下简称“汪文”），受益颇多又感觉文章中的个别观点值得商榷。现以“汪文”为参照，分析一些税务处理观点，探讨正确的税务处理方法。本文在假定企业为一般纳税人且仅限于增值税税务处理的前提下展开讨论。
一、“汪文”的主要观点
针对存货毁损责任人赔偿金如何计算缴纳增值税这一议题，“汪文”提出了如下观点：（一）依据增值税交易价税分离覆盖于整个交易过程的基本原理，存货毁损责任人赔偿金可以视为一种特殊的存货价值部分实现的方式。（二）存货毁损，存货处置收入和责任人赔偿金需要价税分离，计缴增值税销项税额。（三）计算增值税进项税额转出时，要扣除存货处置收入和责任人赔偿金所对应的增值税税款。（四）当处置收入和责任人赔偿金合计高于或等于存货含税购置成本时，构成一种特殊的交易，不需要作进项税额转出的税务处理。
二、对“汪文”观点的不同意见
“汪文”的上述观点，在某些方面显示出对增值税基本原理和税收法规理解的不够透彻，是将各种类型的存货毁损责任人赔偿金混为一谈造成的。
企业在运营过程中会收到各种类型的赔偿金。即使局限在存货毁损责任人赔偿金这一事项，也呈现的多种多样。如，保险公司赔偿金、采购方赔偿金、供应方赔偿金、无购销关系的第三方赔偿金、企业员工赔偿金等待。存货毁损责任人赔偿金类型不同、企业所处角色不同、来源渠道不同，税务处理也就不同。要对存货毁损赔偿金作出正确的税务处理，首先要区分赔偿金的类型，从而确定是否与交易相关;其次要分清企业所处的角色，属于采购方还是供应方或者是与交易无关的一方;再次要弄清赔偿金的来源渠道，是来源于采购方还是供应方，或者是来源于无交易关系的第三方。
（一）交易类存货毁损责任人赔偿金的税务处理
交易类存货毁损责任人赔偿金是指企业在货物购销和提供或接受劳务过程中，因存货毁损收到的赔偿金。企业在交易中所处的角色决定着这类赔偿金的来源渠道;赔偿金的来源渠道决定着税务处理方法。
1.企业作为货物销售方或增值税应税劳务提供方，向货物购进方或劳务接受方收取的存货毁损赔偿金是一种“价外费用”，应当按照增值法规中有关“价外费用”的规定进行税务处理。增值税暂行条例明确规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，增值税暂行条例实施细则又进一步明确，价外费用包括赔偿金。
对于这类赔偿金，企业首先应按照适应税率进行价税分离，计算增值税销项税额;其次，应对存货毁损损失是否属于“非正常损失”作出判定，根据判定结果分别作出税务处理。
（1）假若存货毁损损失是因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质损失，则属于增值税法规界定“非正常损失”。企业应将毁损存货的不含税成本扣除不含税处置收入和不含税责任人赔偿金后的余额作为“非正常损失”金额，计算不可抵扣的进项税额。这种处理方法与“汪文”所说的“计算增值税进项税额转出时，要扣除存货处置收入和责任人赔偿金所对应的增值税税款”的处理结果虽然相同，但所依据的原理却是不同的，而且具有法规依据。实际上，“汪文”在举例中也是按本文的观点计算增值税进项税额转出的。“汪文”还认为，“当处置收入和责任人赔偿金合计高于或等于存货含税购置成本时，构成一种特殊的交易，不需要作进项税额转出的税务处理”。这样处理同样是结果正确理解错误。对这种情况应作如下理解：当处置收入和责任人赔偿金合计高于或等于存货含税购置成本时，并没有形成“非正常损失”，不需要作进项税额转出的税务处理。
（2）假若判定存货毁损损失不属于增值税法规界定的“非正常损失”，则企业只需将责任人赔偿金和处置收入作价税分离计算增值税销项税额即可，无需作进项税额转出处理。
2.企业作为货物购进方或劳务接受方，向货物销售方或劳务提供方收取的存货毁损责任人赔偿金实质上是一种价格补偿。这类赔偿金是采购方向供应方收取的，对采购方而言并没有发生销售货物或提供应税劳务行为，无需计算增值税销项税额。
（1）这类赔偿金可视为一种特殊形式的货物退回或价格折让，应当按货物退回或价格折让的税务规定进行处理。在双方均未进行账务处理的情况下，由采购方将发票退回，供应方按退货或折让后的金额重新开具发票;在一方或双方已做账务处理发票无法退回的情况下，由采购方出具证明，供应方根据证明开具红字发票，采购方按红字发票冲减进项税额;因其他原因造成采购方不能取得供应方红字发票的情况下，采购方应当按适应税率对赔偿金进行价税分离，将分离出的税款作进项税额转出处理。这类赔偿金一般不会高于存货含税购置成本。若发生特例，则用于分离的赔偿金以存货含税购置成本为限，其余部分作营业外收入处理。
（2）企业将毁损的存货物进行处置（销售），那是一项新的交易行为。企业在这项新的交易中处于供应方角色，只需将存货处置（销售）收入价税分离计算销项税额即可。
（二）非交易类存货毁损责任人赔偿金的税务处理
这类赔偿金的最大特点是与交易活动无关，一般来源于企业内部，也存在来源于企业外部的特殊情形。如，企业员工毁损存货赔偿金，市政建设施工单位毁损存货赔偿金等。这类赔偿金是否需要作税务处理，可以从增值税的基本原理和法规规定两个方面加以判断。
1.这类赔偿金不是增值税课税对象。增值税以货物或劳务为课税对象，以增值额为税基。增值税暂行条例将增值税的征税对象明确界定为：销售货物或者提供加工、修理修配劳务、进口货物;“营改增”试点，又将交通运输服务、部分现代服务以及电信服务纳入征税对象。这类赔偿金并不产生于交易过程，不属于货物流转或劳务服务的范围。对这类赔偿金征收增值税既不符合增值税的基本原理，也超出了我国增值税法规界定的征收对象范围。
2.这类赔偿金不是存货价值的实现方式。正如“汪文”所说：增值税交易价税分离覆盖于整个交易过程。这个论点同样也可以论证：增值税交易价税分离不可超出整个交易过程。这类赔偿金虽然起因于存货毁损，但却脱离了交易过程处于交易之处，不是交易的产物。
3.这类赔偿金不是价外费用，无需价税分离。实务中除了“汪文”提出的观点外，还有一种观点认为这类赔偿金是一种价外费用，需要进行价税分离计算销项税额。这种观点同样是错误的，因为这类赔偿金来源于购买方之外的第三方，不符合增值税法规对价外费用的界定。增值税暂行条例明确将价外费用限定在“向购买方收取”这一范围之内。也就是说，来源于“购买方”之外的赔偿金不属于价外费用的范畴，不是增值税暂行条例确定的“销售额”。
4.这类赔偿金无需进行增值税处理。这类赔偿金既非来自供应方，无关企业的采购价格也就无关进项税额;也不是来自采购方，不构成企业的销售价格也就无关销项税额。因此，对此类赔偿金正确的税务处理就是不作处理。“汪文“举例：由于保管人员失职造成存货霉烂变质向保管人员收取责任赔偿金100元，需要进行价税分离计算销项税额，并在计算转出进项税额时扣除赔偿金所对应的税款。这种做法是错误的，企业与保管人员（员工）是雇用关系并非交易关系。保管人员对企业而言既非供应方也非采购方，交纳的赔偿金无需进行税务处理。
对于企业存货毁损形成的损失，若判定为“非正常损失”，只需将损失额对应的进项税额转出即可;若判定为“正常损失”，损失额对应的进项税额也无需转出;对于企业存货毁损的处置（销售）收入，则正常进行价税分离计算销项税额即可。
作者单位：天津日报报业集团
一、“汪文”的主要观点
针对存货毁损责任人赔偿金如何计算缴纳增值税这一议题，“汪文”提出了如下观点：（一）依据增值税交易价税分离覆盖于整个交易过程的基本原理，存货毁损责任人赔偿金可以视为一种特殊的存货价值部分实现的方式。（二）存货毁损，存货处置收入和责任人赔偿金需要价税分离，计缴增值税销项税额。（三）计算增值税进项税额转出时，要扣除存货处置收入和责任人赔偿金所对应的增值税税款。（四）当处置收入和责任人赔偿金合计高于或等于存货含税购置成本时，构成一种特殊的交易，不需要作进项税额转出的税务处理。
二、对“汪文”观点的不同意见
“汪文”的上述观点，在某些方面显示出对增值税基本原理和税收法规理解的不够透彻，是将各种类型的存货毁损责任人赔偿金混为一谈造成的。
企业在运营过程中会收到各种类型的赔偿金。即使局限在存货毁损责任人赔偿金这一事项，也呈现的多种多样。如，保险公司赔偿金、采购方赔偿金、供应方赔偿金、无购销关系的第三方赔偿金、企业员工赔偿金等待。存货毁损责任人赔偿金类型不同、企业所处角色不同、来源渠道不同，税务处理也就不同。要对存货毁损赔偿金作出正确的税务处理，首先要区分赔偿金的类型，从而确定是否与交易相关;其次要分清企业所处的角色，属于采购方还是供应方或者是与交易无关的一方;再次要弄清赔偿金的来源渠道，是来源于采购方还是供应方，或者是来源于无交易关系的第三方。
（一）交易类存货毁损责任人赔偿金的税务处理
交易类存货毁损责任人赔偿金是指企业在货物购销和提供或接受劳务过程中，因存货毁损收到的赔偿金。企业在交易中所处的角色决定着这类赔偿金的来源渠道;赔偿金的来源渠道决定着税务处理方法。
1.企业作为货物销售方或增值税应税劳务提供方，向货物购进方或劳务接受方收取的存货毁损赔偿金是一种“价外费用”，应当按照增值法规中有关“价外费用”的规定进行税务处理。增值税暂行条例明确规定：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，增值税暂行条例实施细则又进一步明确，价外费用包括赔偿金。
对于这类赔偿金，企业首先应按照适应税率进行价税分离，计算增值税销项税额;其次，应对存货毁损损失是否属于“非正常损失”作出判定，根据判定结果分别作出税务处理。
（1）假若存货毁损损失是因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质损失，则属于增值税法规界定“非正常损失”。企业应将毁损存货的不含税成本扣除不含税处置收入和不含税责任人赔偿金后的余额作为“非正常损失”金额，计算不可抵扣的进项税额。这种处理方法与“汪文”所说的“计算增值税进项税额转出时，要扣除存货处置收入和责任人赔偿金所对应的增值税税款”的处理结果虽然相同，但所依据的原理却是不同的，而且具有法规依据。实际上，“汪文”在举例中也是按本文的观点计算增值税进项税额转出的。“汪文”还认为，“当处置收入和责任人赔偿金合计高于或等于存货含税购置成本时，构成一种特殊的交易，不需要作进项税额转出的税务处理”。这样处理同样是结果正确理解错误。对这种情况应作如下理解：当处置收入和责任人赔偿金合计高于或等于存货含税购置成本时，并没有形成“非正常损失”，不需要作进项税额转出的税务处理。
（2）假若判定存货毁损损失不属于增值税法规界定的“非正常损失”，则企业只需将责任人赔偿金和处置收入作价税分离计算增值税销项税额即可，无需作进项税额转出处理。
2.企业作为货物购进方或劳务接受方，向货物销售方或劳务提供方收取的存货毁损责任人赔偿金实质上是一种价格补偿。这类赔偿金是采购方向供应方收取的，对采购方而言并没有发生销售货物或提供应税劳务行为，无需计算增值税销项税额。
（1）这类赔偿金可视为一种特殊形式的货物退回或价格折让，应当按货物退回或价格折让的税务规定进行处理。在双方均未进行账务处理的情况下，由采购方将发票退回，供应方按退货或折让后的金额重新开具发票;在一方或双方已做账务处理发票无法退回的情况下，由采购方出具证明，供应方根据证明开具红字发票，采购方按红字发票冲减进项税额;因其他原因造成采购方不能取得供应方红字发票的情况下，采购方应当按适应税率对赔偿金进行价税分离，将分离出的税款作进项税额转出处理。这类赔偿金一般不会高于存货含税购置成本。若发生特例，则用于分离的赔偿金以存货含税购置成本为限，其余部分作营业外收入处理。
（2）企业将毁损的存货物进行处置（销售），那是一项新的交易行为。企业在这项新的交易中处于供应方角色，只需将存货处置（销售）收入价税分离计算销项税额即可。
（二）非交易类存货毁损责任人赔偿金的税务处理
这类赔偿金的最大特点是与交易活动无关，一般来源于企业内部，也存在来源于企业外部的特殊情形。如，企业员工毁损存货赔偿金，市政建设施工单位毁损存货赔偿金等。这类赔偿金是否需要作税务处理，可以从增值税的基本原理和法规规定两个方面加以判断。
1.这类赔偿金不是增值税课税对象。增值税以货物或劳务为课税对象，以增值额为税基。增值税暂行条例将增值税的征税对象明确界定为：销售货物或者提供加工、修理修配劳务、进口货物;“营改增”试点，又将交通运输服务、部分现代服务以及电信服务纳入征税对象。这类赔偿金并不产生于交易过程，不属于货物流转或劳务服务的范围。对这类赔偿金征收增值税既不符合增值税的基本原理，也超出了我国增值税法规界定的征收对象范围。
2.这类赔偿金不是存货价值的实现方式。正如“汪文”所说：增值税交易价税分离覆盖于整个交易过程。这个论点同样也可以论证：增值税交易价税分离不可超出整个交易过程。这类赔偿金虽然起因于存货毁损，但却脱离了交易过程处于交易之处，不是交易的产物。
3.这类赔偿金不是价外费用，无需价税分离。实务中除了“汪文”提出的观点外，还有一种观点认为这类赔偿金是一种价外费用，需要进行价税分离计算销项税额。这种观点同样是错误的，因为这类赔偿金来源于购买方之外的第三方，不符合增值税法规对价外费用的界定。增值税暂行条例明确将价外费用限定在“向购买方收取”这一范围之内。也就是说，来源于“购买方”之外的赔偿金不属于价外费用的范畴，不是增值税暂行条例确定的“销售额”。
4.这类赔偿金无需进行增值税处理。这类赔偿金既非来自供应方，无关企业的采购价格也就无关进项税额;也不是来自采购方，不构成企业的销售价格也就无关销项税额。因此，对此类赔偿金正确的税务处理就是不作处理。“汪文“举例：由于保管人员失职造成存货霉烂变质向保管人员收取责任赔偿金100元，需要进行价税分离计算销项税额，并在计算转出进项税额时扣除赔偿金所对应的税款。这种做法是错误的，企业与保管人员（员工）是雇用关系并非交易关系。保管人员对企业而言既非供应方也非采购方，交纳的赔偿金无需进行税务处理。
对于企业存货毁损形成的损失，若判定为“非正常损失”，只需将损失额对应的进项税额转出即可;若判定为“正常损失”，损失额对应的进项税额也无需转出;对于企业存货毁损的处置（销售）收入，则正常进行价税分离计算销项税额即可。
作者单位：天津日报报业集团