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摘 要：新《高等学校财务制度》与《高等学校会计制度》现已相继实施。新制度明确提出高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。新制度解决了会计核算基础和固定资产计提折旧等问题，并对会计科目的设置进行了调整，为高等学校实施生均教育成本核算提供了制度依据。
关键词：生均教育成本；新高校财务会计制度；权责发生制
中图分类号：G640 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）03-0225-02
近年来，中国高等教育管理体制改革不断深入扩大，已从精英教育步入大众教育阶段。高校教育成本信息日益成为政府、教育主管部门和社会各界普遍关注的热点问题，高校教育成本的核算也是历年来高等教育的一大难题。国家发改委2005年颁布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》指出，高校教育培养成本核算应按照权责发生制原则，即凡是本期成本应负担的费用均计入本期成本，凡不属于本期应负担的费用则不能计入。财政部于2012年和2013年分别出台了《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》，新制度提出高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。新制度要求对固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本，同时提出增加对无形资产的摊销。该举措能反映固定资产和无形资产的公允价值，可以大大提高资产计量的真实性和准确性。此外，新制度还提出了合并基建账套的要求，从而更好地反映高校的资产负债情况及资金运作情况。综上所述，新高校财务会计制度的实施将为准确、科学核算高校生均教育成本奠定理论基础和制度保障。
一、高等学校实施生均教育成本核算的必要性
1.学费标准与生均拨款的确立应以生均教育成本为基础。近年来，中国把教育摆在优先发展的战略地位，全国财政性教育支出占国内生产总值比例达4%。各类高校教育成本信息日益成为政府、教育主管部门和社会各界普遍关注的热点问题。中国正在逐步健全以举办者投入为主、受教育者合理分担培养成本、学校设立基金接受社会捐赠等高校筹措经费的机制。生均财政拨款是财政通过一般预算安排用于支持高等教育发展的经费，高等教育财政拨款体制作为财政支持模式，是中国高等教育事业发展的物质保障。高校生均拨款标准的确定应以生均教育成本为基础。中国在建立高等学校学费制度后，政府选择了将学费与高校生均教育成本挂钩的政策，该成本的核算影响到对学生的收费是否合理。生均教育成本的核算为财政拨款数额和高校学费收取标准提供了重要参照依据，其研究具有深远的社会影响和重要的现实意义。
2.高等教育的健康、稳定、可持续发展需要生均教育成本核算。目前高校主要从事教学与科研工作，具有专业知识的有用人才是高校的最主要产品，在校学生通过参与专业知识和能力积累的一系列活动实现内在价值增值，这一过程需要耗费大量资源。高校需充分考虑投入与产出的比例关系，争取做到以最合理的教育资源耗费，培养出更多、更杰出的人才，实现成本控制的良好状态。只有客观、准确核算教育成本，分析控制成本，才能解决高校面临的教育经费不足与教育资源严重浪费并存的问题，高校资源才得以优化配置，有助于高校的长远发展。
二、新高等学校财务会计制度对生均教育成本核算的影响
新财务制度专门增加成本费用管理一章，要求高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。新财务会计制度解决了会计核算基础的问题，对会计科目的设置也进行了调整，为高校实施生均教育成本核算提供了制度依据。
1.采用权责发生制。新制度提出“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”。新制度的这一重大改变为学校教育成本的核算创造了前提条件。高校在会计核算基础上完全采用收付实现制对高校核算生均教育成本有不妥之处，其原因是无法实现成本分摊问题。高校教育成本核算应以权责发生制为基础，确认各个会计期间的成本受益情况，确认真实的人才培养成本。高校在学生培养期间教育投入与受益对象的培养往往是不同步的。如教学议器、设备、房屋、图书等，在一定时期内，均为一次性投入，而这些投入可培养多届学生，一般情况下，投入在先实施培养在后。因此，先开支的费用应按一定比例计入到以后各会计期间的教育成本，这就存在分摊问题，权责发生制会计核算基础解决了这一问题。
2.对固定资产计提折旧。高校的固定资产长期以来不计提折旧，导致了固定资产信息失真。新制度要求对固定资产计提折旧，符合权责发生制的要求，也是学校核算教育成本的基础要求。新制度提出：“高等学校应当根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。”“高等学校应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。采用年限平均法计提固定资产折旧。一般应当按月计提固定资产折旧。”相应地，科目设置上也发生了变化，取消了“固定基金”科目，增设了“累计折旧”科目。这些能更准确地反映资产的价值，使得会计资料能更准确地反映教育成本。
3.对收入支出类科目进行调整。新会计制度为了更好地反映高校现实的收支情况，按权责发生制的要求对收入支出进行配比。收入类科目有以下七类：“财政补助收入”、“上级补助收入”、“教育事业收入”、“科研事业收入”、“附属单位上缴收入”、“经营收入”和“其他收入”。新制度中将支出分类科目设置为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”等科目。科目的调整适应了高校经费来源和支出项目多元化的要求，也强调了高校需加强支出的核算与管理，有利于教育成本归类与分摊。
三、高等学校实施生均教育成本核算需要注意的问题 1.以教学年度划分会计期间。中国会计期间的划分是按自然年度划分的，即以公历1月1日至12月31日为一个会计期间。高校组织教学及收取学费均是按学年度进行的，将高校生均教育成本计算期定为学年度，即从每年的9月1日起至次年的8月31日止是比较合适的，以教学年度划分高校教育成本会计期间，有利于计算各届学生教育成本。
2.区分直接成本和间接成本。支出按成本计入方式可分为直接成本和间接成本。直接成本是指能直接记入成本核算对象的各项费用，主要有学生费用和教学费用。学生费用是指高校直接用于学生事务的各项开支，如学生的奖学金、实习及实验、文体活动、医疗费、贫困补助等。教学费用是指高校为培养学生在教学过程中发生的各项费用开支，包括教学人员费用和教学业务费用。教学人员费用具体包括教学及教辅人员的工资及附加费、社会保障费、教学差旅费、师资培训费等；教学业务费用包括实验室的维护费、教学设备购置费、修缮费以及教学用固定资产的折旧费等。间接成本是指需要按一定比例和标准分配到培养成本计算对象中的用于培养学生的费用，主要包括部分行政管理支出、教学辅助支出、科研支出、固定资产折旧等。对间接成本的划分应结合支出的具体情况，本着谁受益谁负担的原则进行划分，可以采用按学生人数或者授课时数确定分配标准，将各项间接成本分为应记入培养成本和不应记入培养成本两部分。
3.明确教育成本的核算对象。正确确定教育成本的核算对象是保证生均教育成本核算准确规范的关键问题，生均教育成本是指标准学生的教育成本。一般高校在校学生有专科生、本科生和研究生，学历层次各不相同，不同学历层次的学生数不能直接相加，不同层次的学生通过折算权数折算成标准学生。不同层次不同专业的学生完成相应的教学任务所需要的成本是不相同的。比如学制差别，就本科生而言，文科类专业学制基本为四年；理（工）科专业少部分学制有五年；而医科专业大部分学制为五年。在课程设置上对学制长和学制短的学生是不同的，一般说来，对学制较短的专业通常重视理论知识的传授，而对学制较长的专业除传授理论知识外，实践应用能力的培养更为重要。学科差别，理工科、医科学生与文科类学生相比，必须达到一定程度的实际操作能力要求，这就使理科和医科专业在课程设置上加大实际操作和实践能力课程。建议在进行生均教育成本核算时，不同类别的学生之间应该按照统一的折算系数折算成标准学生数。
高校要建立生均教育成本核算管理体系，节约成本，优化资源。国家应该尽快制定并出台高校教育成本的核算办法，通过规范的核算标准，高校提供出准确的教育成本数据，高校之间可以进行数据比较，分析产生差异的原因，改进学校的管理，提高学校的办学质量。同时还能满足政府制定学校拨款决策的需要和保障学生、家长对收费标准的知情权。
参考文献：
[1] 财政部.高等学校财务制度[S].2012.
[2] 财政部.高等学校会计制度[S].2013.
[3] 国家发展和改革委员会.高等学校教育培养成本监审办法（试行）[S].2005.
[责任编辑 王玉妹]
关键词：生均教育成本；新高校财务会计制度；权责发生制
中图分类号：G640 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）03-0225-02
近年来，中国高等教育管理体制改革不断深入扩大，已从精英教育步入大众教育阶段。高校教育成本信息日益成为政府、教育主管部门和社会各界普遍关注的热点问题，高校教育成本的核算也是历年来高等教育的一大难题。国家发改委2005年颁布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》指出，高校教育培养成本核算应按照权责发生制原则，即凡是本期成本应负担的费用均计入本期成本，凡不属于本期应负担的费用则不能计入。财政部于2012年和2013年分别出台了《高等学校财务制度》和《高等学校会计制度》，新制度提出高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。新制度要求对固定资产计提折旧，在固定资产的预计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本，同时提出增加对无形资产的摊销。该举措能反映固定资产和无形资产的公允价值，可以大大提高资产计量的真实性和准确性。此外，新制度还提出了合并基建账套的要求，从而更好地反映高校的资产负债情况及资金运作情况。综上所述，新高校财务会计制度的实施将为准确、科学核算高校生均教育成本奠定理论基础和制度保障。
一、高等学校实施生均教育成本核算的必要性
1.学费标准与生均拨款的确立应以生均教育成本为基础。近年来，中国把教育摆在优先发展的战略地位，全国财政性教育支出占国内生产总值比例达4%。各类高校教育成本信息日益成为政府、教育主管部门和社会各界普遍关注的热点问题。中国正在逐步健全以举办者投入为主、受教育者合理分担培养成本、学校设立基金接受社会捐赠等高校筹措经费的机制。生均财政拨款是财政通过一般预算安排用于支持高等教育发展的经费，高等教育财政拨款体制作为财政支持模式，是中国高等教育事业发展的物质保障。高校生均拨款标准的确定应以生均教育成本为基础。中国在建立高等学校学费制度后，政府选择了将学费与高校生均教育成本挂钩的政策，该成本的核算影响到对学生的收费是否合理。生均教育成本的核算为财政拨款数额和高校学费收取标准提供了重要参照依据，其研究具有深远的社会影响和重要的现实意义。
2.高等教育的健康、稳定、可持续发展需要生均教育成本核算。目前高校主要从事教学与科研工作，具有专业知识的有用人才是高校的最主要产品，在校学生通过参与专业知识和能力积累的一系列活动实现内在价值增值，这一过程需要耗费大量资源。高校需充分考虑投入与产出的比例关系，争取做到以最合理的教育资源耗费，培养出更多、更杰出的人才，实现成本控制的良好状态。只有客观、准确核算教育成本，分析控制成本，才能解决高校面临的教育经费不足与教育资源严重浪费并存的问题，高校资源才得以优化配置，有助于高校的长远发展。
二、新高等学校财务会计制度对生均教育成本核算的影响
新财务制度专门增加成本费用管理一章，要求高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。新财务会计制度解决了会计核算基础的问题，对会计科目的设置也进行了调整，为高校实施生均教育成本核算提供了制度依据。
1.采用权责发生制。新制度提出“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”。新制度的这一重大改变为学校教育成本的核算创造了前提条件。高校在会计核算基础上完全采用收付实现制对高校核算生均教育成本有不妥之处，其原因是无法实现成本分摊问题。高校教育成本核算应以权责发生制为基础，确认各个会计期间的成本受益情况，确认真实的人才培养成本。高校在学生培养期间教育投入与受益对象的培养往往是不同步的。如教学议器、设备、房屋、图书等，在一定时期内，均为一次性投入，而这些投入可培养多届学生，一般情况下，投入在先实施培养在后。因此，先开支的费用应按一定比例计入到以后各会计期间的教育成本，这就存在分摊问题，权责发生制会计核算基础解决了这一问题。
2.对固定资产计提折旧。高校的固定资产长期以来不计提折旧，导致了固定资产信息失真。新制度要求对固定资产计提折旧，符合权责发生制的要求，也是学校核算教育成本的基础要求。新制度提出：“高等学校应当根据固定资产定义，结合本单位的具体情况，制定适合于本单位的固定资产目录、分类方法以及每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。”“高等学校应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。采用年限平均法计提固定资产折旧。一般应当按月计提固定资产折旧。”相应地，科目设置上也发生了变化，取消了“固定基金”科目，增设了“累计折旧”科目。这些能更准确地反映资产的价值，使得会计资料能更准确地反映教育成本。
3.对收入支出类科目进行调整。新会计制度为了更好地反映高校现实的收支情况，按权责发生制的要求对收入支出进行配比。收入类科目有以下七类：“财政补助收入”、“上级补助收入”、“教育事业收入”、“科研事业收入”、“附属单位上缴收入”、“经营收入”和“其他收入”。新制度中将支出分类科目设置为“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”等科目。科目的调整适应了高校经费来源和支出项目多元化的要求，也强调了高校需加强支出的核算与管理，有利于教育成本归类与分摊。
三、高等学校实施生均教育成本核算需要注意的问题 1.以教学年度划分会计期间。中国会计期间的划分是按自然年度划分的，即以公历1月1日至12月31日为一个会计期间。高校组织教学及收取学费均是按学年度进行的，将高校生均教育成本计算期定为学年度，即从每年的9月1日起至次年的8月31日止是比较合适的，以教学年度划分高校教育成本会计期间，有利于计算各届学生教育成本。
2.区分直接成本和间接成本。支出按成本计入方式可分为直接成本和间接成本。直接成本是指能直接记入成本核算对象的各项费用，主要有学生费用和教学费用。学生费用是指高校直接用于学生事务的各项开支，如学生的奖学金、实习及实验、文体活动、医疗费、贫困补助等。教学费用是指高校为培养学生在教学过程中发生的各项费用开支，包括教学人员费用和教学业务费用。教学人员费用具体包括教学及教辅人员的工资及附加费、社会保障费、教学差旅费、师资培训费等；教学业务费用包括实验室的维护费、教学设备购置费、修缮费以及教学用固定资产的折旧费等。间接成本是指需要按一定比例和标准分配到培养成本计算对象中的用于培养学生的费用，主要包括部分行政管理支出、教学辅助支出、科研支出、固定资产折旧等。对间接成本的划分应结合支出的具体情况，本着谁受益谁负担的原则进行划分，可以采用按学生人数或者授课时数确定分配标准，将各项间接成本分为应记入培养成本和不应记入培养成本两部分。
3.明确教育成本的核算对象。正确确定教育成本的核算对象是保证生均教育成本核算准确规范的关键问题，生均教育成本是指标准学生的教育成本。一般高校在校学生有专科生、本科生和研究生，学历层次各不相同，不同学历层次的学生数不能直接相加，不同层次的学生通过折算权数折算成标准学生。不同层次不同专业的学生完成相应的教学任务所需要的成本是不相同的。比如学制差别，就本科生而言，文科类专业学制基本为四年；理（工）科专业少部分学制有五年；而医科专业大部分学制为五年。在课程设置上对学制长和学制短的学生是不同的，一般说来，对学制较短的专业通常重视理论知识的传授，而对学制较长的专业除传授理论知识外，实践应用能力的培养更为重要。学科差别，理工科、医科学生与文科类学生相比，必须达到一定程度的实际操作能力要求，这就使理科和医科专业在课程设置上加大实际操作和实践能力课程。建议在进行生均教育成本核算时，不同类别的学生之间应该按照统一的折算系数折算成标准学生数。
高校要建立生均教育成本核算管理体系，节约成本，优化资源。国家应该尽快制定并出台高校教育成本的核算办法，通过规范的核算标准，高校提供出准确的教育成本数据，高校之间可以进行数据比较，分析产生差异的原因，改进学校的管理，提高学校的办学质量。同时还能满足政府制定学校拨款决策的需要和保障学生、家长对收费标准的知情权。
参考文献：
[1] 财政部.高等学校财务制度[S].2012.
[2] 财政部.高等学校会计制度[S].2013.
[3] 国家发展和改革委员会.高等学校教育培养成本监审办法（试行）[S].2005.
[责任编辑 王玉妹]