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摘 要:会计计量是会计的核心,而会计计量属性又在会计计量中占有重要的地位,会计计量属性的选择对于会计核算和计量具有义。本文对会计计量的属性及其未来的发展趋势进行了分析和研究。
关键词:会计计量 属性 发展趋势
中图分类号:F233文献标识码:A
会计自产生起就与计量密不可分,美国当代著名会计学家井尻雄士教授在1979年出版的《会计计量理论》中提出:“会计计量是统的核心职能。”财务会计的运行包含有会计的确认,计量,记录和报告四个环节。在这个过程中,确认虽然说是前提,但是量,确认也会变的毫无意义。同时记录和报告又是以计量为前提的。也就是说没有计量,已经确认的经济事项或交易就会无法金额进行记录,也就无法再会计报表中得到反映。由此可以看出会计计量室财务会计得以运行的中心环节。而“会计就是一个程”的观点也成为当下的一种流行观点。会计计量包括计量单位和计量属性两个方面,现如今会计计量主要是以货币计量为主各国的通货膨胀基本能够有效地加以控制,名义货币便成为世界各国流行的计量单位。目前来看有关计量单位的理论问题已得地解决,实务中所暴露出的问题也不是很突出。这样一来,会计计量的问题主要集中在选择合理适当的计量属性上。所谓计量是指被计量客体的特定或外在表现形式,其选择对于计量结果会产生重大的影响。
一、 会计计量的可靠性和相关性
美国财务会计准则委员会FASB(1980)在SFAC2《会计信息的质量特征》中突出指出,会计信息是否有用,主要取决于相关性levance)和可靠性(reliability)这两个质量特征。会计信息要对决策有用,必须具备相关性与可靠性这两个主要质量特征。可指会计信息应能如实地表述所要反映的对象,确保信息能免于错误和偏差。可靠的会计信息应具备三个基本特征,即真实性、性和中立性。相关性是指能够通过帮助信息使用者预测过去、现在和未来事件的结果,坚持或更正先前的预测并在决策中起作关的会计信息也必须具备三个基本特征,即及时性、预测价值和反馈价值。可靠性和相关性共同服务于会计信息的决策有用性衡量会计信息质量以及会计计量的标准,同时也是选择适当会计计量属性时的重要考虑因素。
二、 现有的各种会计计量属性的描述
美国FASB在1984年发布的第五号概念公告《企业财务报表的确认和计量》中,总结了五种比较普遍接受的计量属性分别是历史成行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值。
(一)历史成本。
历史成本,又称实际成本,就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者现金等价物的金额。自复试簿记以来,历史成属性就一直占据主导地位,其主要因为历史成本具有以下的特点:第一,历史成本具有操作简单,易获取,成本低,符合成本则;第二,历史成本以实际交易为基础,并且能够为双方所认可,以此具有很强的可靠性;第三,企业与企业之间,或者企业同部门,不同时期的会计要素按历史成本计量能够避免因为采取不同计量属性而引起差异,保证会计信息的一致性和可比性。
(二)现行成本。
现行成本又称为重置成本,是指目前生产条件和市场条件下重新取得原有资产或同种资产所应该支付的现金或现金等价物。重置成本的特点是否定了历史成本计价所依据的币值稳定假设,可以避免在价格变动时虚增收益;期末财务报表提供以现行成本为基础的现时信息,而非过去的历史信息;以现行成本与现行收入相配比具有逻辑上的统一性,可增强收入费用配比决定的收益的可比性和可靠性。
(三)现行市价。
现行市价即现行销售价格,指销售某项资产可望得到的现金或现金等价物,亦即某计量对象能脱手的价格。其是着眼于即将取得的现金或收益量的计量属性。它的应用是考虑到历史成本作为过去的交易价格,决策的相关性差,而未来的交易价格又有很大的不确定性。因此,只有采用现行市价才能反映企业现实适应能力,反映企业资源的现实变现价值。这种计量属性的理论依据是,会计主体最需要的是对社会经济环境变化具备的较强的适应能力,只有如此才能确保企业的竞争能力和盈利能力,而这些只与资产变现价值有关。
(四)可变现净值。
可变现净值又称预期脱手价值,它在不考虑货币时间价值的情况下,计量资产在正常经营过程中可带来的预期现金流入或将要支付的现金流出。与现行市价计量属性相比,两者都反映资产的变现(脱手)价值。而区别在于:变现的时点不同。现行市价是基于当期的脱手价值,而可变现净值基于未来的销售或其他事项。
(五)未来现金流量现值。
未来现金流量现值是企业持有资产通过生产经营,或者持有负债在正常的经营状态下可望实现的未来现金流量的折现值。是注重金流入、流出和净流量现值信息的计量属性。在所有可能的计量属性当中,只有未来现金流量现值考虑了现金流量的数额、时和不确定性,真正体现了资产、负债作为“未来经济利益的获得或牺牲”的本质属性。因此,未来现金流量现值提供的财务信使用者也是最为相关的。但也因为其主观判断性较强,其可靠性也相对较差。
三、公允价值计量属性的分析评价
随着会计环境的变化,历史成本计量属性所暴露的缺点已经十分明显,而随着改革的不断推进,一个全新的计量属性——公允价属性逐渐得到推广,并且在各国的会计准则中被广泛运用。在2006年2月颁布的新会计准则中,公允价值单独作为了第五种计也被纳入其中。而与此同时围绕着公允价值也展开了广泛的讨论同时其计量属性本身也受到了相应的质疑。
(一)公允价值产生的背景。
20世纪70年代以后,金融衍生工具不断地被创造,而这种创新的金融产品性质上是一种还未履行或处于履行状态的合约,不是已的交易,其所带来的收益和风险具有极大的不确定性。因此原有的历史成本计量就不能对其进行确认和计量,也就不能正确的中反映,相关金融衍生工具的交易活动信息无法进行披露。而就是在这样的背景下,1990年9月10日,美国证劵交易管理委员查德•C•布雷登首次提出了应当以公允价值作为所有金融衍生工具的计量属性。随后在1991年美国财务会计准则委员会SB)和国际会计准则委员会(IASC)开始制定和发布有关公允价值计量的会计准则。
(二)对于公允价值的定义。
1、国际会计准则委员会IASC 在1995 年发布的第32 号国际会计准则《金融工具:披露和例报》对公允价值的定义是:“熟悉情况和自方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”
2、 美国财务会计准则委员会FASB 在1998 年6 月发布的133 号财务会计准则公告《衍生工具和套期保值会计》中,修订了以前准则公允价值的定义,将其重新定义为:“公允价值是自愿的双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售) 中购买或出售一项资产的金同时指出,活跃市场的公开报价是公允价值最好的证据;而后在2000 年2 月,FASB 正式发布的第7 号概念公告《在会计计量中金流量信息和现值》中,对公允价值下的定义是:“在当前的非强迫或非清算的交易中,自愿的双方之间进行资产(或负债) 的买发生清偿) 的价值。”这里的公允价值不再局限于资产,而显示了可将公允价值运用到对负债的计量上。
3、我国财政部在1998 年5 月正式发布的《企业会计准则——债务重组》以及而后发布的有关会计准则中,将公允价值定义为:“是指交易中熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”
从上述定义中可看出, 无论是IASC和FASB ,还是在我国,对公允价值的定义基本相同,即公允价值体现了交易的公平性,是交易的自愿而不是被迫的前提下进行资产交换或债务清偿的金额。
(三)公允价值计量属性的本质。
公允价值计量属性的提出和广泛运用引起了各方的普遍关注产生了广泛的探讨,同时就其计量属性的本质也产生了很大的分歧。值是不是一项计量属性,如果是一项计量属性,那么具体是怎样的计量属性等问题存在广泛的争议,总的来说有以下几种观点。
1、公允价值本身并不是计量属性而是会计计量的根本目的。
财务会计的基本职能是提供历史的财务信息,公允的反应企业的财务状况和经营成果。换句话说公允价值更像是一种会计工作和算的评判标准,因此也就无法充当资产的计量属性。而作为一种评判标准,是一个主观的概念,那么它对改进会计计量而言实无用处,只能说是会计计量的目标而已。而如果说公允价值是一种组合计量属性,那么它只不过是原来几种计量属性的一个别,也就是说在FASB中提到的5项计量属性只要以公允价值为目的,就可以满足现代快速发展的经济贸易的计量要求。因此也没提出公允价值概念的必要。
2、公允价值是与现有计量属性并列的新的计量属性。
我国2006年2月颁布的《企业会计准则—基本准则—第九章会计计量—第四十二条》规定:“会计计量属性主要包括:历史成本、本、可变现净值、现值、公允价值。”从这不难看出我国将公允价值作为与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列的计,认为公允价值是独立的计量属性,他与其他计量属性共同组成我国会计计量属性体系。
3、公允价值是一个与历史成本相对立的复合计量属性。
这种观点认为公允价值是一种复合型计量属性,包含现行成本、现行市价、未来现金流量的现值等几种,但是不包括历史成本。的依据在于公允价值提出的背景,正如上文所述,公允价值的提出时源于在对金融工具尤其是衍生金融工具确认、计量时运用本计量存在的缺陷,而人们普遍认为公允价值能够弥补历史成本计量的缺陷,也可以说,公允价值是针对历史成本计量提出并才引起人们的普遍关注的。而之后许多理论都来自于公允价值与历史成本的联系与对比。
4、公允价值是一种全新的复合型会计计量属性。
该种观点认为只要同时符合(公允价值)定义、可计量性、相关性和可靠性这四条标准的己有计量属性都可以是公允价值。公允价现形式可以是多样的,甚至包括历史成本在内。这一观点的重点是公允价值是复合型计量属性,历史成本也包涵在内,只是历所表示的公允价值是一个过去的公允价值,是初始交易或事项的公允价值。现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量表现的是现在和将来的公允价值。
综合以上四种观点来看,笔者更倾向于第一种和第四种观点。表面上看第一种和第四种观点是截然相反的,其一认为公允价值不属性而另一观点则肯定了公允价值作为计量属性的意义。但是跳出原有的计量模式,笔者认为这两种观点对于深入理解公允价重要的意义。正如第一种观点所述,公允的反映企业财务状况和经营成果作为会计核算的要求是不容辩驳的,公允价值作为会的目标和根本目的也被人们所认同,但是这并不代表公允价值作为计量属性就丧失了其存在的意义,正相反公允价值作为一种的计量属性,其作用正在于指导人们选择正确的会计计量属性。严格地说,已经不存在任何纯粹的会计计量模式,而只存在以量属性为主、辅以其他计量属性的会计计量模式,而公允价值是会计计量的最高目标,其他各计量属性不过是公允价值在一定的替代。也就是说针对不同的环境,以公允价值为目标,在考虑成本效益原则的情况下,在原有的计量属性中选择最贴近公允计量属性来进行会计计量。这也正是公允价值计量属性存在的意义。而这种情况下,各种会计计量属性之间的关系如图1所示:
(四)公允价值计量属性的特性。
1、公允价值计量属性时可靠性与相关性的统一。由于公允价值的计量基础是交易双方对其未来现金流量现值的预期,未来经济利入是资产的本质特征,因此这样的计量方式最能恰当地反映资产本质的定义,从本质上讲能够提供与决策相关的信息,所以公计量具有很强的相关性。另一方面,有人认为“公允价值具有非确定性和计量过程中的主观随意性”,所以可靠性较差,这其于公允价值计量属性含义的误解。公允价值并不等同于单纯某个个体对于资产的现值计量,它是站在市场的角度看问题,是经另一方合适、认可的计量方式,因此具有很强的可验证性和中立性。而对于公允价值属性的误解主要是因为公允价值在实务中获取,而现阶段采用的方式是选取最为接近公允价值的计量属性,在不存在相对活跃的市场和公平市价的情况下,就会加大计中的主观随意性,使得计量过程容易受到人为操纵,用于调节利润和造假,但这并不是公允价值计量属性本身而是计量过程引
2、公允价值计量属性的理想性和不可实现性。由上面特点可以看出,公允价值计量属性是可靠性和相关性的统一,能够充分准确会计计量的目的。但是也应该看到由于其诸多的限制因素造成公允价值计量属性的难以实现。一方面公允价值自身较难获取,随着市场交易情况的变动而时刻发生着变动,这样就极大的公允价值计量的成本。另一方面从公允价值的含义来考虑,公允价实质来说,就是一种价值;就其目的来说,本应是寻求一种客观的价值(即使用价值),然而客观的使用价值必须通过人的主才能实现,而且公允价值的定义与应用也考虑并认可了交易方或评价主体主观判断的影响。所以,公允价值的“价值”归根结种效用价值,而这正是公允价值造成资本市场混乱以及在应用中面临困难的根本原因。同一物体的效用对不同的人是不一样的对相同的人在不同的环境下差异也是很大的,因此也就难以形成统一、稳定的评价尺度。那么“公允价值”只能是评价主体从体的利益出发进行公允的评价,而作为计量目标的“公允价值”所要求的显然不仅仅是对于特定主体而言的公允。而正是这些公允价值计量的不可实现性。
至此包括公允价值计量属性在内,所有的计量属性在适用的前提条件、计量的信息质量和使用成本等方面的对比如图2:
四、现阶段会计计量属性的选择
2006年2月15日财政部新颁布的《企业会计准则》在会计计量的若干重要问题上实现了突破,其核心是引入了公允价值计量属性以公允价值为目的,以历史成本为主,多种计量属性并用的会计计量模式。可以说其做法适合现阶段会计环境的发展变化,具的现实意义,但同时也应该注意其做法本身所带来的相应的问题。
(一)历史成本计量属性的局限性。
1、历史成本计量模式不利于经营和投资决策。由于历史成本计量属性只能在一定程度上提供过去的成本数据,而制定经营和投资需要的是现在以及未来的会计数据。因此传统的计量模式不能为生产经营提供充分的会计信息。也就是说虽然传统会计计量模相当的可靠性,但是却缺乏必要的相关性的特征。
2、历史成本计量模式缺乏时间上的一致性。以历史成本作为计量属性的传统计量模式会将不同会计期间所购置的资产的购入价格起,其总成本只是各会计期间历史成本的简单相加,这这种时间上的不一致如果由于各个会计期间的物价水平波动较大时,相币量在不同时期具有不同的购买力,这使得按照历史成本计量的资产丧失应有的可比性,而影响会计计量的职能。
3、历史成本计量属性无法计量衍生金融工具的价值。由于传统的计量模式以历史成本为计量属性,要求交易要实实在在的发生并格可以依照。而衍生金融工具大多只是金融合约,一般正在履行或者还未履行,其交易还尚未发生,自然也就没有历史成本可此面对衍生工具,历史成本计量属性暴露出了其自身的不足。
4、出衍生金融工具外,许多无形资产如专利权,商标权,商誉,还有诸如企业品牌,人力资源等也由于缺少相应的交易和交易价此也无法应用历史成本计量属性进行会计计量。而随着无形资产在企业资产中所占的比重越来越高,其传统计量模式的局限性明显。
(二) 公允价值计量属性的优势及缺陷。
公允价值计量属性与传统历史成本计量模式相比具有很大的优势:
首先,公允价值会计计量模式符合真实和公允的原则。公允价值提供的是以市场为基础的交易金额, 它能够有效地评判一项资产的经济实质, 体现一定时点资产或负债的实际价值, 以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债要转移的价格, 因此, 以公允价值计量能更真实地反映资产或负债。
其次,公允价值会计计量模式有助于提高会计信息的相关性。以公允价值为计量属性的计量模式, 可以合理反映企业的现时财务 从而提高财务信息的相关性。而且, 公允价值计量属性与历史成本相比, 能准确地披露企业获得的现金流量, 可以更确切地反的经营能力、偿债能力及其所承担的财务风险, 采用公允价值计量模式所得出的会计信息, 对于信息使用者来讲更具有预测和价值。
另外,公允价值计量属性对于无形资产,衍生金融工具的计量上相比历史成本而言体现里很大的优势。由于公允价值计量并不要的真实发生,因此可以对一些没有历史成本的资产进行核算和计量,同时又能核算相应资产所带来的收益和损失。克服了原有本计量模式的缺点,使资产负债表上的资产负债项目与即时价值保持一致,为用户提供更加相关可靠的会计信息。
但是真如前面所论述的,虽然公允价值计量具有极高的可靠性和相关性。但其计量模式过于理想,在现实条件下,考虑到成本效,一般很难准确掌握企业资产的公允价值,因此现实中所谓的公允价值计量,实际操作时所能做到的是以公允价值为目标,选接近公允价值的计量,尤其是在缺乏公平市价的情况下,更要在各种计量属性之间权衡。而这也就是所说的多种会计计量属性计量模式。
(三)多种会计计量属性并用的计量模式的适当性和所遇到的问题。
考虑到历史成本计量属性的局限性和公允价值计量模式在短时间内的不可实现性,在现阶段内,充分考虑会计计量的目标和成本原则,权衡会计信息质量要求,即相关性和可靠性,在多种会计计量属性中选择最为贴近公允价值的计量属性来完成会计计量出充分的适当性。首先,随着会计环境的不断变化,由于交易和事项的复杂性与多样性,单一的计量属性已经不能满足当前会的需要,在不同环境下,不同的项目会适用不同的会计计量属性,任何一种会计计量属性都还不是具有绝对的、排他性的优势,各种会计计量属性的综合运用并不抹杀, 而且更应该突出各种会计计量属性的特点。
但是与此同时,虽然我们承认在一定时期内对于会计计量而言仍然需要综合运用各种会计计量属性。但是并不能因此就忽视了这模式所带来的问题。多种计量属性的并存在一定程度上带来了很大的混乱,因为同一会计主体的报表中存在不同计量属性,在计主体甚至同一会计主体内部,对于同一客体,可能采用不同的计量属性,而因此也就带来了不同的计量结果。加上相应的准是很完善,计量属性的边界并不是非常清晰,这就给会计计量带来了很大的主观性,会计核算容易受到操纵,对于报表使用人无疑将影响到信息的有用性。举两个例子,金融资产采用不同计量模式确认及投资物业的计量。相同的债券可能仅仅因为持有同,可能被分别分类为交易型资产、可供出售资产和持有到期投资,如果被分类为前两类则以公允价值(现行市价)来计量,类为后一类,则采用历史成本来计量;同样的物业,如果是房地产商的商品房,则采用历史成本计量,但如果是其他行业用来销售,则采用公允价值(现行市价)计量。不同的计量模式,对于资产、损益的影响存在很大差异,提供了利润操纵的方便之影响到财务信息的相互比较,对报表使用人进行决策造成干扰。
五、结语
会计计量是会计的核心,而会计计量属性又在会计计量中占有重要的地位,会计计量属性的选择对于会计核算和计量具有重要意阶段随着公允价值计量理论的提出,多种会计计量属性并用的计量模式正逐渐代替传统的计量模式。放眼未来,随着相关理论更新,会计准则和会计核算监管体制的不断完善,我国市场经济的不断成熟,计量技术的日臻完善,以公允价值计量为目标,量属性并存的计量模式能够克服其自身的问题和缺点,不断调整并逐渐完善,发挥应有的作用。
(作者单位:中国人民大学)
参考文献:
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关键词:会计计量 属性 发展趋势
中图分类号:F233文献标识码:A
会计自产生起就与计量密不可分,美国当代著名会计学家井尻雄士教授在1979年出版的《会计计量理论》中提出:“会计计量是统的核心职能。”财务会计的运行包含有会计的确认,计量,记录和报告四个环节。在这个过程中,确认虽然说是前提,但是量,确认也会变的毫无意义。同时记录和报告又是以计量为前提的。也就是说没有计量,已经确认的经济事项或交易就会无法金额进行记录,也就无法再会计报表中得到反映。由此可以看出会计计量室财务会计得以运行的中心环节。而“会计就是一个程”的观点也成为当下的一种流行观点。会计计量包括计量单位和计量属性两个方面,现如今会计计量主要是以货币计量为主各国的通货膨胀基本能够有效地加以控制,名义货币便成为世界各国流行的计量单位。目前来看有关计量单位的理论问题已得地解决,实务中所暴露出的问题也不是很突出。这样一来,会计计量的问题主要集中在选择合理适当的计量属性上。所谓计量是指被计量客体的特定或外在表现形式,其选择对于计量结果会产生重大的影响。
一、 会计计量的可靠性和相关性
美国财务会计准则委员会FASB(1980)在SFAC2《会计信息的质量特征》中突出指出,会计信息是否有用,主要取决于相关性levance)和可靠性(reliability)这两个质量特征。会计信息要对决策有用,必须具备相关性与可靠性这两个主要质量特征。可指会计信息应能如实地表述所要反映的对象,确保信息能免于错误和偏差。可靠的会计信息应具备三个基本特征,即真实性、性和中立性。相关性是指能够通过帮助信息使用者预测过去、现在和未来事件的结果,坚持或更正先前的预测并在决策中起作关的会计信息也必须具备三个基本特征,即及时性、预测价值和反馈价值。可靠性和相关性共同服务于会计信息的决策有用性衡量会计信息质量以及会计计量的标准,同时也是选择适当会计计量属性时的重要考虑因素。
二、 现有的各种会计计量属性的描述
美国FASB在1984年发布的第五号概念公告《企业财务报表的确认和计量》中,总结了五种比较普遍接受的计量属性分别是历史成行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值。
(一)历史成本。
历史成本,又称实际成本,就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者现金等价物的金额。自复试簿记以来,历史成属性就一直占据主导地位,其主要因为历史成本具有以下的特点:第一,历史成本具有操作简单,易获取,成本低,符合成本则;第二,历史成本以实际交易为基础,并且能够为双方所认可,以此具有很强的可靠性;第三,企业与企业之间,或者企业同部门,不同时期的会计要素按历史成本计量能够避免因为采取不同计量属性而引起差异,保证会计信息的一致性和可比性。
(二)现行成本。
现行成本又称为重置成本,是指目前生产条件和市场条件下重新取得原有资产或同种资产所应该支付的现金或现金等价物。重置成本的特点是否定了历史成本计价所依据的币值稳定假设,可以避免在价格变动时虚增收益;期末财务报表提供以现行成本为基础的现时信息,而非过去的历史信息;以现行成本与现行收入相配比具有逻辑上的统一性,可增强收入费用配比决定的收益的可比性和可靠性。
(三)现行市价。
现行市价即现行销售价格,指销售某项资产可望得到的现金或现金等价物,亦即某计量对象能脱手的价格。其是着眼于即将取得的现金或收益量的计量属性。它的应用是考虑到历史成本作为过去的交易价格,决策的相关性差,而未来的交易价格又有很大的不确定性。因此,只有采用现行市价才能反映企业现实适应能力,反映企业资源的现实变现价值。这种计量属性的理论依据是,会计主体最需要的是对社会经济环境变化具备的较强的适应能力,只有如此才能确保企业的竞争能力和盈利能力,而这些只与资产变现价值有关。
(四)可变现净值。
可变现净值又称预期脱手价值,它在不考虑货币时间价值的情况下,计量资产在正常经营过程中可带来的预期现金流入或将要支付的现金流出。与现行市价计量属性相比,两者都反映资产的变现(脱手)价值。而区别在于:变现的时点不同。现行市价是基于当期的脱手价值,而可变现净值基于未来的销售或其他事项。
(五)未来现金流量现值。
未来现金流量现值是企业持有资产通过生产经营,或者持有负债在正常的经营状态下可望实现的未来现金流量的折现值。是注重金流入、流出和净流量现值信息的计量属性。在所有可能的计量属性当中,只有未来现金流量现值考虑了现金流量的数额、时和不确定性,真正体现了资产、负债作为“未来经济利益的获得或牺牲”的本质属性。因此,未来现金流量现值提供的财务信使用者也是最为相关的。但也因为其主观判断性较强,其可靠性也相对较差。
三、公允价值计量属性的分析评价
随着会计环境的变化,历史成本计量属性所暴露的缺点已经十分明显,而随着改革的不断推进,一个全新的计量属性——公允价属性逐渐得到推广,并且在各国的会计准则中被广泛运用。在2006年2月颁布的新会计准则中,公允价值单独作为了第五种计也被纳入其中。而与此同时围绕着公允价值也展开了广泛的讨论同时其计量属性本身也受到了相应的质疑。
(一)公允价值产生的背景。
20世纪70年代以后,金融衍生工具不断地被创造,而这种创新的金融产品性质上是一种还未履行或处于履行状态的合约,不是已的交易,其所带来的收益和风险具有极大的不确定性。因此原有的历史成本计量就不能对其进行确认和计量,也就不能正确的中反映,相关金融衍生工具的交易活动信息无法进行披露。而就是在这样的背景下,1990年9月10日,美国证劵交易管理委员查德•C•布雷登首次提出了应当以公允价值作为所有金融衍生工具的计量属性。随后在1991年美国财务会计准则委员会SB)和国际会计准则委员会(IASC)开始制定和发布有关公允价值计量的会计准则。
(二)对于公允价值的定义。
1、国际会计准则委员会IASC 在1995 年发布的第32 号国际会计准则《金融工具:披露和例报》对公允价值的定义是:“熟悉情况和自方在一项公平交易中,能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”
2、 美国财务会计准则委员会FASB 在1998 年6 月发布的133 号财务会计准则公告《衍生工具和套期保值会计》中,修订了以前准则公允价值的定义,将其重新定义为:“公允价值是自愿的双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售) 中购买或出售一项资产的金同时指出,活跃市场的公开报价是公允价值最好的证据;而后在2000 年2 月,FASB 正式发布的第7 号概念公告《在会计计量中金流量信息和现值》中,对公允价值下的定义是:“在当前的非强迫或非清算的交易中,自愿的双方之间进行资产(或负债) 的买发生清偿) 的价值。”这里的公允价值不再局限于资产,而显示了可将公允价值运用到对负债的计量上。
3、我国财政部在1998 年5 月正式发布的《企业会计准则——债务重组》以及而后发布的有关会计准则中,将公允价值定义为:“是指交易中熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”
从上述定义中可看出, 无论是IASC和FASB ,还是在我国,对公允价值的定义基本相同,即公允价值体现了交易的公平性,是交易的自愿而不是被迫的前提下进行资产交换或债务清偿的金额。
(三)公允价值计量属性的本质。
公允价值计量属性的提出和广泛运用引起了各方的普遍关注产生了广泛的探讨,同时就其计量属性的本质也产生了很大的分歧。值是不是一项计量属性,如果是一项计量属性,那么具体是怎样的计量属性等问题存在广泛的争议,总的来说有以下几种观点。
1、公允价值本身并不是计量属性而是会计计量的根本目的。
财务会计的基本职能是提供历史的财务信息,公允的反应企业的财务状况和经营成果。换句话说公允价值更像是一种会计工作和算的评判标准,因此也就无法充当资产的计量属性。而作为一种评判标准,是一个主观的概念,那么它对改进会计计量而言实无用处,只能说是会计计量的目标而已。而如果说公允价值是一种组合计量属性,那么它只不过是原来几种计量属性的一个别,也就是说在FASB中提到的5项计量属性只要以公允价值为目的,就可以满足现代快速发展的经济贸易的计量要求。因此也没提出公允价值概念的必要。
2、公允价值是与现有计量属性并列的新的计量属性。
我国2006年2月颁布的《企业会计准则—基本准则—第九章会计计量—第四十二条》规定:“会计计量属性主要包括:历史成本、本、可变现净值、现值、公允价值。”从这不难看出我国将公允价值作为与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列的计,认为公允价值是独立的计量属性,他与其他计量属性共同组成我国会计计量属性体系。
3、公允价值是一个与历史成本相对立的复合计量属性。
这种观点认为公允价值是一种复合型计量属性,包含现行成本、现行市价、未来现金流量的现值等几种,但是不包括历史成本。的依据在于公允价值提出的背景,正如上文所述,公允价值的提出时源于在对金融工具尤其是衍生金融工具确认、计量时运用本计量存在的缺陷,而人们普遍认为公允价值能够弥补历史成本计量的缺陷,也可以说,公允价值是针对历史成本计量提出并才引起人们的普遍关注的。而之后许多理论都来自于公允价值与历史成本的联系与对比。
4、公允价值是一种全新的复合型会计计量属性。
该种观点认为只要同时符合(公允价值)定义、可计量性、相关性和可靠性这四条标准的己有计量属性都可以是公允价值。公允价现形式可以是多样的,甚至包括历史成本在内。这一观点的重点是公允价值是复合型计量属性,历史成本也包涵在内,只是历所表示的公允价值是一个过去的公允价值,是初始交易或事项的公允价值。现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量表现的是现在和将来的公允价值。
综合以上四种观点来看,笔者更倾向于第一种和第四种观点。表面上看第一种和第四种观点是截然相反的,其一认为公允价值不属性而另一观点则肯定了公允价值作为计量属性的意义。但是跳出原有的计量模式,笔者认为这两种观点对于深入理解公允价重要的意义。正如第一种观点所述,公允的反映企业财务状况和经营成果作为会计核算的要求是不容辩驳的,公允价值作为会的目标和根本目的也被人们所认同,但是这并不代表公允价值作为计量属性就丧失了其存在的意义,正相反公允价值作为一种的计量属性,其作用正在于指导人们选择正确的会计计量属性。严格地说,已经不存在任何纯粹的会计计量模式,而只存在以量属性为主、辅以其他计量属性的会计计量模式,而公允价值是会计计量的最高目标,其他各计量属性不过是公允价值在一定的替代。也就是说针对不同的环境,以公允价值为目标,在考虑成本效益原则的情况下,在原有的计量属性中选择最贴近公允计量属性来进行会计计量。这也正是公允价值计量属性存在的意义。而这种情况下,各种会计计量属性之间的关系如图1所示:
(四)公允价值计量属性的特性。
1、公允价值计量属性时可靠性与相关性的统一。由于公允价值的计量基础是交易双方对其未来现金流量现值的预期,未来经济利入是资产的本质特征,因此这样的计量方式最能恰当地反映资产本质的定义,从本质上讲能够提供与决策相关的信息,所以公计量具有很强的相关性。另一方面,有人认为“公允价值具有非确定性和计量过程中的主观随意性”,所以可靠性较差,这其于公允价值计量属性含义的误解。公允价值并不等同于单纯某个个体对于资产的现值计量,它是站在市场的角度看问题,是经另一方合适、认可的计量方式,因此具有很强的可验证性和中立性。而对于公允价值属性的误解主要是因为公允价值在实务中获取,而现阶段采用的方式是选取最为接近公允价值的计量属性,在不存在相对活跃的市场和公平市价的情况下,就会加大计中的主观随意性,使得计量过程容易受到人为操纵,用于调节利润和造假,但这并不是公允价值计量属性本身而是计量过程引
2、公允价值计量属性的理想性和不可实现性。由上面特点可以看出,公允价值计量属性是可靠性和相关性的统一,能够充分准确会计计量的目的。但是也应该看到由于其诸多的限制因素造成公允价值计量属性的难以实现。一方面公允价值自身较难获取,随着市场交易情况的变动而时刻发生着变动,这样就极大的公允价值计量的成本。另一方面从公允价值的含义来考虑,公允价实质来说,就是一种价值;就其目的来说,本应是寻求一种客观的价值(即使用价值),然而客观的使用价值必须通过人的主才能实现,而且公允价值的定义与应用也考虑并认可了交易方或评价主体主观判断的影响。所以,公允价值的“价值”归根结种效用价值,而这正是公允价值造成资本市场混乱以及在应用中面临困难的根本原因。同一物体的效用对不同的人是不一样的对相同的人在不同的环境下差异也是很大的,因此也就难以形成统一、稳定的评价尺度。那么“公允价值”只能是评价主体从体的利益出发进行公允的评价,而作为计量目标的“公允价值”所要求的显然不仅仅是对于特定主体而言的公允。而正是这些公允价值计量的不可实现性。
至此包括公允价值计量属性在内,所有的计量属性在适用的前提条件、计量的信息质量和使用成本等方面的对比如图2:
四、现阶段会计计量属性的选择
2006年2月15日财政部新颁布的《企业会计准则》在会计计量的若干重要问题上实现了突破,其核心是引入了公允价值计量属性以公允价值为目的,以历史成本为主,多种计量属性并用的会计计量模式。可以说其做法适合现阶段会计环境的发展变化,具的现实意义,但同时也应该注意其做法本身所带来的相应的问题。
(一)历史成本计量属性的局限性。
1、历史成本计量模式不利于经营和投资决策。由于历史成本计量属性只能在一定程度上提供过去的成本数据,而制定经营和投资需要的是现在以及未来的会计数据。因此传统的计量模式不能为生产经营提供充分的会计信息。也就是说虽然传统会计计量模相当的可靠性,但是却缺乏必要的相关性的特征。
2、历史成本计量模式缺乏时间上的一致性。以历史成本作为计量属性的传统计量模式会将不同会计期间所购置的资产的购入价格起,其总成本只是各会计期间历史成本的简单相加,这这种时间上的不一致如果由于各个会计期间的物价水平波动较大时,相币量在不同时期具有不同的购买力,这使得按照历史成本计量的资产丧失应有的可比性,而影响会计计量的职能。
3、历史成本计量属性无法计量衍生金融工具的价值。由于传统的计量模式以历史成本为计量属性,要求交易要实实在在的发生并格可以依照。而衍生金融工具大多只是金融合约,一般正在履行或者还未履行,其交易还尚未发生,自然也就没有历史成本可此面对衍生工具,历史成本计量属性暴露出了其自身的不足。
4、出衍生金融工具外,许多无形资产如专利权,商标权,商誉,还有诸如企业品牌,人力资源等也由于缺少相应的交易和交易价此也无法应用历史成本计量属性进行会计计量。而随着无形资产在企业资产中所占的比重越来越高,其传统计量模式的局限性明显。
(二) 公允价值计量属性的优势及缺陷。
公允价值计量属性与传统历史成本计量模式相比具有很大的优势:
首先,公允价值会计计量模式符合真实和公允的原则。公允价值提供的是以市场为基础的交易金额, 它能够有效地评判一项资产的经济实质, 体现一定时点资产或负债的实际价值, 以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债要转移的价格, 因此, 以公允价值计量能更真实地反映资产或负债。
其次,公允价值会计计量模式有助于提高会计信息的相关性。以公允价值为计量属性的计量模式, 可以合理反映企业的现时财务 从而提高财务信息的相关性。而且, 公允价值计量属性与历史成本相比, 能准确地披露企业获得的现金流量, 可以更确切地反的经营能力、偿债能力及其所承担的财务风险, 采用公允价值计量模式所得出的会计信息, 对于信息使用者来讲更具有预测和价值。
另外,公允价值计量属性对于无形资产,衍生金融工具的计量上相比历史成本而言体现里很大的优势。由于公允价值计量并不要的真实发生,因此可以对一些没有历史成本的资产进行核算和计量,同时又能核算相应资产所带来的收益和损失。克服了原有本计量模式的缺点,使资产负债表上的资产负债项目与即时价值保持一致,为用户提供更加相关可靠的会计信息。
但是真如前面所论述的,虽然公允价值计量具有极高的可靠性和相关性。但其计量模式过于理想,在现实条件下,考虑到成本效,一般很难准确掌握企业资产的公允价值,因此现实中所谓的公允价值计量,实际操作时所能做到的是以公允价值为目标,选接近公允价值的计量,尤其是在缺乏公平市价的情况下,更要在各种计量属性之间权衡。而这也就是所说的多种会计计量属性计量模式。
(三)多种会计计量属性并用的计量模式的适当性和所遇到的问题。
考虑到历史成本计量属性的局限性和公允价值计量模式在短时间内的不可实现性,在现阶段内,充分考虑会计计量的目标和成本原则,权衡会计信息质量要求,即相关性和可靠性,在多种会计计量属性中选择最为贴近公允价值的计量属性来完成会计计量出充分的适当性。首先,随着会计环境的不断变化,由于交易和事项的复杂性与多样性,单一的计量属性已经不能满足当前会的需要,在不同环境下,不同的项目会适用不同的会计计量属性,任何一种会计计量属性都还不是具有绝对的、排他性的优势,各种会计计量属性的综合运用并不抹杀, 而且更应该突出各种会计计量属性的特点。
但是与此同时,虽然我们承认在一定时期内对于会计计量而言仍然需要综合运用各种会计计量属性。但是并不能因此就忽视了这模式所带来的问题。多种计量属性的并存在一定程度上带来了很大的混乱,因为同一会计主体的报表中存在不同计量属性,在计主体甚至同一会计主体内部,对于同一客体,可能采用不同的计量属性,而因此也就带来了不同的计量结果。加上相应的准是很完善,计量属性的边界并不是非常清晰,这就给会计计量带来了很大的主观性,会计核算容易受到操纵,对于报表使用人无疑将影响到信息的有用性。举两个例子,金融资产采用不同计量模式确认及投资物业的计量。相同的债券可能仅仅因为持有同,可能被分别分类为交易型资产、可供出售资产和持有到期投资,如果被分类为前两类则以公允价值(现行市价)来计量,类为后一类,则采用历史成本来计量;同样的物业,如果是房地产商的商品房,则采用历史成本计量,但如果是其他行业用来销售,则采用公允价值(现行市价)计量。不同的计量模式,对于资产、损益的影响存在很大差异,提供了利润操纵的方便之影响到财务信息的相互比较,对报表使用人进行决策造成干扰。
五、结语
会计计量是会计的核心,而会计计量属性又在会计计量中占有重要的地位,会计计量属性的选择对于会计核算和计量具有重要意阶段随着公允价值计量理论的提出,多种会计计量属性并用的计量模式正逐渐代替传统的计量模式。放眼未来,随着相关理论更新,会计准则和会计核算监管体制的不断完善,我国市场经济的不断成熟,计量技术的日臻完善,以公允价值计量为目标,量属性并存的计量模式能够克服其自身的问题和缺点,不断调整并逐渐完善,发挥应有的作用。
(作者单位:中国人民大学)
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