论文部分内容阅读
摘要：内部控制审计作为现代企业审计的一项内容，发挥着一定的积极作用。本文主要以盈方微电子股份有限公司为例，分析其内部控制审计与财务报表审计之间的关联性。本文的研究结论为，一方面，内部控制审计可为财务报表审计提供支持;另一方面，两者的审计意见之间没有必然的联系，即发现内部控制存在重大缺陷，并不意味着报表必然存在重大错报，要运用好内部控制审计。希望通过本文的分析，为上市公司审计业务起到借鉴作用。
关键词：内部控制审计;财务报表审计;关联性
一、概念界定
由于社会的发展与生产规模的日益扩大，生产经营组织形式出现了很大的变化，出现了所有权与经营权分离的股份责任有限公司，两权分离导致了代理问题，为了保障所有者的权益、保证公司的经营是以股东利益最大化为目标的，民间审计应运而生。我国民间审计在不断发展和完善中，审计范围有所变化，原本的财务报表审计之外，又新增了内部控制审计。
（一）内部控制审计
2002年，美国国会通过了《萨班斯—奥克斯利法案》（简称“SOX法案”），它的颁布标志着上市公司内部控制被纳入强制性信息披露范围，同时也首次从强制性监管角度提出了对内部控制的有效性进行审计[1]。2010年我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》，并规定自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司执行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司执行。这表明我国的内部控制审计工作发展起来了。
《企业内部控制审计指引》中指出：内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，并发表审计意见[2]。本文所提內部控制审计为财务报告内部控制审计，非财务报告部分暂不做分析。
（二）财务报表审计
财务报表审计是指注册会计师通过执行实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。它是提高财务信息可信度、降低财务信息风险的一种保证服务，其审计目标在于提高财务报表预期使用者对企业财务报表的信赖程度[3]。
二、盈方微电子股份有限公司审计分析
公司于1993年2月22日注册成立，公司经营范围包括集成电路芯片、电子产品及计算机软硬件（除计算机信息系统安全专用产品）等。下面简称盈方微。
（一）内部控制审计
1、内部控制审计意见
下文列示了2014-2015年盈方微内部控制审计意见，公司在此之前未进行内部控制审计工作。可以看出2014年由大信会计师事务所审计，出具标准无保留意见;2015年由致同会计师事务所进行审计，出具否定意见，并说明存在的缺陷：大额合同的变更未按公司内控制度规定流程履行授权审批程序，未对境外子公司实施有效的内部控制，对客户授信额度管理方面的内部控制在执行层面存在重大缺陷，未严格执行合同管理业务流程、未有效关注部分长期资产的减值迹象。
盈方微内部控制审计意见
2014年，会计师事务所：大信，出具标准无保留意见;
2015年，会计师事务所：致同，出具否定意见;重大缺陷：公司合同管理设计有效，但业务部门在实际执行过程中未严格执行合同签订及变更流程;未对境外子公司实施有效的内部控制;对客户授信额度管理方面的内部控制在执行层面存在重大缺陷。
2、内部控制审计分析
由于无法从标准无保留意见审计报告中得到关于内部控制缺陷的信息，下面重点分析2015年的内部控制审计。
盈方微公司对深圳市大坦数码电子有限公司的大额合同的变更未按公司内部控制制度所规定的流程履行授权审批程序，与之相关的财务报告内部控制未有效执行;公司合同管理虽设计有效，但业务部门在实际中未严格执行合同签订及变更流程。由于存在上述执行层面的重大缺陷，可能导致盈方微公司存在或有损失，关系到账面计价的完整性。盈方微公司与深圳市大坦数码电子有限公司的交易，由于未严格执行合同变更的内控程序，产生买卖合同纠纷，涉案金额2，355.16万元。
盈方微公司未对境外子公司实施有效的内部控制，存在未签订合同或协议且未履行必要的资金管理审批程序下支付资金的情况。盈方微公司的境外子公司财务核算不规范，原始业务单据未能及时完整保存。可能对财务报表应付账款、库存现金、银行存款的会计处理产生影响，且原始单据保存不完整说明内部控制控制失效，风险较高。
对客户授信额度管理方面的内部控制在执行层面存在重大缺陷，未严格执行合同管理业务流程，虽建立了与客户和供应商之间按月对账制度，但该制度未得到有效执行，导致部分往来账户出现差异而未被发现，也未有效关注部分长期资产的减值迹象。可能影响财务报表应收应付款、营业收入、营业成本的准确性认定情况。
由此可见，盈方微2015年的内部控制审计中发现了公司的内部控制活动存在缺陷，不能保证财务报表的可靠性，一方面为公司加强完善内控管理提出了意见，另一方面使得在财务报表审计中，注意到与之相关的问题，降低审计风险。
（二）财务报表审计
1、财务报表审计意见
下文列示了2014年-2015年盈方微的财务报表审计意见，2014年由大信会计师事务所审计进行财务报表审计，审计报告类型为标准无保留意见;2015年由致同会计师事务所审计，报告类型为无法表示意见，原因主要在于不能取得充分的审计证据。
盈方微财务报表审计意见
2014年，会计师事务所：大信;审计意见类型：标准无保留意见;
2015年，会计师事务所：致同;审计意见类型：无法表示意见;非标准审计意见涉及事项：对部分盈方微公司的技术服务和芯片业务，无法实施满意的审计程序或无法获取充分、适当的审计证据以判断交易实质;未能获得有效的函证回函，也无法实施满意的替代审计程序;对在建工程、无形资产、开发支出的确认和计量实施的审计程序及所取得的审计证据不足。 （资料来源：巨潮资讯网- 信息披露http：//www.cninfo.com.cn/cninfo-new/announcement/show）
2、财务报表审计分析
将审计意见中提及的科目做为分析对象，如表1所示。因函证程序实施效果不佳，所以也对应收账款情况做出分析。可以看出，应收账款、在建工程、无形资产、开发支出在2015年度都巨额增长，期末占总资产的53.7%，比例很大，值得注意，而注册会计师在进行审计时，却无法对有关项目的确认取得充分证据，难以保证报表的准确性，最后出具无法表示意见。
对于应收账款，报表附注中做出了披露，见表2。表中的五家单位应收账款占总额的94.10%，若要进行收款的实质性测试，数额大的应收款项较重要，為了降低审计风险，还应进行函证程序，但审计结果却是未能获得有效的函证回函。
表1，2 数据来源：盈方微电子股份有限公司2015 年年度会计报告
（三）内部控制审计与财务报表审计的关联性分析
1、一定的因果关系
建立内部控制系统的目标之一是保证财务报告的可靠性。一方面，财务报表形成的基础是真实的经济活动，业务控制程序渗透于生产经营管理活动中，有效的内部控制可合理保证会计核算程序的真实合法，并能有效减少核算中的差错;另一方面，组织结构也影响财务报表的各项认定，是控制环境的组成部分。
内部控制审计结果反映公司内部控制设计与执行的有效性，有效性高则财务报表出现重大错报的风险小，反之则出现错报的风险大，影响审计结果。2014年、2015年盈方微的内部控制审计与财务报表审计结果之间有因果关系，具体如下：
合同管理的设计虽然有效，但执行过程中没有遵守相关制度。合同的签订涉及应收应付账款、营业收入成本，还可能涉及在建工程、开发支出的资本化，影响财务报表有关列报，若控制失效，则财务报表出现错报风险就会变大，使在审计过程中对有关方面的关注加强。盈方微可能因此没有保留完整的证据，使得审计人员无法取得充分的证据，影响报表的审计结果;
对客户授信额度管理方面的内部控制在执行层面存在重大缺陷，这与应收账款的控制联系紧密，表2数据表明对少数几家单位的应收账款占到了总额的94.10%，公司首先明确授信额度的管理，对这些应收账款跟踪控制，降低不能收回的风险，若内部控制失效，则应收账款的错报风险加大，影响财务报表审计结果。
2、程序上有关联
从审计过程来看，财务报告内部控制审计与财务报表审计可以说是你中有我、我中有你[1]。在进行财务报表审计时，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，进而对风险进行评估，这有利于确定随后需要进一步执行的审计程序。而内部控制审计中，注册会计师需要了解被审计单位的内部控制，还要对财务报告内部控制设计和执行的有效性进行评价，确定内部控制是否有效。这样，对一家公司进行审计时，可跟据内部控制审计中发现的缺陷来决定财务报表审计实质性测试的属性、时间和程度。
盈方微2014年与2015年的内部控制审计与财务报表审计分别是同一家会计师事务所，这在一定程度上为审计工作提供了方便。
3、内容上有关联
首先，识别的重要账户及相关认定相同。在两种审计工作中，都需要确定重要账户（列报）及相关认定。对于重要的列报，都要加以重视;不重要的列报，则可以不予考虑。
其次，确定相同的重要性水平。在财务报表审计中，注册会计师的目的是检查财务报表中是否存在重大错报，需要确定重要性水平;内部控制审计中，需要检查财务报告内部控制是否存在重大缺陷，即内部控制中存在的、具有合理可能性导致不能及时防止或发现财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合，《企业内部控制审计指引》第二十条规定：在计划内部控制审计工作时，注册会计师应当使用与财务报表审计相同的重要性水平。
由此可见，两者会面对共同的内容，进行内部控制审计可为财务报表审计提供支持，科学地确定实际审计的范围，通过确定重要性水平，有利于在财务报表审计中发现重大错报，降低审计风险，提供更准确的审计结果。
三、结论与启示
（一）内部控制审计对财务报表审计提供支持
财务报告内部控制审计与财务报表审计是联系紧密而又相互区别的两项业务，一个是对过程进行鉴证，一个是对结果进行鉴证。由于上文分析的关联性，通过内部控制审计，可确定被审计公司内控水平，发现易导致财务报表出现重大错报的因素，从而起到一种导向作用，有利于进行财务报表审计，提高审计效率、降低审计成本，提供一定的便利，出具的审计报告可参考性较高，维护股东的利益。
（二）正确运用内部控制审计结论
对于盈方微公司的内部控制审计报告与财务报表审计报告来说，2014年这两份报告都是标准无保留意见类型，2015年都属于非标准类型，但分析2012年-2015年上市公司内部控制审计意见与财务报表审计意见时发现，两者并不总是一致的：
2015年同时被出具非标准内部控制审计意见和财务报表审计意见的共有33家公司，但当年一共有86份非标准内部控制审计报告，有53家公司收到了非标准的内部控制审计报告但其财务报表审计报告是标准无保留意见的。同理，这一差额在2014年是33，在2013年是24，在2012年是16。这说明两者结论之间不具有必然联系，财务报告内部控制存在重大缺陷，只表明财务报表的重大错报可能无法被及时发现或防止，并不意味着公司的报表必然存在重大错报[4]。
所以，要合理运用内部控制审计的支持作用，这可以在一定程度上为财务报表审计减少工作量、降低审计成本，并且认识到内部控制的缺陷有利于公司的管理改进、结构优化，进而提高公司治理能力。
参考文献：
[1] 裘宗舜，周洁.美国财务报告内部控制审计的发展与启示——财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较[J].财会月刊，2009（2上）：35-36.
[2] 财政部等五部委.企业内部控制审计指引[J].北京：中国财政经济出版社，2010年.
[3] 中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2012.
[4] 袁敏.财务报表重述与财务报告内部控制评价——基于戴尔公司案例的分析[J].会计研究，2012（4）：28-35.
作者简介：
郭慧捷（1997-4-），女，汉族，山西省，硕士研究生，单位：中央民族大学管理学院，研究方向：审计。
关键词：内部控制审计;财务报表审计;关联性
一、概念界定
由于社会的发展与生产规模的日益扩大，生产经营组织形式出现了很大的变化，出现了所有权与经营权分离的股份责任有限公司，两权分离导致了代理问题，为了保障所有者的权益、保证公司的经营是以股东利益最大化为目标的，民间审计应运而生。我国民间审计在不断发展和完善中，审计范围有所变化，原本的财务报表审计之外，又新增了内部控制审计。
（一）内部控制审计
2002年，美国国会通过了《萨班斯—奥克斯利法案》（简称“SOX法案”），它的颁布标志着上市公司内部控制被纳入强制性信息披露范围，同时也首次从强制性监管角度提出了对内部控制的有效性进行审计[1]。2010年我国财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》，并规定自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司执行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司执行。这表明我国的内部控制审计工作发展起来了。
《企业内部控制审计指引》中指出：内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，并发表审计意见[2]。本文所提內部控制审计为财务报告内部控制审计，非财务报告部分暂不做分析。
（二）财务报表审计
财务报表审计是指注册会计师通过执行实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。它是提高财务信息可信度、降低财务信息风险的一种保证服务，其审计目标在于提高财务报表预期使用者对企业财务报表的信赖程度[3]。
二、盈方微电子股份有限公司审计分析
公司于1993年2月22日注册成立，公司经营范围包括集成电路芯片、电子产品及计算机软硬件（除计算机信息系统安全专用产品）等。下面简称盈方微。
（一）内部控制审计
1、内部控制审计意见
下文列示了2014-2015年盈方微内部控制审计意见，公司在此之前未进行内部控制审计工作。可以看出2014年由大信会计师事务所审计，出具标准无保留意见;2015年由致同会计师事务所进行审计，出具否定意见，并说明存在的缺陷：大额合同的变更未按公司内控制度规定流程履行授权审批程序，未对境外子公司实施有效的内部控制，对客户授信额度管理方面的内部控制在执行层面存在重大缺陷，未严格执行合同管理业务流程、未有效关注部分长期资产的减值迹象。
盈方微内部控制审计意见
2014年，会计师事务所：大信，出具标准无保留意见;
2015年，会计师事务所：致同，出具否定意见;重大缺陷：公司合同管理设计有效，但业务部门在实际执行过程中未严格执行合同签订及变更流程;未对境外子公司实施有效的内部控制;对客户授信额度管理方面的内部控制在执行层面存在重大缺陷。
2、内部控制审计分析
由于无法从标准无保留意见审计报告中得到关于内部控制缺陷的信息，下面重点分析2015年的内部控制审计。
盈方微公司对深圳市大坦数码电子有限公司的大额合同的变更未按公司内部控制制度所规定的流程履行授权审批程序，与之相关的财务报告内部控制未有效执行;公司合同管理虽设计有效，但业务部门在实际中未严格执行合同签订及变更流程。由于存在上述执行层面的重大缺陷，可能导致盈方微公司存在或有损失，关系到账面计价的完整性。盈方微公司与深圳市大坦数码电子有限公司的交易，由于未严格执行合同变更的内控程序，产生买卖合同纠纷，涉案金额2，355.16万元。
盈方微公司未对境外子公司实施有效的内部控制，存在未签订合同或协议且未履行必要的资金管理审批程序下支付资金的情况。盈方微公司的境外子公司财务核算不规范，原始业务单据未能及时完整保存。可能对财务报表应付账款、库存现金、银行存款的会计处理产生影响，且原始单据保存不完整说明内部控制控制失效，风险较高。
对客户授信额度管理方面的内部控制在执行层面存在重大缺陷，未严格执行合同管理业务流程，虽建立了与客户和供应商之间按月对账制度，但该制度未得到有效执行，导致部分往来账户出现差异而未被发现，也未有效关注部分长期资产的减值迹象。可能影响财务报表应收应付款、营业收入、营业成本的准确性认定情况。
由此可见，盈方微2015年的内部控制审计中发现了公司的内部控制活动存在缺陷，不能保证财务报表的可靠性，一方面为公司加强完善内控管理提出了意见，另一方面使得在财务报表审计中，注意到与之相关的问题，降低审计风险。
（二）财务报表审计
1、财务报表审计意见
下文列示了2014年-2015年盈方微的财务报表审计意见，2014年由大信会计师事务所审计进行财务报表审计，审计报告类型为标准无保留意见;2015年由致同会计师事务所审计，报告类型为无法表示意见，原因主要在于不能取得充分的审计证据。
盈方微财务报表审计意见
2014年，会计师事务所：大信;审计意见类型：标准无保留意见;
2015年，会计师事务所：致同;审计意见类型：无法表示意见;非标准审计意见涉及事项：对部分盈方微公司的技术服务和芯片业务，无法实施满意的审计程序或无法获取充分、适当的审计证据以判断交易实质;未能获得有效的函证回函，也无法实施满意的替代审计程序;对在建工程、无形资产、开发支出的确认和计量实施的审计程序及所取得的审计证据不足。 （资料来源：巨潮资讯网- 信息披露http：//www.cninfo.com.cn/cninfo-new/announcement/show）
2、财务报表审计分析
将审计意见中提及的科目做为分析对象，如表1所示。因函证程序实施效果不佳，所以也对应收账款情况做出分析。可以看出，应收账款、在建工程、无形资产、开发支出在2015年度都巨额增长，期末占总资产的53.7%，比例很大，值得注意，而注册会计师在进行审计时，却无法对有关项目的确认取得充分证据，难以保证报表的准确性，最后出具无法表示意见。
对于应收账款，报表附注中做出了披露，见表2。表中的五家单位应收账款占总额的94.10%，若要进行收款的实质性测试，数额大的应收款项较重要，為了降低审计风险，还应进行函证程序，但审计结果却是未能获得有效的函证回函。
表1，2 数据来源：盈方微电子股份有限公司2015 年年度会计报告
（三）内部控制审计与财务报表审计的关联性分析
1、一定的因果关系
建立内部控制系统的目标之一是保证财务报告的可靠性。一方面，财务报表形成的基础是真实的经济活动，业务控制程序渗透于生产经营管理活动中，有效的内部控制可合理保证会计核算程序的真实合法，并能有效减少核算中的差错;另一方面，组织结构也影响财务报表的各项认定，是控制环境的组成部分。
内部控制审计结果反映公司内部控制设计与执行的有效性，有效性高则财务报表出现重大错报的风险小，反之则出现错报的风险大，影响审计结果。2014年、2015年盈方微的内部控制审计与财务报表审计结果之间有因果关系，具体如下：
合同管理的设计虽然有效，但执行过程中没有遵守相关制度。合同的签订涉及应收应付账款、营业收入成本，还可能涉及在建工程、开发支出的资本化，影响财务报表有关列报，若控制失效，则财务报表出现错报风险就会变大，使在审计过程中对有关方面的关注加强。盈方微可能因此没有保留完整的证据，使得审计人员无法取得充分的证据，影响报表的审计结果;
对客户授信额度管理方面的内部控制在执行层面存在重大缺陷，这与应收账款的控制联系紧密，表2数据表明对少数几家单位的应收账款占到了总额的94.10%，公司首先明确授信额度的管理，对这些应收账款跟踪控制，降低不能收回的风险，若内部控制失效，则应收账款的错报风险加大，影响财务报表审计结果。
2、程序上有关联
从审计过程来看，财务报告内部控制审计与财务报表审计可以说是你中有我、我中有你[1]。在进行财务报表审计时，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，进而对风险进行评估，这有利于确定随后需要进一步执行的审计程序。而内部控制审计中，注册会计师需要了解被审计单位的内部控制，还要对财务报告内部控制设计和执行的有效性进行评价，确定内部控制是否有效。这样，对一家公司进行审计时，可跟据内部控制审计中发现的缺陷来决定财务报表审计实质性测试的属性、时间和程度。
盈方微2014年与2015年的内部控制审计与财务报表审计分别是同一家会计师事务所，这在一定程度上为审计工作提供了方便。
3、内容上有关联
首先，识别的重要账户及相关认定相同。在两种审计工作中，都需要确定重要账户（列报）及相关认定。对于重要的列报，都要加以重视;不重要的列报，则可以不予考虑。
其次，确定相同的重要性水平。在财务报表审计中，注册会计师的目的是检查财务报表中是否存在重大错报，需要确定重要性水平;内部控制审计中，需要检查财务报告内部控制是否存在重大缺陷，即内部控制中存在的、具有合理可能性导致不能及时防止或发现财务报表出现重大错报的一项控制缺陷或多项控制缺陷的组合，《企业内部控制审计指引》第二十条规定：在计划内部控制审计工作时，注册会计师应当使用与财务报表审计相同的重要性水平。
由此可见，两者会面对共同的内容，进行内部控制审计可为财务报表审计提供支持，科学地确定实际审计的范围，通过确定重要性水平，有利于在财务报表审计中发现重大错报，降低审计风险，提供更准确的审计结果。
三、结论与启示
（一）内部控制审计对财务报表审计提供支持
财务报告内部控制审计与财务报表审计是联系紧密而又相互区别的两项业务，一个是对过程进行鉴证，一个是对结果进行鉴证。由于上文分析的关联性，通过内部控制审计，可确定被审计公司内控水平，发现易导致财务报表出现重大错报的因素，从而起到一种导向作用，有利于进行财务报表审计，提高审计效率、降低审计成本，提供一定的便利，出具的审计报告可参考性较高，维护股东的利益。
（二）正确运用内部控制审计结论
对于盈方微公司的内部控制审计报告与财务报表审计报告来说，2014年这两份报告都是标准无保留意见类型，2015年都属于非标准类型，但分析2012年-2015年上市公司内部控制审计意见与财务报表审计意见时发现，两者并不总是一致的：
2015年同时被出具非标准内部控制审计意见和财务报表审计意见的共有33家公司，但当年一共有86份非标准内部控制审计报告，有53家公司收到了非标准的内部控制审计报告但其财务报表审计报告是标准无保留意见的。同理，这一差额在2014年是33，在2013年是24，在2012年是16。这说明两者结论之间不具有必然联系，财务报告内部控制存在重大缺陷，只表明财务报表的重大错报可能无法被及时发现或防止，并不意味着公司的报表必然存在重大错报[4]。
所以，要合理运用内部控制审计的支持作用，这可以在一定程度上为财务报表审计减少工作量、降低审计成本，并且认识到内部控制的缺陷有利于公司的管理改进、结构优化，进而提高公司治理能力。
参考文献：
[1] 裘宗舜，周洁.美国财务报告内部控制审计的发展与启示——财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较[J].财会月刊，2009（2上）：35-36.
[2] 财政部等五部委.企业内部控制审计指引[J].北京：中国财政经济出版社，2010年.
[3] 中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2012.
[4] 袁敏.财务报表重述与财务报告内部控制评价——基于戴尔公司案例的分析[J].会计研究，2012（4）：28-35.
作者简介：
郭慧捷（1997-4-），女，汉族，山西省，硕士研究生，单位：中央民族大学管理学院，研究方向：审计。