摘要：在新会计准则下，合并财务报表的编制受到不同权益理论的影响。对现有三种通用的合并理论进行了分析与比较，并论述了在新准则下我国合并财务报表编制方法选择实体理论的原因。
　　关键词：合并财务报表；新会计准则；编制方法；比较选择；实体理论
　　
　　1　引言
　　
　　财政部于2005年12月发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“新准则”)。在新会计准则下，合并财务报表的编制受到不同合并观念的影响，而不同的合并观念源自不同的权益理论。因此，比较并选择适合我国特色的合并财务报表编制方法具有十分重要的意义。
　　
　　2　合并财务报表理论比较
　　
　　2.1　所有权理论
　　(1)编制方法特点：按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；在购并过程中形成的子公司净资产的升贬值，按母公司的持股比例进行合并和摊销；集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴。(2)存在问题：人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；对子公司的净资产采用了两种计量属性；过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
　　2.2　实体理论
　　(1)编制方法特点：将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；在购并过程中形成的子公司净资产的升贬值和商誉，全部予以合并和摊销；集团内部交易额及其内部未实现利润，全部予以抵销；净资产中属于少数股东的份额以少数股东权益列示；少数股东权益属于企业集团所有者权益的一部分。(2)存在的问题：对子公司商誉的推定计算以及对编制目的的假设，与实际情况不相符。
　　2.3　母公司理论
　　(1)编制方法特点：将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；在购并过程中形成的子公司净资产的升贬值，按母公司的持股比例进行合并和摊销；顺销时全部抵销，逆销时按母公司的持股比例抵销；净资产中属于少数股东的份额列作负债；当期损益中属于少数股东的份额列作费用，少数股东各期分得的股利被视为负债的减少。(2)存在的问题：没有独立的理论基础；对子公司的净资产采用了两种计量属性i未明确少数股东权益的性质。
　　
　　3　新准则下合并财务报表编制方法的选择
　　
　　(1)从会计理论角度看，采用实体理论编制合并财务报表比其它理论更有依据。因为实体理论是三种合并理论中最符合企业集团编制合并会计报表的目的的。在三种合并理论中能够满足这一要求的只有实体理论。
　　(2)在新的世界经济形势下，实体理论应该成为主流的合并理论。从当前国际经济形势看，今后股份公司的股权可能会越来越分散，一家公司持股比例超过50％的情况在减少，过去意义上的少数股东可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额，这很可能会使过去意义上的母公司“沦落”为过去意义上的少数股东，尽管从“控制”的角度而言母公司可能仍然是母公司，但这种股权份额上的减少可能会使按母公司理论编制合并财务报表、仅为母公司自己股东股务的宗旨更加不尽人意。
　　(3)今后股份制经济在我国的地位应该像其现在在发达国家的地位一样重要，但股份制经济的发展只靠国有经济是不可能的，这就意味着将来我国股份制公司股东的多样性和股权结构上的复杂性，随着未来我国经济的不断发展，这种股权结构上的变化应该越来越与发达国家的情况相似，即可能会较为分散。这样以来，实体理论在我国不论是现在还是将来都是一种比较合适的选择。
　　(4)选择实体理论作为我国合并财务报表理论并不会给我国开展国际经济业务带来实质性的影响。从合并财务报表的编制方法来看，母公司理论编制的合并财务报表和实体理论编制的合并财务报表，其差别一般仅在于合并报表中对少数股东权益及少数股东收益的揭示方法不同及对于少数股权的计价方法不同。这种方法上的不同并没有给这些国家的国际经济业务往来带来太大的影响，所以，我国采用实体理论并对少数股权采用公允价值计价也不会给我国的国际经济业务带来太大的影响。
　　
　　4　结语
　　
　　总之，笔者认为，在新会计准则下我国应该选择实体理论来指导我国合并报表编制的实务，并加以综合应用。