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【摘 要】随着经济的发展，审计行业的日益完善，中小会计师事务所在经济的浪潮中必须不断寻求发展，然而对其最重要的还是要做好审计风险的控制。本论文指出了我国审计市场的审计风险、中小会计师事务所审计风险控制的现状及存在的问题，最后分析了中小会计师事务所审计风险的全过程控制，为事务所控制审计风险和事务所的快速发展提供了具有参考价值的见解。
【关键词】中小型事务所；审计风险；内部控制
一、引言
“十二五”期间，中注协正式发布《中国注册会计师行业发展规划（2011～2015年）》，提出了对注会行业的各项扶持措施，推动国内会计师事务所做大做强，着力培育具有国际水准的大型事务所。目前国内一些中小型会计师事务所因为审计风险的存在，不仅加剧了其自身的审计成本，更直接的影响到生存、发展。加强审计风险的控制不仅能帮助会计师事务所提高审计质量，降低事务所审计风险的几率，而且能够使事务所在同行业中树立良好的形象，提高市场竞争力。通过对事务所审计风险控制，不仅可以保护大众的共同利益，更重要的是能够促进我国注册会计师行业的健康持续发展。因此会计师事务所必须及时认识到引发审计风险的原因，展开具有针对性的措施。
二、我国审计市场存在的审计风险
《国际审计准则》认为：审计风险是审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不恰当意见的风险。美国注册会计师协会（AICPA）在其1983年颁布的审计准则将其定义为：审计师无意的对含有重要错报和漏报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性，美国审计准则把审计风险分为三个风险要素：控制、固有和检查风险。国际审计与鉴证准则理事会将审计风险的三要素变成了重大错报风险和检查风险两要素。我国注册会计师协会独立审计准则对审计风险的定义是：财务报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。笔者认为我国市场面临的主要审计风险包括：会计师事务所在承接业务时的风险，进行审计抽样时的风险，获取审计证据时的风险，出具审计结果报告的风险，以及在整个审计过程中审计职业人员的道德风险。当然还包括外部宏观环境，被审计单位的内部治理结构和内部控制制度等外部风险。
劳伦斯？索耶（2007）《内部审计》对审计风险进行了详细的讨论，主要从内部审计的角度，阐述了审计人员应该注意的风险以及如何对其进行控制。于来超（2012）从事务所的组织形式、注册会计师审计风险意识、外部行业监管和被审单位内部控制角度分析了事务所审计风险的成因，并提出了风险防范的形式。潘蓉（2012）从四个方面分析了审计风险的成因，并提出审计风险的控制措施：创造环境，降低固有风险；健全内控制度，防范控制风险；加强自身建设，降低检查风险；提高审计人员素质，防范道德风险。针对事务所审计风险的控制研究，刘晓光（2006）认为事务所关键是要做好内部治理问题。他指出了会计师事务所的现状，并提出完善事务所内部治理机制的设想：制定行之有效的合伙协议或章程，改革会计师事务所的领导机制，规范事务所的收入分配，强化事务所内部控制，建立有效的内部培训制度，加强事务所的风险管理。审计风险实务的研究关键是其计量问题，王凤华、梁星（2012）针对审计风险的计量提出模糊综合评价法和审计风险模型法。找出了审计风险计量的影响因素，建立了风险模型，分析了重大错报风险的计量和检查风险的计量。
三、中小会计师事务所审计风险控制现状及存在的问题
（一）中小会计师事务所审计风险控制现状
1. 会计师事务所规模小、数量多且人才匮乏。目前，江苏省共有500多家会计师事务所、4800多名注册会计师、1.2万多名从业人员。正因为事务所小，导致人才匮乏，执业范围窄、业务单一，加上执业资格的限制，只能从事审计、验资或评估等业务。早在2011年邹晓露（2011）就指出四大会计师事务所中注册会计师学历水平硕士及以上所占比例均保持在26%以上，而中瑞岳华、立信、信永中和及天健会计师事务所中从业的注册会计师88%以上是本科及以下，硕士及以上仅占10%左右，还不到国际事务所同比例的二分之一。
2. 事务所内部控制不完善、管理水平低。刘胜良（2009）在对全国 60 家中小会计师事务所执业质量检查时发现，存在审计报告不实和审计意见不恰当问题的有 5 家，占 8.3%；未严格实施风险导向审计程序的有 36 家，占 60%；对重要项目未实施必要的实质性程序的有 43家，占 71.7%；未严格实施逐级复核制度的有 20 家，占 33.3%；审计报告要素不符合规定的有 30 家，占 50%；未关注财务报表及附注完整披露的有 54 家，占 90%；审计工作底稿未及时归档的有 11 家，占 18.3%。在既定的外部环境之下，未建立和实施有效的内部质量控制机制，是中小会计师事务所审计质量低下的关键原因。
3. 事务所执业质量不高，为了获取更多的利润，审计程序得不到保障。
湖北省财政厅（2009）指出大部分中小事务所未对各业务环节开展内部控制测试，未实施风险评估程序，并据此设计和实施审计程序；事务所三级复核不到位；少数注册会计师不在事务所执业，也在报告上签字；少数事务所为了争抢业务，采取低价竞争的办法，甚至存在“炒鱿鱼、接下家”现状。江苏省注册会计师协会对我省会计师事务所开展了执业质量检查工作，本次检查依托2013年全省会计师事务所综合评价结果，针对3A等级以上的会计师事务所，采取较少的样本量进行定项抽查，共有24家，占26.7%；对2A等级以下的会计师事务所进行重点抽查，共有66家，占73.3%。省注协在检查过程中，发现被检查会计师事务所存在严重执业质量问题，需要移交财政厅进行行政处罚，监督检查局启动行政执法检查程序；发现被检查会计师事务所不满足设立条件的，告知会计处进行必要的行政处理。
（二）中小会计师事务所存在的问题
1. 从外部角度分析：一方面从被审计单位角度看，中小会计师事务所承接的一般都是中小企业，中小型公司自身治理结构和内部控制一般不合理。公司缺乏董事会，监事会，独立董事等完善的公司治理结构。公司高管人员可能联手造假、私设金库，“坐地分赃”，通过利用会计政策和重大且复杂的关联方交易等手段进行财务舞弊。由于会计师事务所对公司的审计也仅仅局限于财务报表的审计，忽视了对管理层领域的深入审查，因此不能审查出公司存在严重的高管人员财务舞弊现象。中小型公司经营多元化，跨国业务、经营范围等时有变化，加之公司财务制度比较落后、管理人员素质比较低，内部控制结构不能及时制止重大错误的发生，控制风险提高。面对来自被审计单位的审计风险，中小事务所在承接业务阶段没有慎重选择，考虑被审计单位的内部控制和公司运营情况，导致在审计过程中加大了自身的审计风险。另一方面从法律法规和财务机制角度看，目前法规对注册会计师和事务所的行政责任进行了严格的规定，但对于注册会计师的民事责任承担方法、损失赔偿的方法则没有明确的具体规定。 2. 从内部角度分析：首先从人力资源角度来看。会计师事务所作为一个中小型事务所其人员职业能力有限。实际工作中新入职的员工缺乏岗前培训，机械的抽取凭证，导致检查风险提高。随着审计市场竞争日趋激烈，中小事务所没有能力提供充足的时间和费用以供执业人员进行后续教育及继续深造。事务所的审计人员道德底线有待提高：为了求得生存，不断降低自己的道德底线，迎合被审计单位的需求，招揽生意。其次从审计程序角度看，中小事务所审计程序不够完善。每年审计报告的出具时间都集中在年末和年初，事务所为了多接业务，忽视审计质量和必要的审计程序。事务所在承接项目时没有考虑客户的诚信、自身的职业水平、相关职业道德；在计划审计工作时也没有考虑开展初步业务活动，进行完善的审计测试流程等审计程序；在对公司相关关联方交易和与子公司的业务往来中没有实施必要的审计程序。最后从审计方法角度来看，中小事务所的审计风险评估方法主要是定性风险评价法，在整个审计过程中主要依赖被审单位提供的会计资料、管理层声明书，依赖会计凭证的抽样、对总账和明细账的细节测试。中小事务所在实质性细节测试时，审计抽样过程只是简单地对金额较大的数据进行筛选，忽略了一些风险较大的“漏网之鱼”，因此对中小事务所而言重要风险点的判断是审计过程的必要程序。
四、加强中小会计师事务所审计风险的全过程控制
（一）审计风险的事前控制
加强中小会计师事务所审计风险的全过程控制，首先要做好事前工作的安排，降低审计成本和审计风险，提高审计质量。一方面，中小会计师事务所应该提升员工的工作能力，注重员工的后续教育，道德修养。事务所在进行项目组的成员配备时，要考虑整体项目组审计职业水平，员工在审计期间应避免被调来调去。事务所可以采取物质和精神的激励措施，对外招聘优秀的人才，用不同的薪酬模式和多元的分配机制留住人才、吸引人才。另一方面，在审计风险产生的源头即签订审计业务约定书时，中小会计师事务所必须充分了解被审单位的环境、财务制度、管理层诚信、内部控制和运营情况，并且考虑自身的能力决定是否能够承接项目。
（二）审计风险的事中控制
中小事务所在其实际审计过程中缺乏对重要风险点实施相关必要审计程序和使用恰当的审计方法，不能及时发现管理层舞弊，导致审计风险的增加。
虽然传统的账项基础审计、制度基础审计和现代风险导向审计步骤大致相同，但是实际审计过程中的侧重点是不一样的。采用风险导向审计，事务所必须注重对客户的了解和审计的规划，侧重对客户经营过程的调查。中小事务所可以应用风险导向审计，具体步骤分为：了解客户及其环境—风险评估；识别重要的经营风险；对客户整体层面的控制的评价及评估重大错报风险，重大错报风险和交易、账户余额与列报以及关键业务流程；实施控制测试；实施实质性审计程序（胡春元，2009）。例如：在对存货、库存现金盘点时，不应事先与公司进行沟通。对重要性水平的确定，不能完全依赖于注册会计师的执业经验和对被审计单位及其行业的了解程度，还要考虑被审计单位的经营成果和财务状况。对银行存款、应收账款亲自函证：记录核对的被审计单位情况与被询问者的名称、地址；核对询证函中的金额与被审计单位的情况；在被审计单位盖章后，由事务所发出；记录询证函审计记录，并汇总审计结果。
审计抽样过程中，审计风险点的判断从定性角度分析：在制定审计计划时，事务所可以采用统计推论法评估重大风险点，提高风险防范能力。采用统计推论法可以进行前推、后推、旁推。前推是根据历史数据和经验推断出未来事件发生的概率及后果；后推是把未来的想象事件及后果与已知的事件联系起来，把未来风险事件归结到有数据可查的初始事件上；旁推是利用类似项目的数据进行外推，用某项目的历史数据对新建设项目可能遇到的风险评估。
为了说明统计推论法，列举出可能的风险点，表1：
从定量角度：针对财务指标的分析，加上定量的原始数据评价，比较分析近几年三种指标变化，发现重要审计风险点：
1. 盈利能力，主要衡量指标有总资产收益率（净利润/平均资产总额）、主营业务利润率（营业利润/营业收入净额）。主营业务利润率表明企业的盈利水平，资产收益率指全部资产获利能力，全面反映企业的获利能力和投入产出状况。通过盈利能力的分析，可以比较公司营业利润、净利润和营业收入的变化。
2. 营运能力，主要衡量指标有应收账款周转率（营业收入/平均应收账款余额）、总资产周转率（营业收入净额/平均资产总额）。应收账款周转率指企业及时收回报酬情况；总资产周转率说明企业资产利用情况，反映了企业营运能力。通过分析营运能力，可以比较营业收入、平均资产总额和应收账款平均余额等的变化。
3. 偿债能力，主要衡量指标有资产负债率（负债总额/资产总额）、速动比率（速动资产/流动负债）。资产负债率反映事务所负债水平情况；速动比率反映企业的短期支付能力。通过分析偿债能力，比较负债总额、速动资产、资产总额等的变化。定量分析指标变化，预测审计过程中哪些业务循环、会计科目审计环节最容易出错，这些信息直接影响到审计人员对审计证据的收集、审计过程中审计方法和审计测试问题的制定、被审计单位专业指导程序的制定等。
中小事务所在审计证据的获取时，为了提高证据的可信程度，考虑事务所的能力可以与其他事务所进行联合开发审计软件。在出具审计报告阶段必须关注对被审计单位会计估计、或有事项、账户余额、关联方交易等复杂事项的核实，必要时进行详细的审查和实质性程序。在审计的各个环节要做到监督、控制、复核，加强自身的内部控制，以减低审计风险。另外中小事务所还可以在审计风险控制过程中设立风险投保制度，对每个项目提取风险费用或进行一定额度的投保，降低损失、提高偿债能力。
（三）审计风险的事后控制
中小事务所在接收到公司的财务报表舞弊情况后应及时进行整改工作，并对资产和负债等科目进行追溯调整，进行严格的事后追踪控制。另外中小事务所在审计报告完成时需重点关注质量复核制度，可以聘请外部不相关人员或其他事务所进行。中小事务所必须建议被审计单位改善内部控制，整合有效资源；完善独立董事制度，监事会，审计等多元化的监督机制；建议董事会领导下的审计委员会，真正做好内部审计工作。
五、总结
审计风险是固有的、不可避免的，它伴随着市场经济和事务所的发展而发展。良好的宏观环境和完善的被审计单位内部控制制度是降低审计风险的必要因素。当然中小会计师事务所必须提高自我保护意识，以规范的审计系统、完善的内部控制、最少的成本将风险导致的不利后果降到最低程度，争取在激烈的审计市场中获得生存与发展。相信在会计师事务所和被审计单位的共同努力下，审计风险定能被控制在一定的范围内。
参考文献：
[1]管劲松.2003.审计风险管理.对外经贸大学出版，8
[2]刘华.2009.审计案例研究.上海财经大学出版，2
[3]潘蓉.2012.会计师事务所审计风险分析.现代商业，12
[4]于来超.2012会计师事务所审计风险及防范.财会研究，5
[5]劳伦斯·索耶.2005.索耶内部审计.
[6]刘宝英.2010.论中小会计师事务所审计风险的控制与防范.会计实务，35
[7]胡春元.2009.风险导向审计.东北财经大学出版社
[8] 陈强.2009.中小会计师事务所审计证据质量控制研究.会计之友，5
[9]胡春元， 赵迎春.2003.我国注册会计师审计风险的产生与发展.中国审计，5
[10]袁银彩.2009. 小型会计师事务所审计风险原因及建议.财会通讯，3
[11]丁杰.2012.会计师事务所审计风险管理.企业管理，10
杜家瑶. 2012.我国会计师事务所审计风险管理探讨.东方企业文化，4
[12]王永肖.2009.会计师事务所审计风险评价与控制研究
Mark L. DeFond， T.J. Wong， Shuhua Li. 2007. The impact of improved auditorindependence on audit market concentration in China. Journal of Accounting &Economics， 28： 269-305
【关键词】中小型事务所；审计风险；内部控制
一、引言
“十二五”期间，中注协正式发布《中国注册会计师行业发展规划（2011～2015年）》，提出了对注会行业的各项扶持措施，推动国内会计师事务所做大做强，着力培育具有国际水准的大型事务所。目前国内一些中小型会计师事务所因为审计风险的存在，不仅加剧了其自身的审计成本，更直接的影响到生存、发展。加强审计风险的控制不仅能帮助会计师事务所提高审计质量，降低事务所审计风险的几率，而且能够使事务所在同行业中树立良好的形象，提高市场竞争力。通过对事务所审计风险控制，不仅可以保护大众的共同利益，更重要的是能够促进我国注册会计师行业的健康持续发展。因此会计师事务所必须及时认识到引发审计风险的原因，展开具有针对性的措施。
二、我国审计市场存在的审计风险
《国际审计准则》认为：审计风险是审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不恰当意见的风险。美国注册会计师协会（AICPA）在其1983年颁布的审计准则将其定义为：审计师无意的对含有重要错报和漏报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性，美国审计准则把审计风险分为三个风险要素：控制、固有和检查风险。国际审计与鉴证准则理事会将审计风险的三要素变成了重大错报风险和检查风险两要素。我国注册会计师协会独立审计准则对审计风险的定义是：财务报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。笔者认为我国市场面临的主要审计风险包括：会计师事务所在承接业务时的风险，进行审计抽样时的风险，获取审计证据时的风险，出具审计结果报告的风险，以及在整个审计过程中审计职业人员的道德风险。当然还包括外部宏观环境，被审计单位的内部治理结构和内部控制制度等外部风险。
劳伦斯？索耶（2007）《内部审计》对审计风险进行了详细的讨论，主要从内部审计的角度，阐述了审计人员应该注意的风险以及如何对其进行控制。于来超（2012）从事务所的组织形式、注册会计师审计风险意识、外部行业监管和被审单位内部控制角度分析了事务所审计风险的成因，并提出了风险防范的形式。潘蓉（2012）从四个方面分析了审计风险的成因，并提出审计风险的控制措施：创造环境，降低固有风险；健全内控制度，防范控制风险；加强自身建设，降低检查风险；提高审计人员素质，防范道德风险。针对事务所审计风险的控制研究，刘晓光（2006）认为事务所关键是要做好内部治理问题。他指出了会计师事务所的现状，并提出完善事务所内部治理机制的设想：制定行之有效的合伙协议或章程，改革会计师事务所的领导机制，规范事务所的收入分配，强化事务所内部控制，建立有效的内部培训制度，加强事务所的风险管理。审计风险实务的研究关键是其计量问题，王凤华、梁星（2012）针对审计风险的计量提出模糊综合评价法和审计风险模型法。找出了审计风险计量的影响因素，建立了风险模型，分析了重大错报风险的计量和检查风险的计量。
三、中小会计师事务所审计风险控制现状及存在的问题
（一）中小会计师事务所审计风险控制现状
1. 会计师事务所规模小、数量多且人才匮乏。目前，江苏省共有500多家会计师事务所、4800多名注册会计师、1.2万多名从业人员。正因为事务所小，导致人才匮乏，执业范围窄、业务单一，加上执业资格的限制，只能从事审计、验资或评估等业务。早在2011年邹晓露（2011）就指出四大会计师事务所中注册会计师学历水平硕士及以上所占比例均保持在26%以上，而中瑞岳华、立信、信永中和及天健会计师事务所中从业的注册会计师88%以上是本科及以下，硕士及以上仅占10%左右，还不到国际事务所同比例的二分之一。
2. 事务所内部控制不完善、管理水平低。刘胜良（2009）在对全国 60 家中小会计师事务所执业质量检查时发现，存在审计报告不实和审计意见不恰当问题的有 5 家，占 8.3%；未严格实施风险导向审计程序的有 36 家，占 60%；对重要项目未实施必要的实质性程序的有 43家，占 71.7%；未严格实施逐级复核制度的有 20 家，占 33.3%；审计报告要素不符合规定的有 30 家，占 50%；未关注财务报表及附注完整披露的有 54 家，占 90%；审计工作底稿未及时归档的有 11 家，占 18.3%。在既定的外部环境之下，未建立和实施有效的内部质量控制机制，是中小会计师事务所审计质量低下的关键原因。
3. 事务所执业质量不高，为了获取更多的利润，审计程序得不到保障。
湖北省财政厅（2009）指出大部分中小事务所未对各业务环节开展内部控制测试，未实施风险评估程序，并据此设计和实施审计程序；事务所三级复核不到位；少数注册会计师不在事务所执业，也在报告上签字；少数事务所为了争抢业务，采取低价竞争的办法，甚至存在“炒鱿鱼、接下家”现状。江苏省注册会计师协会对我省会计师事务所开展了执业质量检查工作，本次检查依托2013年全省会计师事务所综合评价结果，针对3A等级以上的会计师事务所，采取较少的样本量进行定项抽查，共有24家，占26.7%；对2A等级以下的会计师事务所进行重点抽查，共有66家，占73.3%。省注协在检查过程中，发现被检查会计师事务所存在严重执业质量问题，需要移交财政厅进行行政处罚，监督检查局启动行政执法检查程序；发现被检查会计师事务所不满足设立条件的，告知会计处进行必要的行政处理。
（二）中小会计师事务所存在的问题
1. 从外部角度分析：一方面从被审计单位角度看，中小会计师事务所承接的一般都是中小企业，中小型公司自身治理结构和内部控制一般不合理。公司缺乏董事会，监事会，独立董事等完善的公司治理结构。公司高管人员可能联手造假、私设金库，“坐地分赃”，通过利用会计政策和重大且复杂的关联方交易等手段进行财务舞弊。由于会计师事务所对公司的审计也仅仅局限于财务报表的审计，忽视了对管理层领域的深入审查，因此不能审查出公司存在严重的高管人员财务舞弊现象。中小型公司经营多元化，跨国业务、经营范围等时有变化，加之公司财务制度比较落后、管理人员素质比较低，内部控制结构不能及时制止重大错误的发生，控制风险提高。面对来自被审计单位的审计风险，中小事务所在承接业务阶段没有慎重选择，考虑被审计单位的内部控制和公司运营情况，导致在审计过程中加大了自身的审计风险。另一方面从法律法规和财务机制角度看，目前法规对注册会计师和事务所的行政责任进行了严格的规定，但对于注册会计师的民事责任承担方法、损失赔偿的方法则没有明确的具体规定。 2. 从内部角度分析：首先从人力资源角度来看。会计师事务所作为一个中小型事务所其人员职业能力有限。实际工作中新入职的员工缺乏岗前培训，机械的抽取凭证，导致检查风险提高。随着审计市场竞争日趋激烈，中小事务所没有能力提供充足的时间和费用以供执业人员进行后续教育及继续深造。事务所的审计人员道德底线有待提高：为了求得生存，不断降低自己的道德底线，迎合被审计单位的需求，招揽生意。其次从审计程序角度看，中小事务所审计程序不够完善。每年审计报告的出具时间都集中在年末和年初，事务所为了多接业务，忽视审计质量和必要的审计程序。事务所在承接项目时没有考虑客户的诚信、自身的职业水平、相关职业道德；在计划审计工作时也没有考虑开展初步业务活动，进行完善的审计测试流程等审计程序；在对公司相关关联方交易和与子公司的业务往来中没有实施必要的审计程序。最后从审计方法角度来看，中小事务所的审计风险评估方法主要是定性风险评价法，在整个审计过程中主要依赖被审单位提供的会计资料、管理层声明书，依赖会计凭证的抽样、对总账和明细账的细节测试。中小事务所在实质性细节测试时，审计抽样过程只是简单地对金额较大的数据进行筛选，忽略了一些风险较大的“漏网之鱼”，因此对中小事务所而言重要风险点的判断是审计过程的必要程序。
四、加强中小会计师事务所审计风险的全过程控制
（一）审计风险的事前控制
加强中小会计师事务所审计风险的全过程控制，首先要做好事前工作的安排，降低审计成本和审计风险，提高审计质量。一方面，中小会计师事务所应该提升员工的工作能力，注重员工的后续教育，道德修养。事务所在进行项目组的成员配备时，要考虑整体项目组审计职业水平，员工在审计期间应避免被调来调去。事务所可以采取物质和精神的激励措施，对外招聘优秀的人才，用不同的薪酬模式和多元的分配机制留住人才、吸引人才。另一方面，在审计风险产生的源头即签订审计业务约定书时，中小会计师事务所必须充分了解被审单位的环境、财务制度、管理层诚信、内部控制和运营情况，并且考虑自身的能力决定是否能够承接项目。
（二）审计风险的事中控制
中小事务所在其实际审计过程中缺乏对重要风险点实施相关必要审计程序和使用恰当的审计方法，不能及时发现管理层舞弊，导致审计风险的增加。
虽然传统的账项基础审计、制度基础审计和现代风险导向审计步骤大致相同，但是实际审计过程中的侧重点是不一样的。采用风险导向审计，事务所必须注重对客户的了解和审计的规划，侧重对客户经营过程的调查。中小事务所可以应用风险导向审计，具体步骤分为：了解客户及其环境—风险评估；识别重要的经营风险；对客户整体层面的控制的评价及评估重大错报风险，重大错报风险和交易、账户余额与列报以及关键业务流程；实施控制测试；实施实质性审计程序（胡春元，2009）。例如：在对存货、库存现金盘点时，不应事先与公司进行沟通。对重要性水平的确定，不能完全依赖于注册会计师的执业经验和对被审计单位及其行业的了解程度，还要考虑被审计单位的经营成果和财务状况。对银行存款、应收账款亲自函证：记录核对的被审计单位情况与被询问者的名称、地址；核对询证函中的金额与被审计单位的情况；在被审计单位盖章后，由事务所发出；记录询证函审计记录，并汇总审计结果。
审计抽样过程中，审计风险点的判断从定性角度分析：在制定审计计划时，事务所可以采用统计推论法评估重大风险点，提高风险防范能力。采用统计推论法可以进行前推、后推、旁推。前推是根据历史数据和经验推断出未来事件发生的概率及后果；后推是把未来的想象事件及后果与已知的事件联系起来，把未来风险事件归结到有数据可查的初始事件上；旁推是利用类似项目的数据进行外推，用某项目的历史数据对新建设项目可能遇到的风险评估。
为了说明统计推论法，列举出可能的风险点，表1：
从定量角度：针对财务指标的分析，加上定量的原始数据评价，比较分析近几年三种指标变化，发现重要审计风险点：
1. 盈利能力，主要衡量指标有总资产收益率（净利润/平均资产总额）、主营业务利润率（营业利润/营业收入净额）。主营业务利润率表明企业的盈利水平，资产收益率指全部资产获利能力，全面反映企业的获利能力和投入产出状况。通过盈利能力的分析，可以比较公司营业利润、净利润和营业收入的变化。
2. 营运能力，主要衡量指标有应收账款周转率（营业收入/平均应收账款余额）、总资产周转率（营业收入净额/平均资产总额）。应收账款周转率指企业及时收回报酬情况；总资产周转率说明企业资产利用情况，反映了企业营运能力。通过分析营运能力，可以比较营业收入、平均资产总额和应收账款平均余额等的变化。
3. 偿债能力，主要衡量指标有资产负债率（负债总额/资产总额）、速动比率（速动资产/流动负债）。资产负债率反映事务所负债水平情况；速动比率反映企业的短期支付能力。通过分析偿债能力，比较负债总额、速动资产、资产总额等的变化。定量分析指标变化，预测审计过程中哪些业务循环、会计科目审计环节最容易出错，这些信息直接影响到审计人员对审计证据的收集、审计过程中审计方法和审计测试问题的制定、被审计单位专业指导程序的制定等。
中小事务所在审计证据的获取时，为了提高证据的可信程度，考虑事务所的能力可以与其他事务所进行联合开发审计软件。在出具审计报告阶段必须关注对被审计单位会计估计、或有事项、账户余额、关联方交易等复杂事项的核实，必要时进行详细的审查和实质性程序。在审计的各个环节要做到监督、控制、复核，加强自身的内部控制，以减低审计风险。另外中小事务所还可以在审计风险控制过程中设立风险投保制度，对每个项目提取风险费用或进行一定额度的投保，降低损失、提高偿债能力。
（三）审计风险的事后控制
中小事务所在接收到公司的财务报表舞弊情况后应及时进行整改工作，并对资产和负债等科目进行追溯调整，进行严格的事后追踪控制。另外中小事务所在审计报告完成时需重点关注质量复核制度，可以聘请外部不相关人员或其他事务所进行。中小事务所必须建议被审计单位改善内部控制，整合有效资源；完善独立董事制度，监事会，审计等多元化的监督机制；建议董事会领导下的审计委员会，真正做好内部审计工作。
五、总结
审计风险是固有的、不可避免的，它伴随着市场经济和事务所的发展而发展。良好的宏观环境和完善的被审计单位内部控制制度是降低审计风险的必要因素。当然中小会计师事务所必须提高自我保护意识，以规范的审计系统、完善的内部控制、最少的成本将风险导致的不利后果降到最低程度，争取在激烈的审计市场中获得生存与发展。相信在会计师事务所和被审计单位的共同努力下，审计风险定能被控制在一定的范围内。
参考文献：
[1]管劲松.2003.审计风险管理.对外经贸大学出版，8
[2]刘华.2009.审计案例研究.上海财经大学出版，2
[3]潘蓉.2012.会计师事务所审计风险分析.现代商业，12
[4]于来超.2012会计师事务所审计风险及防范.财会研究，5
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