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摘要：企业合并的实质是企业控制权或产权的转移，会计准则按财务报告对会计信息质量的要求，将控股合并在合并前后是否受同一方或相同多方最终控制分为同一控制和非同一控制，对同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法，不同会计处理方法下取得股权入账价值不同。税法上也有特别的规定，会计与税法对企业控股合并处理方法存在差异。
关键词：同一控制；非同一控制；应税合并；免税合并
企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。会计是从经济资源的控制上去定义合并，而不是以法律主体的解散作为合并条件，既包括涉及法律主体消失的吸收合并、新设合并，也包括不会有法律主体消失的控股合并。《企业会计准则指南》中规定，控股合并是指合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资。
一、控股“合并”会计与税法内涵不同
(一)会计上“控股合并”的规定
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。可见税法所指合并时被并方需注销法人主体资格，不是会计中控股合并。控股合并中长期股权投资账面价值与计税基础的差异按照《企业会计准则第1 8号一所得税》规定处理，该准则对企业提供的对外财务报告中与所得税相关的会计确认、计量与报告进行了规范。
(二)税法上“控股合并”的规定
财税(2009)59号规定，股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。可见会计上的控股合并实际上是税法中的“股权收购”。值得注意的是，会计按实质重于形式原则对“控制”判断标准做出了明确规定，税法没有对“控制”的判断标准做出明确规定，二者是否有差异还有待新的税收文件出台。本文在此只讨论目前会计与税法均承认为具有控制权股权的收购。依据财税[2009]59号的规定，会计上的控股合并区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理即通常所说的“应税合并”，特殊性税务处理对股权支付部分免税，即通常说“免税合并”。不同税收合并政策，决定着取得合并方股权计税基础的不同。
二、研究企业控股合并财税处理的必要性
税法从控制税源的角度出发，合并方取得股权依赖于该股权在被并方在是否已经确认了股权转让所得，被并方是否纳税又取决于所获得的合并对价的形式(在此从税源控制的角度只关注被并方是否纳税。被并方股东可能是企业制企业，也可能是自然人，对被收购方的涉税事宜在此不展开讨论)。如果合并企业主要以非股权支付，被并方和股东实现了资本利得，就为应税合并。若以股权支付为主，不仅交易的损益在当期是无法确认，而且被并企业及其股东通常也无纳税能力，对合并过程的股权支付部分暂时免税，这对税源的涵养也起着积极作用，有利于私人部门资源配置效率的提高，体现税收公平和效率的原则。
三、控股合并的所得税处理会计与税法差异分析
我国企业所得税法是以法人为基本纳税单位，即收购方和被收购方应单独申报企业所得税，合并纳税仍需另行申请，本文只讨论单独申报所得税的情况。下面对控股合并中的应税合并和免税合并所得税会计进行分析。
(一)应税合并的情况
按财税[2009]59号的规定，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外(见后面“(二)”的分析)，被收购方应确认股权转让所得或损失，收购方取得股权计税基础应以公允价值为基础确定。
1、同一控制下的控股合并
例1：假设甲公司在2010年1月1日，以现金1000万元(或其他非股权支付)取得乙公司的60％控制权。该企业合并为同一控制下的控股合并。
假定乙公司2009年12月31日的净资产的账面价值和公允价值资料如下表所示：
(1)股权账面价值
依据《20号准则》同一控制下的控股合并规定处理，此例中，长期股权投资入账价值为900万元(＝(2000－500)*60％)。
(2)股权计税基础
乙公司取得的合并对价是非股权支付额，按一般性税务处理规定应确认股权转让所得或损失，甲公司享有的乙公司股权隐含的增值对方已经纳税了。按《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)和财税[2009]59号规定，该股权计税基础应以乙公司净资产公允价值2300万元为基础，应为1380万元(＝2300*60％)。
(3)差异
长期股权投资账面价值与计税基础产生差异480万元。按照18号准则13、14条规定，企业对与子公司投资产生相关的暂时性差异，满足一定条件的，应当确认相应的递延所得税资产(或负债)。此例中应确认递延所得税资产120万元(＝480*25％)。
甲公司2010年1月1日会计处理如下：
借：长期股权投资 900
递延所得税资产 120
贷：库存现金 1000
资本公积 20
2、非同一控制下的企业合并
例2：把例1该非同一控制下的控股合并，两公司均按净利润10％提取盈余公积，其余资料不变。
(1)股权账面价值
改为非同一控制下的合并后，甲公司取得的股权入账价值只归集合并成本，是支付对价的公允价值1000万。甲公司2010年1月1日会计处理如下：
借：长期股权投资 1000
贷：库存现金 1000
(2)股权计税基础
与例1相同，该在单独报表中该股权以公允价值为基础确定，仍为1380(＝2300*60％)。
(3)差异
例1中已经分析，合并产生的递延所得税应一并在合并差价中反映，非同一控制下的合并差价在合并报表中才确认为商誉(或营业外收入)，所以笔者认为在合并日做账时不确认此差异，在合并底稿中才调帐确认。所以，在单独报表中股权账面价值1000万与计税基础1380万的差异不能在单独报表中确认。
明确了这个问题后，再看合并报表的调整分录。
合并日合并抵消分录：
借：股本 1500
存货 300
固定资产 500
贷：长期股权投资 1000
少数股东权益 920
盈余公积 38
利润分配一未分配利润 342
(注：合并成本1000万小于应享有的股权份额1380万的差价应计入营业外收入，并入当期合并利润表。但非同一控制下的控股合并在合并日只编合并资产负债表，该差额相应调整盈余公积和未分配利润。)
合并报表中股权抵消后为零，若再对单独报表中股权的暂时性差异480万(＝1380－900)在合并报表中确 认递延所得税是没有根据的。股权的差异实质是背后支撑该股权的净资产的差异。
合并报表中的递延所得税是集团对外的会计信息，是由于合并报表中各项资产、负债账面价值与计税基础存在暂时性差异，从而确认的递延所得税。
通过调整分录，合并报表所包含的乙公司存货账面价值为800万、固定资账面价值为1500万，均以公允价值来反映，而乙公司在应税合并时，已经对存货、固定资产增值部分确认了资产转让损益300万、500万，已经纳税了，其计税基础也是公允价值，与账面价值相同。
认同应该在合并报表中确认递延所得税的前提下，非同一控制下的应税合并，在合并报表中没有递延所得税的产生。
(二)免税合并的情况
按财税[2009]59号的规定，股权收购重组满足一定条件(如所有权、经营权的连续、股权达到一定比例等)，可选择特殊性税务处理，即通常说的“免税重组”。此时收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
1、同一控制下的控股合并
例3：假设甲公司在2010年1月1日，以每股市价30元、每股面值为10元的普通股800 000股，以控股合并的方式取得乙公司60％的股权。该项企业合并为同一控制下的控股合并。经税务机关审核确认，被合并企业乙公司不确认股权转让所得或损失，不计算缴纳所得税。其余资料与例1相同。
(1)长期股权投资的账面价值
与例1相同，同一控制下的控股合并，长期股权投资入账价值为900万元(＝1500*60％)。
(2)长期股权投资的计税基础
选择免税重组时，由于被并方未纳税，合并方取得的股权以原计税基础决定。在这里需区别两种情况处理。
情况一：从公司制股东收购
以该股东公司帐上该股权的计税基础为甲公司取得的该股权的计税基础即可，保持税基的连续性。若该数字与上述入账价值900万存在差异，应确认递延所得税。此差异比照例1处理，在合并日做账，确认递延所得税差异，在单独报表中就列报，计入所有者权益。
情况二：从自然人手中收购
股权原计税基础是被并方净资产账面价值为基础计算的表决权资本，还是以被并方净资产公允价值为基础计算的表决权资本，有待探讨。
税法中虽没有明确规定，按会计同一控制下处理的思路，并不确认净资产的增值，并且对增值部分也没有纳税，所以笔者认为合并方取得的股权应是被并方净资产账面价值为基础计算的表决权资本。此例中长期股权投资入账价值为900万元(＝1500*60％)。没有递延所得税的产生。
若是混合收购，即原股东包括公司制企业，又包括自然人，应按前述结论区别处理。
2、非同一控制下的控股合并
例4：把例3改为非同一控制下的控股合并，其余资料与例3相同。
(1)股权账面价值
会计上长期股权投资入账价值先归集合并成本。
甲公司2010年1月1日：
借：长期股权投资 2400
贷：股本 800
资本公积 1600
(2)股权计税基础
按照例3的分析，税法上若被收购方免税了，收购方取得的股权应以被购买方各项可辨认净资产原计税基础为计算基础，应区别被收购方是公司制企业还是自然人。
情况一：从公司制股东收购
该公司帐上有该股权计税基础，应与它一致。
情况二：从自然人手中收购
按照例3的分析思路，虽然非同一控制在合并报表中确认了被并方净资产的增值，但是对增值部分也没有纳税，合并方取得的股权仍然应以被并方净资产账面价值为基础计算，与例3相同，长期股权投资计税基础为900万元(＝1500*60％)。
(3)差异
通过分析可看出，不论从谁手中收购股权，都有可能产生递延所得税。但不应在单独报表中就该股权账面价值2400万与计税基础的差确认递延所得税。比照例2中的分析，非同一控制下的控股合并产生的合并差价在合并报表中才确认，由此产生的递延所得税应在合并报表中列报。
合并底稿抵消分录：
借：股本 1500
存货 300
固定资产 500
商誉 1020(＝2400－2300*60％)
贷：长期股权投资 2400
少数股东权益 920(＝2300*40％)
关键词：同一控制；非同一控制；应税合并；免税合并
企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。会计是从经济资源的控制上去定义合并，而不是以法律主体的解散作为合并条件，既包括涉及法律主体消失的吸收合并、新设合并，也包括不会有法律主体消失的控股合并。《企业会计准则指南》中规定，控股合并是指合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资。
一、控股“合并”会计与税法内涵不同
(一)会计上“控股合并”的规定
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。可见税法所指合并时被并方需注销法人主体资格，不是会计中控股合并。控股合并中长期股权投资账面价值与计税基础的差异按照《企业会计准则第1 8号一所得税》规定处理，该准则对企业提供的对外财务报告中与所得税相关的会计确认、计量与报告进行了规范。
(二)税法上“控股合并”的规定
财税(2009)59号规定，股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。可见会计上的控股合并实际上是税法中的“股权收购”。值得注意的是，会计按实质重于形式原则对“控制”判断标准做出了明确规定，税法没有对“控制”的判断标准做出明确规定，二者是否有差异还有待新的税收文件出台。本文在此只讨论目前会计与税法均承认为具有控制权股权的收购。依据财税[2009]59号的规定，会计上的控股合并区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理即通常所说的“应税合并”，特殊性税务处理对股权支付部分免税，即通常说“免税合并”。不同税收合并政策，决定着取得合并方股权计税基础的不同。
二、研究企业控股合并财税处理的必要性
税法从控制税源的角度出发，合并方取得股权依赖于该股权在被并方在是否已经确认了股权转让所得，被并方是否纳税又取决于所获得的合并对价的形式(在此从税源控制的角度只关注被并方是否纳税。被并方股东可能是企业制企业，也可能是自然人，对被收购方的涉税事宜在此不展开讨论)。如果合并企业主要以非股权支付，被并方和股东实现了资本利得，就为应税合并。若以股权支付为主，不仅交易的损益在当期是无法确认，而且被并企业及其股东通常也无纳税能力，对合并过程的股权支付部分暂时免税，这对税源的涵养也起着积极作用，有利于私人部门资源配置效率的提高，体现税收公平和效率的原则。
三、控股合并的所得税处理会计与税法差异分析
我国企业所得税法是以法人为基本纳税单位，即收购方和被收购方应单独申报企业所得税，合并纳税仍需另行申请，本文只讨论单独申报所得税的情况。下面对控股合并中的应税合并和免税合并所得税会计进行分析。
(一)应税合并的情况
按财税[2009]59号的规定，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外(见后面“(二)”的分析)，被收购方应确认股权转让所得或损失，收购方取得股权计税基础应以公允价值为基础确定。
1、同一控制下的控股合并
例1：假设甲公司在2010年1月1日，以现金1000万元(或其他非股权支付)取得乙公司的60％控制权。该企业合并为同一控制下的控股合并。
假定乙公司2009年12月31日的净资产的账面价值和公允价值资料如下表所示：
(1)股权账面价值
依据《20号准则》同一控制下的控股合并规定处理，此例中，长期股权投资入账价值为900万元(＝(2000－500)*60％)。
(2)股权计税基础
乙公司取得的合并对价是非股权支付额，按一般性税务处理规定应确认股权转让所得或损失，甲公司享有的乙公司股权隐含的增值对方已经纳税了。按《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)和财税[2009]59号规定，该股权计税基础应以乙公司净资产公允价值2300万元为基础，应为1380万元(＝2300*60％)。
(3)差异
长期股权投资账面价值与计税基础产生差异480万元。按照18号准则13、14条规定，企业对与子公司投资产生相关的暂时性差异，满足一定条件的，应当确认相应的递延所得税资产(或负债)。此例中应确认递延所得税资产120万元(＝480*25％)。
甲公司2010年1月1日会计处理如下：
借：长期股权投资 900
递延所得税资产 120
贷：库存现金 1000
资本公积 20
2、非同一控制下的企业合并
例2：把例1该非同一控制下的控股合并，两公司均按净利润10％提取盈余公积，其余资料不变。
(1)股权账面价值
改为非同一控制下的合并后，甲公司取得的股权入账价值只归集合并成本，是支付对价的公允价值1000万。甲公司2010年1月1日会计处理如下：
借：长期股权投资 1000
贷：库存现金 1000
(2)股权计税基础
与例1相同，该在单独报表中该股权以公允价值为基础确定，仍为1380(＝2300*60％)。
(3)差异
例1中已经分析，合并产生的递延所得税应一并在合并差价中反映，非同一控制下的合并差价在合并报表中才确认为商誉(或营业外收入)，所以笔者认为在合并日做账时不确认此差异，在合并底稿中才调帐确认。所以，在单独报表中股权账面价值1000万与计税基础1380万的差异不能在单独报表中确认。
明确了这个问题后，再看合并报表的调整分录。
合并日合并抵消分录：
借：股本 1500
存货 300
固定资产 500
贷：长期股权投资 1000
少数股东权益 920
盈余公积 38
利润分配一未分配利润 342
(注：合并成本1000万小于应享有的股权份额1380万的差价应计入营业外收入，并入当期合并利润表。但非同一控制下的控股合并在合并日只编合并资产负债表，该差额相应调整盈余公积和未分配利润。)
合并报表中股权抵消后为零，若再对单独报表中股权的暂时性差异480万(＝1380－900)在合并报表中确 认递延所得税是没有根据的。股权的差异实质是背后支撑该股权的净资产的差异。
合并报表中的递延所得税是集团对外的会计信息，是由于合并报表中各项资产、负债账面价值与计税基础存在暂时性差异，从而确认的递延所得税。
通过调整分录，合并报表所包含的乙公司存货账面价值为800万、固定资账面价值为1500万，均以公允价值来反映，而乙公司在应税合并时，已经对存货、固定资产增值部分确认了资产转让损益300万、500万，已经纳税了，其计税基础也是公允价值，与账面价值相同。
认同应该在合并报表中确认递延所得税的前提下，非同一控制下的应税合并，在合并报表中没有递延所得税的产生。
(二)免税合并的情况
按财税[2009]59号的规定，股权收购重组满足一定条件(如所有权、经营权的连续、股权达到一定比例等)，可选择特殊性税务处理，即通常说的“免税重组”。此时收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
1、同一控制下的控股合并
例3：假设甲公司在2010年1月1日，以每股市价30元、每股面值为10元的普通股800 000股，以控股合并的方式取得乙公司60％的股权。该项企业合并为同一控制下的控股合并。经税务机关审核确认，被合并企业乙公司不确认股权转让所得或损失，不计算缴纳所得税。其余资料与例1相同。
(1)长期股权投资的账面价值
与例1相同，同一控制下的控股合并，长期股权投资入账价值为900万元(＝1500*60％)。
(2)长期股权投资的计税基础
选择免税重组时，由于被并方未纳税，合并方取得的股权以原计税基础决定。在这里需区别两种情况处理。
情况一：从公司制股东收购
以该股东公司帐上该股权的计税基础为甲公司取得的该股权的计税基础即可，保持税基的连续性。若该数字与上述入账价值900万存在差异，应确认递延所得税。此差异比照例1处理，在合并日做账，确认递延所得税差异，在单独报表中就列报，计入所有者权益。
情况二：从自然人手中收购
股权原计税基础是被并方净资产账面价值为基础计算的表决权资本，还是以被并方净资产公允价值为基础计算的表决权资本，有待探讨。
税法中虽没有明确规定，按会计同一控制下处理的思路，并不确认净资产的增值，并且对增值部分也没有纳税，所以笔者认为合并方取得的股权应是被并方净资产账面价值为基础计算的表决权资本。此例中长期股权投资入账价值为900万元(＝1500*60％)。没有递延所得税的产生。
若是混合收购，即原股东包括公司制企业，又包括自然人，应按前述结论区别处理。
2、非同一控制下的控股合并
例4：把例3改为非同一控制下的控股合并，其余资料与例3相同。
(1)股权账面价值
会计上长期股权投资入账价值先归集合并成本。
甲公司2010年1月1日：
借：长期股权投资 2400
贷：股本 800
资本公积 1600
(2)股权计税基础
按照例3的分析，税法上若被收购方免税了，收购方取得的股权应以被购买方各项可辨认净资产原计税基础为计算基础，应区别被收购方是公司制企业还是自然人。
情况一：从公司制股东收购
该公司帐上有该股权计税基础，应与它一致。
情况二：从自然人手中收购
按照例3的分析思路，虽然非同一控制在合并报表中确认了被并方净资产的增值，但是对增值部分也没有纳税，合并方取得的股权仍然应以被并方净资产账面价值为基础计算，与例3相同，长期股权投资计税基础为900万元(＝1500*60％)。
(3)差异
通过分析可看出，不论从谁手中收购股权，都有可能产生递延所得税。但不应在单独报表中就该股权账面价值2400万与计税基础的差确认递延所得税。比照例2中的分析，非同一控制下的控股合并产生的合并差价在合并报表中才确认，由此产生的递延所得税应在合并报表中列报。
合并底稿抵消分录：
借：股本 1500
存货 300
固定资产 500
商誉 1020(＝2400－2300*60％)
贷：长期股权投资 2400
少数股东权益 920(＝2300*40％)