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中图分类号：F275 文献标识码：A
摘要：我国实施的《企业会计准则》把公允价值计量作为会计要素计量方式之一，并在会计核算中加以运用。因而公允价值的广泛运用是新会计准则的亮点之一。同时，企业会计准则中也将因公允价值变动而引起的资产或负债账面价值的变动在调整相关资产或负债账面价值的同时，将差额记入“公允价值变动损益”账户。但对“公允价值变动损益”账户的解释及运用，在一些问题上值得探讨。因此，本文通过引用“公允价值变动损益”的相关理论，探讨公允价值变动损益在其利润表列示中的问题以及在处置与转换时所存在的问题。
关键词：公允价值；变动损益；投资性房地产
新会计准则中引入的“公允价值变动损益”可以说是一把双刃剑。它可以更清晰的反映企业的利润状况，趋近于全面地收益。但同时由于它的报表列示不够清晰，又会造成财务报告使用者的困惑。因此，我们必须用辨证的眼光来看待新会计准则中的这一变动，确信“公允价值变动损益”的引入与新时期经济的发展是相适应的，符合中国特色的社会主义会计制度的发展要求。笔者在下文中主要从公允价值变动损益的理论价值与实践价值来进行下简单的的探讨。
“公允价值变动损益”的核算主要体现在三个阶段：一是在资产负债表日，企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具等公允价值增减变动形成的利得或损失计入“公允价值变动损益”核算；二是出售或处置金融工具及投资性房地产时，将原计入“公允价值变动损益”的部分转入“投资收益”或“其他业务收入”等科目；三是期末将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。
“公允价值变动损益”贯彻了资产负债表观的理念。收益确定的方法有两种观念：资产负债观和利润表观。资产负债表观认为，企业的收益应该直接用企业的资产和负债来量度。在这种方法下，收益是企业在某一期间内资产增加的净额，即“本期净收益=期末净资产-起初净资产=净资产增加”，因此，收益的确定就转换为期初和期末资产和负债的计量。而收入、费用、利得和损失以及所有者则是通过资产和负债的增减变动来确定的。可见，在资产负债表观下，收益的衡量不仅包括收入与费用的差额，还包括资产置存收益。而利润表观认为，企业的收益应当通过收入与费用的直接配比来计量企业收益。这种观念下，资产或负债的变动是由收入与费用的变动引起的，它们是本期收益确定后的余额。由于“期末净资产=期末资产-期末负债=期初所有者权益+收入-费用”，所以收益的计算就转化为收入和费用的确认、计量和配比。在利润表观下，只确认由经济业务带来的现实收益，而不确认资产持有利得等未实现收益。由此可见，资产负债表观实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法，侧重反映的是交易或事项的整个变化过程，而利润表观只是简单反映交易或事项的结果。我国长期以来采用的都是利润表观的理念。而新企业会计准则中，对于采用公允价值进行后续计量的资产和负债，资产负债表日部分资产和负债发生的公允价值变动计入“公允价值变动损益”，并列示于利润表中。很显然，这种处理原则在实质上就体现为从资产和负债的角度来度量收益，通过期初和期末的资产和债的增减变动来确定收益，贯彻了资产负债观的理念。
在新会计准则下，利润表单独列示了“公允价值变动损益”，可以帮助报表使用者了解企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等资产与负债在本年度公允价值变动损益的信息。现行的投资性房地产处置是将多年累计已实现的“公允价值变动损益”转入到“其他业务收入”中，其目的是将已实现的损益与未实现的损益在利润表上加以区别，会计处理结果也达到了这一目的。
比较投资性房地产处置与转换的结果，处置的会计处理将历年形成的“公允价值变动损益”在处置时全部转回，再全部转入“其他业务收入”；但转为自用时，公允价值计量的投资性房地产账户已经结清，而历年的“公允价值变动损益”并未归零。这也说明在最终处置时“公允价值变动损益”的历年累计数并非一定要全部归零。这显然与通常我们都认为损益类账户期末余额均为0有所出入。
基于以上比较与分析，笔者认为：为使利润表“公允价值变动损益”反应的是本年度发生的损益，投资性房地产处置时，不应将投资性房地产的累计的“公允价值变动损益”科目全部转回，计入到“其他业务收入”科目中。投资性房地产在原转换日计入“资本公积”的金额是原始成本的增值，不应转入贷记“其他业务收入”科目中，在处置时所结转的“其他业务成本”是按增值后的投资性房地产成本，因此应将原计入资本公积的金额冲减“其他业务成本”。
综上所述，新准则引入“公允价值变动损益”，部分交易或事项采用公允价值模式计量，体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变，财务报告目标由受托责任观向决策有用观过渡，对于交易或事项的处理原则更注重把握经济实质，进一步贯彻实质重于形式的原则。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].经济科学出版社出版社，2010.61—63.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.356-359.
[3]翁守明.公允价值在新会计准则中的应用文献综述[J].会计之友，2006（8）45-46.
[4]陆建英.从“公允价值变动损益”透视会计准则的新理念[J].财会研究，2008（9）.
[5]李玉敏.中级财务会计[M].北京：中国财政经济出版社，2010.254—256.
[6]邓传洲.公允价值的价值相关性[J].会计研究，2005，（10）：55-62.
[7]朱凯，李琴，潘金凤.信息环境与公允价值的相关性—来自中国证券市场的经验证据[J].财经研究，2008，（2）：133-143.
[8]郁玉环.投资性房地产“公允价值变动损益”会计处理探析[J].会计研究，2010， （24）：8-13.
[9]黄志红.新准则下“公允价值变动损益”的相关处理[J].财会研究，2008，（8）.
[10]葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨—市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究，2006，（9）：7-14.
[11]叶继英.浅析“公允价值变动损益”的会计处理[J].财会研究，2008，（9）.
[12]Barth M.E.，W R.Landsman，J M.Wahlen.Fair value accounting：effects on banks'earnings volatility，regulatory capital and value of contractual cashflows[J].Journal of Banking&Finance，1995，（19）：577-605.
[13]Plantin G.，Sapra H，Shin H S.Marking-to-Market：Panacea orPandora's Box[J].Journal of Accounting Research，2008，46（2）：435-460.
作者简介：杨雅棋（1989-），女，山西临汾人，山西财经大学研究生在读，会计专业，研究方向：会计理论与实务。
摘要：我国实施的《企业会计准则》把公允价值计量作为会计要素计量方式之一，并在会计核算中加以运用。因而公允价值的广泛运用是新会计准则的亮点之一。同时，企业会计准则中也将因公允价值变动而引起的资产或负债账面价值的变动在调整相关资产或负债账面价值的同时，将差额记入“公允价值变动损益”账户。但对“公允价值变动损益”账户的解释及运用，在一些问题上值得探讨。因此，本文通过引用“公允价值变动损益”的相关理论，探讨公允价值变动损益在其利润表列示中的问题以及在处置与转换时所存在的问题。
关键词：公允价值；变动损益；投资性房地产
新会计准则中引入的“公允价值变动损益”可以说是一把双刃剑。它可以更清晰的反映企业的利润状况，趋近于全面地收益。但同时由于它的报表列示不够清晰，又会造成财务报告使用者的困惑。因此，我们必须用辨证的眼光来看待新会计准则中的这一变动，确信“公允价值变动损益”的引入与新时期经济的发展是相适应的，符合中国特色的社会主义会计制度的发展要求。笔者在下文中主要从公允价值变动损益的理论价值与实践价值来进行下简单的的探讨。
“公允价值变动损益”的核算主要体现在三个阶段：一是在资产负债表日，企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具等公允价值增减变动形成的利得或损失计入“公允价值变动损益”核算；二是出售或处置金融工具及投资性房地产时，将原计入“公允价值变动损益”的部分转入“投资收益”或“其他业务收入”等科目；三是期末将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。
“公允价值变动损益”贯彻了资产负债表观的理念。收益确定的方法有两种观念：资产负债观和利润表观。资产负债表观认为，企业的收益应该直接用企业的资产和负债来量度。在这种方法下，收益是企业在某一期间内资产增加的净额，即“本期净收益=期末净资产-起初净资产=净资产增加”，因此，收益的确定就转换为期初和期末资产和负债的计量。而收入、费用、利得和损失以及所有者则是通过资产和负债的增减变动来确定的。可见，在资产负债表观下，收益的衡量不仅包括收入与费用的差额，还包括资产置存收益。而利润表观认为，企业的收益应当通过收入与费用的直接配比来计量企业收益。这种观念下，资产或负债的变动是由收入与费用的变动引起的，它们是本期收益确定后的余额。由于“期末净资产=期末资产-期末负债=期初所有者权益+收入-费用”，所以收益的计算就转化为收入和费用的确认、计量和配比。在利润表观下，只确认由经济业务带来的现实收益，而不确认资产持有利得等未实现收益。由此可见，资产负债表观实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法，侧重反映的是交易或事项的整个变化过程，而利润表观只是简单反映交易或事项的结果。我国长期以来采用的都是利润表观的理念。而新企业会计准则中，对于采用公允价值进行后续计量的资产和负债，资产负债表日部分资产和负债发生的公允价值变动计入“公允价值变动损益”，并列示于利润表中。很显然，这种处理原则在实质上就体现为从资产和负债的角度来度量收益，通过期初和期末的资产和债的增减变动来确定收益，贯彻了资产负债观的理念。
在新会计准则下，利润表单独列示了“公允价值变动损益”，可以帮助报表使用者了解企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等资产与负债在本年度公允价值变动损益的信息。现行的投资性房地产处置是将多年累计已实现的“公允价值变动损益”转入到“其他业务收入”中，其目的是将已实现的损益与未实现的损益在利润表上加以区别，会计处理结果也达到了这一目的。
比较投资性房地产处置与转换的结果，处置的会计处理将历年形成的“公允价值变动损益”在处置时全部转回，再全部转入“其他业务收入”；但转为自用时，公允价值计量的投资性房地产账户已经结清，而历年的“公允价值变动损益”并未归零。这也说明在最终处置时“公允价值变动损益”的历年累计数并非一定要全部归零。这显然与通常我们都认为损益类账户期末余额均为0有所出入。
基于以上比较与分析，笔者认为：为使利润表“公允价值变动损益”反应的是本年度发生的损益，投资性房地产处置时，不应将投资性房地产的累计的“公允价值变动损益”科目全部转回，计入到“其他业务收入”科目中。投资性房地产在原转换日计入“资本公积”的金额是原始成本的增值，不应转入贷记“其他业务收入”科目中，在处置时所结转的“其他业务成本”是按增值后的投资性房地产成本，因此应将原计入资本公积的金额冲减“其他业务成本”。
综上所述，新准则引入“公允价值变动损益”，部分交易或事项采用公允价值模式计量，体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变，财务报告目标由受托责任观向决策有用观过渡，对于交易或事项的处理原则更注重把握经济实质，进一步贯彻实质重于形式的原则。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].经济科学出版社出版社，2010.61—63.
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.356-359.
[3]翁守明.公允价值在新会计准则中的应用文献综述[J].会计之友，2006（8）45-46.
[4]陆建英.从“公允价值变动损益”透视会计准则的新理念[J].财会研究，2008（9）.
[5]李玉敏.中级财务会计[M].北京：中国财政经济出版社，2010.254—256.
[6]邓传洲.公允价值的价值相关性[J].会计研究，2005，（10）：55-62.
[7]朱凯，李琴，潘金凤.信息环境与公允价值的相关性—来自中国证券市场的经验证据[J].财经研究，2008，（2）：133-143.
[8]郁玉环.投资性房地产“公允价值变动损益”会计处理探析[J].会计研究，2010， （24）：8-13.
[9]黄志红.新准则下“公允价值变动损益”的相关处理[J].财会研究，2008，（8）.
[10]葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨—市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究，2006，（9）：7-14.
[11]叶继英.浅析“公允价值变动损益”的会计处理[J].财会研究，2008，（9）.
[12]Barth M.E.，W R.Landsman，J M.Wahlen.Fair value accounting：effects on banks'earnings volatility，regulatory capital and value of contractual cashflows[J].Journal of Banking&Finance，1995，（19）：577-605.
[13]Plantin G.，Sapra H，Shin H S.Marking-to-Market：Panacea orPandora's Box[J].Journal of Accounting Research，2008，46（2）：435-460.
作者简介：杨雅棋（1989-），女，山西临汾人，山西财经大学研究生在读，会计专业，研究方向：会计理论与实务。