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随着知识经济的到来，智力资源作为资源配置第一要素的重要意义愈发凸显出来。科学技术的日新月异及社会经济环境的急剧变迁使会计学面临着前所未有的形势。会计的发展是一个反应性的过程，随着智力资本在与财务资本的博弈中开始逐渐占据主动，为了更好地提供决策者所需的信息，会计信息系统应适时将企业的智力资源做出反映。
一、在知识经济时代认识智力资本
工业经济时代认为财富雇佣劳动，主要是由于财务资本的稀缺性决定的。财务资本的所有者承担企业的风险并拥有企业的剩余索取权，因此将股东视为企业的所有者，财务报表作为会计信息系统的产物也主要是为企业的财务资本所有者提供决策所需的信息。而在知识经济时代的现代企业则是在财务资本和智力资本的合作框架下运作的。依据现代企业理论，企业是一种法律虚构，是财务资本与智力资本等所缔结的特别契约。企业欲保持核心竞争力，离不开财务资本与智力资本的精诚合作。
依据最早给智力资本下定义的美国学者托马斯·斯图尔特（Thomas.A.Stew art）①的观点，智力资本是公司中所有成员所知晓的能为企业在市场上获得竞争优势的事物之和。他提出了智力资本的"H-S-C"结构，即企业的智力资本价值体现在企业的人力资本、结构资本和客户资本之中。其中，人力资本是指企业组织中单个成员所拥有的知识和技能，它存在于个体之中，是一种隐性的知识，是个人所受教育、所具有的经验，对工作和生活的态度以及遗传等因素的综合体；结构资本是一种让组织成员能够把其所拥有的知识、技能发挥出来的组织环境、氛围或机制；客户资本是企业或成员通过所拥有的各种社会关系网络及更广泛的社会结构，来获得企业所需要的稀缺资源的能力总和。这种三结构模型也是目前学界流行的划分方法。其中，人力资本是基础，结构资本是支撑，客户资本是保证。
二、智力资本会计对传统财务会计的冲击
在知识经济条件下，智力资本会计对传统财务会计的冲击是多方面的。新时代企业的发展和经济效益的提高越来越依赖知识和创新，会计信息使用者越来越关注智力资本对企业的影响。新的智力资本信息与传统的财务资本信息的容量则取决于不同信息使用者需求的博弈。在智力资本会计体系下，考虑智力资本的决策有用观更加符合会计信息系统的需要。因为在流动性很强的财务资本市场以及智力资本市场的条件下，难以在实质上辨明委托方代理方。这并不意味着智力资本会计下委托代理的消失，因为企业契约关系的存在本身就是一种委托代理。加入智力资本的决策有用观更加适合这种具有模糊性的环境下的会计体系。简单的将企业看作封闭的系统，将信息使用者分为外部和内部也不再适宜。单个企业是与财务资本市场和智力资本市场等相联系的一个开放系统。财务资本和智力资本的进出所遇摩擦逐渐减小，而博弈的频率增加。但各方资本所有者因为一系列契约组合所形成企业则仍是基于共同的需要，即所拥有的资本的保值增值进而企业获利取得回报。智力资本会计应综合利益相关者的信息需求，不仅关心财务资本，也应关心智力资本的保值增值。目标不应划分为对内和对外，而应根据需求调整为对现有部分和对潜在部分。对现有投资者有效整合各种资本要素，使人力资本、结构资本和客户资本为企业创造更大价值提供财务和非财务信息；对潜在投资者做出正确决策提供依据。
从智力资本会计对会计假设的冲击来看，首先是关于会计主体假设。在信息革命面前，会计主体的空间范围正变得越来越难以界定。这种趋势分为宏观和微观两个层面。从宏观上来看，知识能力的丰富和信息高速公路的畅通使企业间的联系更为便捷，更为大尺度的规模经济其迅捷性和复杂性可想而知。从微观上来看，一些极具潜力的智力资本所有者可能只需极少的财务资本的参与而通过信息技术和关系资本形成联合网络的新型企业，而这些智力资本将构成这种新型企业的主要资产。
其次，对于持续经营和会计分期这两个主观性和人为性较强的会计假设，智力资本会计拓宽了研究思路。传统的财务会计对于持续经营采取了一种类似公理的说明，即除非有明显的反例存在，否则都假定企业是持续经营的。从逻辑学角度来看，这是一种非此即彼的解釋，缺乏有足够支撑的内涵。对于持续经营假设，一个无法回避的问题即是决定持续经营的因素。采用穷举法显然是不适宜的，而且这仍属具体规则导向，容易为特定企业所利用。在智力资本会计体系下，结合企业核心能力理论，不难发现获取持续性竞争优势是企业持续经营的基石，而这种持续性竞争优势的获取的关键则在于智力资本与财务资本的精诚合作②。财务资本作为消极资本，只有在智力资本的能动参与下，才能贡献企业的经济效益，使企业获得持续经营的能力。持续经营假设限定了作为会计对象的价值增值运动在时间上的连续性，而会计分期假设则为会计对象规定了时间界限。在知识经济条件下，会计分期假设受到网络化和实时报告系统的巨大冲击。智力资本会计体系应充分反映知识经济时代下的变化对会计分期做出适应的调整。
会计假设中的货币计量假设与智力资本会计冲突巨大。在当前的复式簿记系统下，会计要素都要通过以货币为单位的数字化才可以进入系统。智力资本相当一部分由于具有很大程度的不可复制性，缺乏有效的规模市场对其货币价格进行量化，而其历史成本又难以考察。智力资本的计量问题也是当前学界争论的焦点。个人认为，如果不存在一个受法律严格保护的且智力资本可以自由进出的交易和评估市场，简单的创造数学模型是无法获得一个公认的智力资本计量模式。况且原有的货币计量假设中隐含着币值不变的子假设，而在知识经济下的智力资本其可塑性强，用传统方法计量反而会给报表带来混乱。当前在欧洲实务界已经采取将一些创新性的记叙内容纳入报告中。这些都说明有必要对当前的假设做出相应的反思。
三、智力资本会计信息的披露
同时，智力资本会计信息的披露也是当前学界面临的一个亟待解决的问题。智力资本会计信息反映知识经济时代企业的竞争优势、核心能力以及持续经营的状况，为此需要建立高质量的披露体制，以减低投资者决策过程中所面临的不确定性，从而达到改进决策效用、促进智力资源和财务资源的有效结合的目的。需要意识到此时的投资者不再只是财务资本所有者，也包括智力资本所有者。拥有优势智力资本的人才进入企业本身就是对企业总体认可下的一项投资行为。资源配置问题也不仅仅是财务资源的问题，也包括智力资源，包括整合企业内外智力资源网络，确保企业的核心竞争力。
现行的财务披露制度只有部分智力资本如专利权等以无形资产的形式存在于资产负债表中，而更多的决定企业生死存亡的智力资产如人才、企业组织环境等则被排除在报告体系之外。目前对于智力资本会计信息披露理论界和实务界都有不少反对的声音，当前的理论界的探索并没能很好的解决与实践相结合的问题。当然智力资本具有高风险，而且不少内容涉及到企业的商业秘密，但是如果采用目前理论界所推导的一些复杂的数学模型来记录，将可能导致智力资本信息将只有少数财务分析人员才能看懂，反而违背了信息披露的本来意图，企业管理者也很难利用这些信息来支撑企业战略。
自从瑞典的斯坎迪亚公司③在1994年5月在世界上第一次公布智力资本年度报告以来，企业界也做出了很多有益的探索。例如丹麦的研究人员就率先采用以叙述为主的智力资本报表来反映智力资本管理。另外在报告的对象和报告的方法上也有不少突破。如采用分类计量来使智力资本信息更加符合企业需要，采用量化与非量化指标相结合的方法来多维度的反映企业智力资本状况。个人认为如果试图将全部的智力资本会计信息加入现行会计报表中，无疑是会引起巨大的混乱。这种简单加入的方式忽略了智力资本与财务资本的巨大差异，也会为会计舞弊提供机会。实践中可以先将一部分可量化信息融入到资产负债表或者利润表等现行报表中，而将智力资本会计的大部分信息进行单独列报。在资产负债表中增设智力资产这一科目，与此相应的在所有者权益中实收资本和资本公积下增设智力资本科目。这里的设置应尽量不破化原有的体系同时披露智力资本的计量，以及反映企业财务资本与智力资本之间的所有权关系，保持智力资本会计主体信息的完整性。在单独列报的智力资本会计报表中，应将信息分为可量化信息和非量化信息分开列报。报表的总体框架按照智力资本的三大部分人力资本、结构资本和客户资本来说明。
四、建立完善的智力资本会计体系
智力资本在知识经济时代正日益成为企业持续经营保持竞争力的关键。个人认为建立完善的智力资本会计体系必须有健全的智力资本保护的相应法律环境。如若不明晰智力资本的产权，不明晰智力资本所有者与企业的关系，没有完善的知识产权保障制度，仍然无法建立智力资本会计体系。法规的滞后性已经严重制约了智力资本会计体系的建设。对于一些基本的问题，也仍有待继续的研究。传统的智力资本会计研究主要着眼于资本在经营中所起的作用，而忽略了资本同时承担的债务清偿作用。
另外，建立完善的智力资本会计体系也离不开有相当流动性的智力资本外部市场即与此相适应的评估计价市场。应该大力发展智力资本中介组织和中介市场，强化外部市场对智力资本的流动性的促进，优化智力资本配置。利用市场和法规来约束中介市场行为。
同时，建立完善的智力资本会计体系也应该在有相应财务资本与智力资本可以自由结合条件下方可。否则智力资本仍将只是财务资本的雇佣品，这是不符合知识经济条件下的智力资本会计体系的。这就需要改革现行的智力资本遴选机制，培育由一大批优秀的智力资本所有者所组成的庞大市场。并且需要形成尊重知识、尊重劳动的良好的社会环境，形成与智力资本会计体系相适应的社会氛围。
而且，相应的公司治理结构也应进一步完善。高效的公司治理结构是建立智力会计体系的内部基础。传统的公司治理模式已经受到巨大冲击，知识经济下的现代企业必然是一种财务资本与智力资本共同治理的结构模式。应该突出企业家人力资本在各类智力资本中的核心作用，建立配套的约束激励机制，来充分发挥智力资本的能动性。同时还应进一步完善董事会结构，在保障智力資本的参与作用的同时，也应强化对智力资本的监督和约束。
注释：
①Stewart, T. A.，Intellectual capital: The new wealth of organizations Doubleday, A Divisionof Bantam Doubleday Dell Publishing Group Press.，1997
②杜兴强，章永奎：《财务会计理论》，厦门大学出版社，2005.
③曾洁琼：智力资本会计理论基础反思，财会通讯学术版，2006年第九期
参考文献：
[1]张涛，朱学文：智力资本会计体系构建浅议，财会通讯综合（上），2009年第七期；
[2]王振霞：《智力资本会计研究》，首都经济贸易大学，2008；
[3]杨雄胜，陈丽花：《会计学概论》，南京大学出版社，2008；
[4]王跃堂，陈丽花：《财务会计》（第二版），南京大学出版社，2007；
[5]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社，2006
[6]Stewart, T. A.，Intellectual capital: The new wealth of organizations Doubleday, A Division of Bantam Doubleday Dell Publishing Group Press.，1997
作者简介：王龙，生于1988年8月，男，湖北襄阳人，对外经济贸易大学国际商学院2010级，会计学专业，硕士研究生。
一、在知识经济时代认识智力资本
工业经济时代认为财富雇佣劳动，主要是由于财务资本的稀缺性决定的。财务资本的所有者承担企业的风险并拥有企业的剩余索取权，因此将股东视为企业的所有者，财务报表作为会计信息系统的产物也主要是为企业的财务资本所有者提供决策所需的信息。而在知识经济时代的现代企业则是在财务资本和智力资本的合作框架下运作的。依据现代企业理论，企业是一种法律虚构，是财务资本与智力资本等所缔结的特别契约。企业欲保持核心竞争力，离不开财务资本与智力资本的精诚合作。
依据最早给智力资本下定义的美国学者托马斯·斯图尔特（Thomas.A.Stew art）①的观点，智力资本是公司中所有成员所知晓的能为企业在市场上获得竞争优势的事物之和。他提出了智力资本的"H-S-C"结构，即企业的智力资本价值体现在企业的人力资本、结构资本和客户资本之中。其中，人力资本是指企业组织中单个成员所拥有的知识和技能，它存在于个体之中，是一种隐性的知识，是个人所受教育、所具有的经验，对工作和生活的态度以及遗传等因素的综合体；结构资本是一种让组织成员能够把其所拥有的知识、技能发挥出来的组织环境、氛围或机制；客户资本是企业或成员通过所拥有的各种社会关系网络及更广泛的社会结构，来获得企业所需要的稀缺资源的能力总和。这种三结构模型也是目前学界流行的划分方法。其中，人力资本是基础，结构资本是支撑，客户资本是保证。
二、智力资本会计对传统财务会计的冲击
在知识经济条件下，智力资本会计对传统财务会计的冲击是多方面的。新时代企业的发展和经济效益的提高越来越依赖知识和创新，会计信息使用者越来越关注智力资本对企业的影响。新的智力资本信息与传统的财务资本信息的容量则取决于不同信息使用者需求的博弈。在智力资本会计体系下，考虑智力资本的决策有用观更加符合会计信息系统的需要。因为在流动性很强的财务资本市场以及智力资本市场的条件下，难以在实质上辨明委托方代理方。这并不意味着智力资本会计下委托代理的消失，因为企业契约关系的存在本身就是一种委托代理。加入智力资本的决策有用观更加适合这种具有模糊性的环境下的会计体系。简单的将企业看作封闭的系统，将信息使用者分为外部和内部也不再适宜。单个企业是与财务资本市场和智力资本市场等相联系的一个开放系统。财务资本和智力资本的进出所遇摩擦逐渐减小，而博弈的频率增加。但各方资本所有者因为一系列契约组合所形成企业则仍是基于共同的需要，即所拥有的资本的保值增值进而企业获利取得回报。智力资本会计应综合利益相关者的信息需求，不仅关心财务资本，也应关心智力资本的保值增值。目标不应划分为对内和对外，而应根据需求调整为对现有部分和对潜在部分。对现有投资者有效整合各种资本要素，使人力资本、结构资本和客户资本为企业创造更大价值提供财务和非财务信息；对潜在投资者做出正确决策提供依据。
从智力资本会计对会计假设的冲击来看，首先是关于会计主体假设。在信息革命面前，会计主体的空间范围正变得越来越难以界定。这种趋势分为宏观和微观两个层面。从宏观上来看，知识能力的丰富和信息高速公路的畅通使企业间的联系更为便捷，更为大尺度的规模经济其迅捷性和复杂性可想而知。从微观上来看，一些极具潜力的智力资本所有者可能只需极少的财务资本的参与而通过信息技术和关系资本形成联合网络的新型企业，而这些智力资本将构成这种新型企业的主要资产。
其次，对于持续经营和会计分期这两个主观性和人为性较强的会计假设，智力资本会计拓宽了研究思路。传统的财务会计对于持续经营采取了一种类似公理的说明，即除非有明显的反例存在，否则都假定企业是持续经营的。从逻辑学角度来看，这是一种非此即彼的解釋，缺乏有足够支撑的内涵。对于持续经营假设，一个无法回避的问题即是决定持续经营的因素。采用穷举法显然是不适宜的，而且这仍属具体规则导向，容易为特定企业所利用。在智力资本会计体系下，结合企业核心能力理论，不难发现获取持续性竞争优势是企业持续经营的基石，而这种持续性竞争优势的获取的关键则在于智力资本与财务资本的精诚合作②。财务资本作为消极资本，只有在智力资本的能动参与下，才能贡献企业的经济效益，使企业获得持续经营的能力。持续经营假设限定了作为会计对象的价值增值运动在时间上的连续性，而会计分期假设则为会计对象规定了时间界限。在知识经济条件下，会计分期假设受到网络化和实时报告系统的巨大冲击。智力资本会计体系应充分反映知识经济时代下的变化对会计分期做出适应的调整。
会计假设中的货币计量假设与智力资本会计冲突巨大。在当前的复式簿记系统下，会计要素都要通过以货币为单位的数字化才可以进入系统。智力资本相当一部分由于具有很大程度的不可复制性，缺乏有效的规模市场对其货币价格进行量化，而其历史成本又难以考察。智力资本的计量问题也是当前学界争论的焦点。个人认为，如果不存在一个受法律严格保护的且智力资本可以自由进出的交易和评估市场，简单的创造数学模型是无法获得一个公认的智力资本计量模式。况且原有的货币计量假设中隐含着币值不变的子假设，而在知识经济下的智力资本其可塑性强，用传统方法计量反而会给报表带来混乱。当前在欧洲实务界已经采取将一些创新性的记叙内容纳入报告中。这些都说明有必要对当前的假设做出相应的反思。
三、智力资本会计信息的披露
同时，智力资本会计信息的披露也是当前学界面临的一个亟待解决的问题。智力资本会计信息反映知识经济时代企业的竞争优势、核心能力以及持续经营的状况，为此需要建立高质量的披露体制，以减低投资者决策过程中所面临的不确定性，从而达到改进决策效用、促进智力资源和财务资源的有效结合的目的。需要意识到此时的投资者不再只是财务资本所有者，也包括智力资本所有者。拥有优势智力资本的人才进入企业本身就是对企业总体认可下的一项投资行为。资源配置问题也不仅仅是财务资源的问题，也包括智力资源，包括整合企业内外智力资源网络，确保企业的核心竞争力。
现行的财务披露制度只有部分智力资本如专利权等以无形资产的形式存在于资产负债表中，而更多的决定企业生死存亡的智力资产如人才、企业组织环境等则被排除在报告体系之外。目前对于智力资本会计信息披露理论界和实务界都有不少反对的声音，当前的理论界的探索并没能很好的解决与实践相结合的问题。当然智力资本具有高风险，而且不少内容涉及到企业的商业秘密，但是如果采用目前理论界所推导的一些复杂的数学模型来记录，将可能导致智力资本信息将只有少数财务分析人员才能看懂，反而违背了信息披露的本来意图，企业管理者也很难利用这些信息来支撑企业战略。
自从瑞典的斯坎迪亚公司③在1994年5月在世界上第一次公布智力资本年度报告以来，企业界也做出了很多有益的探索。例如丹麦的研究人员就率先采用以叙述为主的智力资本报表来反映智力资本管理。另外在报告的对象和报告的方法上也有不少突破。如采用分类计量来使智力资本信息更加符合企业需要，采用量化与非量化指标相结合的方法来多维度的反映企业智力资本状况。个人认为如果试图将全部的智力资本会计信息加入现行会计报表中，无疑是会引起巨大的混乱。这种简单加入的方式忽略了智力资本与财务资本的巨大差异，也会为会计舞弊提供机会。实践中可以先将一部分可量化信息融入到资产负债表或者利润表等现行报表中，而将智力资本会计的大部分信息进行单独列报。在资产负债表中增设智力资产这一科目，与此相应的在所有者权益中实收资本和资本公积下增设智力资本科目。这里的设置应尽量不破化原有的体系同时披露智力资本的计量，以及反映企业财务资本与智力资本之间的所有权关系，保持智力资本会计主体信息的完整性。在单独列报的智力资本会计报表中，应将信息分为可量化信息和非量化信息分开列报。报表的总体框架按照智力资本的三大部分人力资本、结构资本和客户资本来说明。
四、建立完善的智力资本会计体系
智力资本在知识经济时代正日益成为企业持续经营保持竞争力的关键。个人认为建立完善的智力资本会计体系必须有健全的智力资本保护的相应法律环境。如若不明晰智力资本的产权，不明晰智力资本所有者与企业的关系，没有完善的知识产权保障制度，仍然无法建立智力资本会计体系。法规的滞后性已经严重制约了智力资本会计体系的建设。对于一些基本的问题，也仍有待继续的研究。传统的智力资本会计研究主要着眼于资本在经营中所起的作用，而忽略了资本同时承担的债务清偿作用。
另外，建立完善的智力资本会计体系也离不开有相当流动性的智力资本外部市场即与此相适应的评估计价市场。应该大力发展智力资本中介组织和中介市场，强化外部市场对智力资本的流动性的促进，优化智力资本配置。利用市场和法规来约束中介市场行为。
同时，建立完善的智力资本会计体系也应该在有相应财务资本与智力资本可以自由结合条件下方可。否则智力资本仍将只是财务资本的雇佣品，这是不符合知识经济条件下的智力资本会计体系的。这就需要改革现行的智力资本遴选机制，培育由一大批优秀的智力资本所有者所组成的庞大市场。并且需要形成尊重知识、尊重劳动的良好的社会环境，形成与智力资本会计体系相适应的社会氛围。
而且，相应的公司治理结构也应进一步完善。高效的公司治理结构是建立智力会计体系的内部基础。传统的公司治理模式已经受到巨大冲击，知识经济下的现代企业必然是一种财务资本与智力资本共同治理的结构模式。应该突出企业家人力资本在各类智力资本中的核心作用，建立配套的约束激励机制，来充分发挥智力资本的能动性。同时还应进一步完善董事会结构，在保障智力資本的参与作用的同时，也应强化对智力资本的监督和约束。
注释：
①Stewart, T. A.，Intellectual capital: The new wealth of organizations Doubleday, A Divisionof Bantam Doubleday Dell Publishing Group Press.，1997
②杜兴强，章永奎：《财务会计理论》，厦门大学出版社，2005.
③曾洁琼：智力资本会计理论基础反思，财会通讯学术版，2006年第九期
参考文献：
[1]张涛，朱学文：智力资本会计体系构建浅议，财会通讯综合（上），2009年第七期；
[2]王振霞：《智力资本会计研究》，首都经济贸易大学，2008；
[3]杨雄胜，陈丽花：《会计学概论》，南京大学出版社，2008；
[4]王跃堂，陈丽花：《财务会计》（第二版），南京大学出版社，2007；
[5]财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社，2006
[6]Stewart, T. A.，Intellectual capital: The new wealth of organizations Doubleday, A Division of Bantam Doubleday Dell Publishing Group Press.，1997
作者简介：王龙，生于1988年8月，男，湖北襄阳人，对外经济贸易大学国际商学院2010级，会计学专业，硕士研究生。