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摘 要：随着《农民专业合作社财务会计制度（试行）》的颁布实施，根据农民专业合作社运行和管理的特征对财务管理和会计核算工作提出了基本的要求，自2008年1月1日起实施至今，运行情况良好。农民专业合作社会计核算要求与一般纳税人有很多共同之处，如记账方法、记账程序、会计年度等，不同的是会计科目的设置和特殊的分配制度等方面，容易混淆。本文对这两种会计主体的财务会计核算的差异进行了详细的分析，指出农民专业合作社财务会计核算中存在的问题，并提出了解决的对策。
关键词：合作社 一般纳税人 财务会计核算
一、农民专业合作社性质与一般纳税人的概念
我国《中华人民共和国农民专业合作社法》对农民专业合作社进行了定义，“农民专业合作社是基于农村家庭承包经营，由同类农产品的生产经营者或者同类农业生产经营服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织”。设立农民专业合作社，应当向工商行政管理部门提出申请，依法登记，获得法人资格。农民专业合作社对由成员出资、公积金、国家财政直接补助、他人捐赠以及合法取得的其他资产所形成的财产，享有占有、使用和处分的权利，并承担上述财产及债务的责任。农民专业合作社成员以其账户内记载的出资额和公积金份额为限对农民专业合作社承担责任。近几年合作社在我国得到了蓬勃地发展，它在联系市场促进销售，品牌经营标准化生产，带动农民致富方面起到了不可替代的作用，因此合作社的兴办成为世界各国市场经济发展的大势所趋。目前，合作社已经在五大洲一百多个国家均有建立，美国每个农户平均参加2.6个合作社，丹麦农民中，合作社社员就占据98%的比例，像日本、韩国、法国、新西兰以及澳大利亚，就有超过90%的农民加入合作社。在我国根据国家工商总局截至到2013 年10 月的统计，注册的农民专业合作社达92.55 万户，出资总额1.72万亿元。全国各类市场主体实有户数结构当中，个体工商户、外商投资企业、内资企业占98.44%，农民专业合作社占1.56%，已有一席之地了。随着大批农民专业合作社的不断成立，财政部颁布实施了《农民专业合作社财务会计制度（试行）》，从总则、会计核算的基本要求、会计科目、会计报表以及会计凭证、会计账簿和会计档案五个方面规范了合作社财务及会计工作。该制度实施至今运行情况良好，但很多财会人员还是不清楚农民专业合作与一般纳税人会计核算的差异，做错会计分录。一般纳税人是指开业满一年的企业一年增值税销售额达到或超过以下规定标准：工业企业年应税销售额在50万元以上；商业企业年应税销售额在80万元以上。新办企业开办时间在一个月之内，与相关条件相符的，可申请办理一般纳税人认定手续。下面就这两个会计主体的会计核算差异进行详细的分析。
二、农民专业合作与一般纳税人会计核算的差异
1.成员往来的核算。
1.1差异分析：农民专业合作社主要服务于社内成员，为其提供农业生产资料的购买，农产品的贮藏、加工、运输、销售等有关农业生产经营各项技术、信息等服务。为全面反映和监督合作社内部应收和应付款项的发生、清收、偿还和结存的总体情况，合作社应设置“成员往来”账户进行会计核算。而一般纳税人由于没有这样的成员，所以不设“成员往来”账户。一般纳税人如果有总部与独立核算的分支机构之间的往来交易或各内部独立核算单位彼此之间有往来交易时，可设置“内部往来”账户进行会计核算。
1.2“成员往来”账户属于双重性质的账户，只要是合作社与所属单位和成员发生的经济往来业务，都通过本账户进行会计核算。该账户借方登记合作社与所属单位和社员发生的各种应收及暂付款项和偿还的各种应付及暂收款项，贷方登记合作社与所属单位和社员发生的各种应付及暂收款项和收回的各种应收及暂付款项。该账户各明细账户的期末借方余额合计数反映合作社所属单位和社员尚欠合作社的款项总额，应在资产负债表的“应收款项”项目内注明，各明细账户的期末贷方余额合计数反映合作社尚欠所属单位和社员的款项总额，应在资产负债表的“应付款项”项目内反映。
【例1】某生猪合作社根据协议为社员张强提供1吨饲料，成本为1400元，以1450元的价格售出，价款暂处于待收状态。
借：成员往来——张强 1450
贷：经营收入 1450
同时结转成本：
借：經营成本 1400
贷：产品物资 1400
1.3“内部往来”是企业与内部所属各个独立核算的单位之间，或各内部独立核算单位之间，由于劳务提供、价款结算、产品、作业和材料销售等作业所发生的各种应收、应付、暂付、暂收的往来款项。借方反映公司与分公司或者分公司之间应收、预付、其他应收及转销的款项；贷方反映应付、预收、其他应付及转销的款项；借方余额反映应收内部单位款项，贷方余额反映应付内部单位款项。
【例2】某工程有限公司的机械化公司（内部独立核算）为二公司（内部独立核算）的甲工程提供机械作业服务，根据机械化公司填制的“内部转账通知书”结算机械使用费5000元。各单位直接结算时会计分录如下：
机械化公司：
借：内部往来——二公司 5000
贷：其他业务收人 5000
二公司：
借：工程施工——合同成本——甲工程 5000
贷：内部往来——机械化公司 5000
2.存货的核算。
2.1差异分析：一般纳税人资产负债表当中的“存货”项目，应根据“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“生产成本”、“库存商品”、“发出商品”、“委托代销商品”、“委托加工物资”、“周转材料”科目的期末余额合计，减去“受托代销商品款”、“存货跌价准备”期末余额后的金额填列。而农民专业合作社的存货应根据“产品物资”、“受托代销商品”、“受托代购商品”、“委托代销商品”、“委托加工物资”、“生产成本”科目年末余额合计填列。两种会计主体在存货所包含的科目上有区别。 2.2合作社存货的核算。
2.2.1产品物资的总分类核算。通过“产品物资”账户进行合作社出入库的材料、商品、包装物和低值易耗品，以及验收入库的农产品的核算。该账户借方登记的条目包括外购、自制生产、委托加工完成、盘盈等原因而增加的物资的实际成本，例如购买原材料，借记“产品物资——材料”，贷记“银行存款”等科目。
2.2.2委托加工物资的核算。合作社发给外单位加工的物资，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“产品物资”等科目。合作社需要支付一定的费用，例如加工费以及所要支付的运杂费等，着主要是依托借记科目以及贷记科目，即委托加工物资以及银行存款；待加工完成之后就可以进行验收并入库，依照收购物资的成本和卖出的实际成本得出借记的科目，即产品物资，贷记本等科目。一般纳税人也设置该科目，不同的是涉及增值税和消费税的还需缴税。
2.2.3受托代购商品的核算。合作社在收到委托进行商品的采购时，通常是按照实际的价格进行付款，借记本科目，贷记“库存现金”等科目。合作社将所购商品进行交付时，依照商品的实际价格们进行借记“成员往来”、“应付款”等科目，贷记本科目；若在交付的过程中，如若需要手续费，则需要按照比例进行手续费的支付，借记“成员往来”、“应收款”等科目，贷记“经营收入”科目。通常情况下，纳税人不会设立此种科目。
【例3】生猪合作社接受本社成员兴旺生猪公司委托，当月用银行存款统一购买饲料5000公斤，成本每公斤1.40元，并将饲料交付兴旺公司。
接受委托购买，收到银行存款时：
借：银行存款 7 000
贷：成员往来——兴旺公司 7 000
购买饲料时：
借：受托代购商品 7 000
贷：银行存款 7 000
交付委托方时，并结清款项：
借：成员往来—-兴旺公司 7 000
贷：受托代购商品 7 000
委托代销商品、受托代销商品、生产成本的核算与一般纳税人的核算相似。
3.农业资产的核算。
3.1差异分析：一般纳税人资产負债表当中的“存货”项目包括消耗性生物资产，这里通常是指小型企业。而农民专业合作社主要进行农产品生产经营，所以农业资产核算的内容特别多，在资产负债表当中单独列出“牲畜（禽）资产”和“林木资产”两项。合作社会计制度，将农产品和收获后加工而得产品列为流动资产中的存货，并将生物资产中的牲畜（禽）以及林木列为合作社中的农业资产，主要包括幼畜及育肥畜、产畜及役畜（包括禽、特种水产等）、经济林木和非经济林木等。
3.2合作社农业资产的核算.
3.2.1牲畜（禽）资产增加的核算。合作社购入的牲畜（禽）资产后，需要按照实际支付的购买价格加上采购费、包装费、运输费、保险费及其他直接相关税费，作为原价入账，借记“牲畜（禽）资产”账户，贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付款”等账户。
3.2.2饲养费用的核算。幼畜及育肥畜的饲养费用要予以资本化，促使牲畜（禽）资产的不断增值。借记“牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜”，贷记“应付工资”“产品物资”科目。 幼畜转成产役畜后，饲养费用不在予以资本化，而是直接列为期间费用，借记“经营支出”账户，贷记“产品物资”“应付工资”等科目。幼畜成龄前，确定为牲畜（禽）资产中的幼畜及育肥畜，幼畜成龄后，要转为牲畜（禽）资产中的产役畜，借记“牲畜（禽）资产——产役畜”，贷记“牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜”。
【例4】绿源奶牛养殖合作社已投产的奶牛账面价值300000元，预计使用年限为10年，开始摊销奶牛的成本。
每年应摊销的金额=300000×（1-5%）÷10=28500元
每月应摊销的金额=28500÷12=2375元
借：经营支出 2375
贷：牲畜（禽）资产——产役畜——牛 2375
4.盈余分配的核算。
4.1差异分析：一般纳税人，投资者或股东按照实缴的出资比例分取红利。而合作社应付盈余返还按成员与本社交易量（额）比例返还给成员，返还给成员的盈余总额不得低于可分配盈余的60%。剩余盈余返还，指按成员与本社交易量（额）比例返还给成员的可分配盈余后，应付给成员的可分配盈余的剩余部分。这部分可分配盈余在分配时，不再区分成员是否与本社有交易量（额），对成员一视同仁，人人有份，平均受益，以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。
4.2合作社应付盈余返还的核算。
【例5】合作社代销成员花生，年终结算，在扣除相关费用和按章程提取公积金后盈余20000元。当年农户与合作社交易总额为200000元，其中李军50000元，张山55000元，王海45000元，刘新35000元，陈虎15000元。经成员大会决议（或按章程规定）本年盈余的60%按交易额比例返还给成员。
应付盈余返还总额=20000×60%=12000元
按交易额比例计算返还额如下：
李军返还额=12000×50000÷200000=3000元（其他成员计算方法相同）
借：盈余分配 12000
贷：应付盈余返还——李军 3000
——张山 3300
——王海 2700
——刘新 2100
——陈虎 900
4.3合作社应付剩余盈余的核算。
【例6】接上例，年终该社各类账户反映的情况如下：该社成员出资总额为15万元，其中李军、张山各4万元，王海3万元，刘新、陈虎各2万元。年终提取公积金后，该社公积金为20000元，其中李军6000元、张山5000元，王海4000元，刘新3000、陈虎各2000元。该社本年接受国家财政直接补助8万元，并由此形成财产5万元，该社成立时，某加工企业捐赠一台机器，价值3万元。 应付剩余盈余总额=20000-12000（已分配）=8000元
合作社的财产总额=15+2+5+3=25万元
各个成员享有的财产份额及所占的比例分别为：
李军的财产份额=4+0.6+1+0.6=6.2万元，占24.8%
张山的财产份额=4+0.5+1+0.6=6.1万元，占24.4%（其他成员计算方法相同）
各个成员享有的剩余盈余额分别为：
李军的剩余盈余额=8000×24.8%=1984元（其他成员的计算方法相同）
借：盈余分配 8000
贷： 应付剩余盈余——李军 1984
——张山 1952
——王海 1600
——刘新 1248
——陈虎 1216
5.应交税费的核算。
差异分析：一般纳税人依法应缴纳税费，通过“应交税费”“营业税金及附加”“管理费用”等科目进行核算。而农民专业合作社在农业生产、加工、流通、服务及有关经济活动中享有国家规定的税收优惠政策，缴纳的税额几乎可以忽略不计。具体情况如下：农民专业合作社一般可以有以下增值税优惠政策可以享受：对本社成员所生产的农业产品进行销售时，可作为农业生产者对自产的农业产品进行销售，此种情况可以免收增值税。同时，向本社成员销售的以下产品也可免收增值税，如化肥、农药、种子以及种苗等。若进行饲料的销售，增值税可以进行优惠，优惠率为13%。另外豆粕以外的其他粕类的相关饲料产品也是免收增值税的。对于进行零售以及批发蔬菜产品进行销售的同样免收增值税。企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织征收的一个税种。企业所得税税率一般为25%。农民专业合作社可享受的企业所得税优惠政策包括：从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品的初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目，可以免征企业所得税。从事花卉、茶叶以及其它饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖，减半征收企业所得税。在我国，营业税属于一种税种，其主要是征收在我国国境内个人或单位对不动产进行销售或者转让无形资料所产生的劳务税额。大多数税目的税率为3%、5%两档，娱乐业的税率为5%到20%。其他税种。用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税；与本社成员签订的农业产品以及农业生产资料购销合同后，可以免收其印花税。农林作物、牧业畜类保险合同，免征印花税；建设直接为农业生产服务的生产设施占用的农用地不征收耕地占用税。占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地的适用税额，可适当低于占用耕地的适用税额。直接用于农、林、牧、渔业的生产用地免征城镇土地使用税。农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地，不征收房产税；捕捞、养殖渔船免征车船税；农村居民拥有并主要在农村地区使用的摩托车、三轮汽车和低速载货汽车，定期减征或者免征车船税；农用三轮车免征车辆购置税。
三、农民专业合作社财务会计核算存在的问题与解决对策
1.农民专业合作社应收账款不提坏账准备，存在很大财务风险。一般纳税人按照现行会计准则和会计制度的规定，应当在期末或年终对应收账款进行检查，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的应收账款损失计提坏账损失，以便减少企业风险成本。提取坏账准备金时，借记“资产减值损失——坏账损失”，贷记“坏账准备”。发生坏账时，借记“坏账准备”，贷记“应收账款”。而农民专业合作社在应收账款的处理上进行了简化不提坏账准备，存在很大财务风险。建议，合作社首先重视信用调查，通过查阅客户的财务报表，或其他信用资料了解客户偿债能力。其次，控制赊销额度，必须将赊销额严格控制在企业所能接受的风险范围内。再次，确定合理的收款策略，应该经常对所持有的应收账款进行动态跟踪分析，加强日常监督和管理，加强销售人员的回款管理，電话通知或拜访客户，预知其结款日期；当客户违反信用时，企业就应采取有力措施催收账款，如这些措施都无效，则可诉诸法院，通过法律途径来解决。
2.农民专业合作社不提“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“长期股权投资减值准备”，资产有被高估的可能。一般纳税人按照谨慎性的原则，将每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”。固定资产按可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减价准备”。同理，资产负债表日，对长期股权投资进行减值测试，发生减值的，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”。农民专业合作社财务会计核算相对简单，不提跌价准备，企业资产有被高估的可能。建议，在资产负债表日，对企业资产进行价值检测，确有价值严重贬值的，应在财务会计报表的附注中注明，使资产计量接近真实价值，在一定程度上保证企业财务资料的真实性，也避免了资产和企业利润的虚增，有助于信息使用者投资决策，提高企业的风险防范能力。
3.农民专业合作社没有设置“制造费用”科目，若发生相关费用，注意在经营支出中列出。一般纳税人的制造费用用来核算企业各生产单位（分厂、车间）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。包括车间管理人员和技术人员的薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、季节性和修理期间的停工损失等。发生制造费用时，借记“制造费用”，贷记“原材料”“应付职工薪酬”“累计折旧”“银行存款”等。将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本（基本生产成本、辅助生产成本）”、“劳务成本”科目，贷记本科目。目前农民专业合作社主要采取合作社成员单独组织生产的方式，没有设置制造费用科目，其费用只包括经营支出、管理费用、和其他支出等。但随着农民专业合作社的不断发展，业务范围的不断扩展，其内部可能会创办自己的生产加工企业，这时就会发生制造费用，注意应在经营支出中列出。农民专业合作社财务会计制度是从合作社处于起步阶段出发制定的，是农民专业合作社进行财务会计核算的根本依据和制度保障，在制定过程中需要充分的考虑到合作社财会人员业务素质的高低，所以在核算方法、科目设置、会计流程上都需要遵循一个原则，即简明易懂、方便易学，做到既要解决会计核算与财务管理中的相关问题，又体现的体现出合作社财务会计中的特殊性。会计人员应该区分合作社与一般纳税人的会计核算方法，保证会计处理的准确无误。
参考文献：
[1]许伟. 农民专业合作社财务会计实用教材[M]. 安徽省.中国科学技术大学出版社.2008.70.
[2]许伟. 农民专业合作社财务会计实用教材[M]. 安徽省.中国科学技术大学出版社.2008.30.
[3] 农民专业合作社税收优惠政策详解.
[4]耿黎. 农民专业合作社会计核算相关问题探讨[J]. 会计之友， 2016（2）：73-76.
[5]陈浩. 农民专业合作社财务会计制度实施问题研究[D]. 浙江农林大学， 2015.http：//china.findlaw.cn/jingjifa/nongyefa/nyfzs/nysc/nyschzs/1062268.html .2013-07-09.
作者简介：雅玲（1976—），女，蒙古族，内蒙古工业大学国际工商学院讲师，硕士，主要从事少数民族经济研究。
※基金项目：2014年内蒙古自治区高等学校科研项目，（NJSY14071）， 内蒙古农民专业合作社组织方式创新研究.
关键词：合作社 一般纳税人 财务会计核算
一、农民专业合作社性质与一般纳税人的概念
我国《中华人民共和国农民专业合作社法》对农民专业合作社进行了定义，“农民专业合作社是基于农村家庭承包经营，由同类农产品的生产经营者或者同类农业生产经营服务的提供者、利用者，自愿联合、民主管理的互助性经济组织”。设立农民专业合作社，应当向工商行政管理部门提出申请，依法登记，获得法人资格。农民专业合作社对由成员出资、公积金、国家财政直接补助、他人捐赠以及合法取得的其他资产所形成的财产，享有占有、使用和处分的权利，并承担上述财产及债务的责任。农民专业合作社成员以其账户内记载的出资额和公积金份额为限对农民专业合作社承担责任。近几年合作社在我国得到了蓬勃地发展，它在联系市场促进销售，品牌经营标准化生产，带动农民致富方面起到了不可替代的作用，因此合作社的兴办成为世界各国市场经济发展的大势所趋。目前，合作社已经在五大洲一百多个国家均有建立，美国每个农户平均参加2.6个合作社，丹麦农民中，合作社社员就占据98%的比例，像日本、韩国、法国、新西兰以及澳大利亚，就有超过90%的农民加入合作社。在我国根据国家工商总局截至到2013 年10 月的统计，注册的农民专业合作社达92.55 万户，出资总额1.72万亿元。全国各类市场主体实有户数结构当中，个体工商户、外商投资企业、内资企业占98.44%，农民专业合作社占1.56%，已有一席之地了。随着大批农民专业合作社的不断成立，财政部颁布实施了《农民专业合作社财务会计制度（试行）》，从总则、会计核算的基本要求、会计科目、会计报表以及会计凭证、会计账簿和会计档案五个方面规范了合作社财务及会计工作。该制度实施至今运行情况良好，但很多财会人员还是不清楚农民专业合作与一般纳税人会计核算的差异，做错会计分录。一般纳税人是指开业满一年的企业一年增值税销售额达到或超过以下规定标准：工业企业年应税销售额在50万元以上；商业企业年应税销售额在80万元以上。新办企业开办时间在一个月之内，与相关条件相符的，可申请办理一般纳税人认定手续。下面就这两个会计主体的会计核算差异进行详细的分析。
二、农民专业合作与一般纳税人会计核算的差异
1.成员往来的核算。
1.1差异分析：农民专业合作社主要服务于社内成员，为其提供农业生产资料的购买，农产品的贮藏、加工、运输、销售等有关农业生产经营各项技术、信息等服务。为全面反映和监督合作社内部应收和应付款项的发生、清收、偿还和结存的总体情况，合作社应设置“成员往来”账户进行会计核算。而一般纳税人由于没有这样的成员，所以不设“成员往来”账户。一般纳税人如果有总部与独立核算的分支机构之间的往来交易或各内部独立核算单位彼此之间有往来交易时，可设置“内部往来”账户进行会计核算。
1.2“成员往来”账户属于双重性质的账户，只要是合作社与所属单位和成员发生的经济往来业务，都通过本账户进行会计核算。该账户借方登记合作社与所属单位和社员发生的各种应收及暂付款项和偿还的各种应付及暂收款项，贷方登记合作社与所属单位和社员发生的各种应付及暂收款项和收回的各种应收及暂付款项。该账户各明细账户的期末借方余额合计数反映合作社所属单位和社员尚欠合作社的款项总额，应在资产负债表的“应收款项”项目内注明，各明细账户的期末贷方余额合计数反映合作社尚欠所属单位和社员的款项总额，应在资产负债表的“应付款项”项目内反映。
【例1】某生猪合作社根据协议为社员张强提供1吨饲料，成本为1400元，以1450元的价格售出，价款暂处于待收状态。
借：成员往来——张强 1450
贷：经营收入 1450
同时结转成本：
借：經营成本 1400
贷：产品物资 1400
1.3“内部往来”是企业与内部所属各个独立核算的单位之间，或各内部独立核算单位之间，由于劳务提供、价款结算、产品、作业和材料销售等作业所发生的各种应收、应付、暂付、暂收的往来款项。借方反映公司与分公司或者分公司之间应收、预付、其他应收及转销的款项；贷方反映应付、预收、其他应付及转销的款项；借方余额反映应收内部单位款项，贷方余额反映应付内部单位款项。
【例2】某工程有限公司的机械化公司（内部独立核算）为二公司（内部独立核算）的甲工程提供机械作业服务，根据机械化公司填制的“内部转账通知书”结算机械使用费5000元。各单位直接结算时会计分录如下：
机械化公司：
借：内部往来——二公司 5000
贷：其他业务收人 5000
二公司：
借：工程施工——合同成本——甲工程 5000
贷：内部往来——机械化公司 5000
2.存货的核算。
2.1差异分析：一般纳税人资产负债表当中的“存货”项目，应根据“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“生产成本”、“库存商品”、“发出商品”、“委托代销商品”、“委托加工物资”、“周转材料”科目的期末余额合计，减去“受托代销商品款”、“存货跌价准备”期末余额后的金额填列。而农民专业合作社的存货应根据“产品物资”、“受托代销商品”、“受托代购商品”、“委托代销商品”、“委托加工物资”、“生产成本”科目年末余额合计填列。两种会计主体在存货所包含的科目上有区别。 2.2合作社存货的核算。
2.2.1产品物资的总分类核算。通过“产品物资”账户进行合作社出入库的材料、商品、包装物和低值易耗品，以及验收入库的农产品的核算。该账户借方登记的条目包括外购、自制生产、委托加工完成、盘盈等原因而增加的物资的实际成本，例如购买原材料，借记“产品物资——材料”，贷记“银行存款”等科目。
2.2.2委托加工物资的核算。合作社发给外单位加工的物资，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“产品物资”等科目。合作社需要支付一定的费用，例如加工费以及所要支付的运杂费等，着主要是依托借记科目以及贷记科目，即委托加工物资以及银行存款；待加工完成之后就可以进行验收并入库，依照收购物资的成本和卖出的实际成本得出借记的科目，即产品物资，贷记本等科目。一般纳税人也设置该科目，不同的是涉及增值税和消费税的还需缴税。
2.2.3受托代购商品的核算。合作社在收到委托进行商品的采购时，通常是按照实际的价格进行付款，借记本科目，贷记“库存现金”等科目。合作社将所购商品进行交付时，依照商品的实际价格们进行借记“成员往来”、“应付款”等科目，贷记本科目；若在交付的过程中，如若需要手续费，则需要按照比例进行手续费的支付，借记“成员往来”、“应收款”等科目，贷记“经营收入”科目。通常情况下，纳税人不会设立此种科目。
【例3】生猪合作社接受本社成员兴旺生猪公司委托，当月用银行存款统一购买饲料5000公斤，成本每公斤1.40元，并将饲料交付兴旺公司。
接受委托购买，收到银行存款时：
借：银行存款 7 000
贷：成员往来——兴旺公司 7 000
购买饲料时：
借：受托代购商品 7 000
贷：银行存款 7 000
交付委托方时，并结清款项：
借：成员往来—-兴旺公司 7 000
贷：受托代购商品 7 000
委托代销商品、受托代销商品、生产成本的核算与一般纳税人的核算相似。
3.农业资产的核算。
3.1差异分析：一般纳税人资产負债表当中的“存货”项目包括消耗性生物资产，这里通常是指小型企业。而农民专业合作社主要进行农产品生产经营，所以农业资产核算的内容特别多，在资产负债表当中单独列出“牲畜（禽）资产”和“林木资产”两项。合作社会计制度，将农产品和收获后加工而得产品列为流动资产中的存货，并将生物资产中的牲畜（禽）以及林木列为合作社中的农业资产，主要包括幼畜及育肥畜、产畜及役畜（包括禽、特种水产等）、经济林木和非经济林木等。
3.2合作社农业资产的核算.
3.2.1牲畜（禽）资产增加的核算。合作社购入的牲畜（禽）资产后，需要按照实际支付的购买价格加上采购费、包装费、运输费、保险费及其他直接相关税费，作为原价入账，借记“牲畜（禽）资产”账户，贷记“库存现金”、“银行存款”、“应付款”等账户。
3.2.2饲养费用的核算。幼畜及育肥畜的饲养费用要予以资本化，促使牲畜（禽）资产的不断增值。借记“牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜”，贷记“应付工资”“产品物资”科目。 幼畜转成产役畜后，饲养费用不在予以资本化，而是直接列为期间费用，借记“经营支出”账户，贷记“产品物资”“应付工资”等科目。幼畜成龄前，确定为牲畜（禽）资产中的幼畜及育肥畜，幼畜成龄后，要转为牲畜（禽）资产中的产役畜，借记“牲畜（禽）资产——产役畜”，贷记“牲畜（禽）资产——幼畜及育肥畜”。
【例4】绿源奶牛养殖合作社已投产的奶牛账面价值300000元，预计使用年限为10年，开始摊销奶牛的成本。
每年应摊销的金额=300000×（1-5%）÷10=28500元
每月应摊销的金额=28500÷12=2375元
借：经营支出 2375
贷：牲畜（禽）资产——产役畜——牛 2375
4.盈余分配的核算。
4.1差异分析：一般纳税人，投资者或股东按照实缴的出资比例分取红利。而合作社应付盈余返还按成员与本社交易量（额）比例返还给成员，返还给成员的盈余总额不得低于可分配盈余的60%。剩余盈余返还，指按成员与本社交易量（额）比例返还给成员的可分配盈余后，应付给成员的可分配盈余的剩余部分。这部分可分配盈余在分配时，不再区分成员是否与本社有交易量（额），对成员一视同仁，人人有份，平均受益，以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。
4.2合作社应付盈余返还的核算。
【例5】合作社代销成员花生，年终结算，在扣除相关费用和按章程提取公积金后盈余20000元。当年农户与合作社交易总额为200000元，其中李军50000元，张山55000元，王海45000元，刘新35000元，陈虎15000元。经成员大会决议（或按章程规定）本年盈余的60%按交易额比例返还给成员。
应付盈余返还总额=20000×60%=12000元
按交易额比例计算返还额如下：
李军返还额=12000×50000÷200000=3000元（其他成员计算方法相同）
借：盈余分配 12000
贷：应付盈余返还——李军 3000
——张山 3300
——王海 2700
——刘新 2100
——陈虎 900
4.3合作社应付剩余盈余的核算。
【例6】接上例，年终该社各类账户反映的情况如下：该社成员出资总额为15万元，其中李军、张山各4万元，王海3万元，刘新、陈虎各2万元。年终提取公积金后，该社公积金为20000元，其中李军6000元、张山5000元，王海4000元，刘新3000、陈虎各2000元。该社本年接受国家财政直接补助8万元，并由此形成财产5万元，该社成立时，某加工企业捐赠一台机器，价值3万元。 应付剩余盈余总额=20000-12000（已分配）=8000元
合作社的财产总额=15+2+5+3=25万元
各个成员享有的财产份额及所占的比例分别为：
李军的财产份额=4+0.6+1+0.6=6.2万元，占24.8%
张山的财产份额=4+0.5+1+0.6=6.1万元，占24.4%（其他成员计算方法相同）
各个成员享有的剩余盈余额分别为：
李军的剩余盈余额=8000×24.8%=1984元（其他成员的计算方法相同）
借：盈余分配 8000
贷： 应付剩余盈余——李军 1984
——张山 1952
——王海 1600
——刘新 1248
——陈虎 1216
5.应交税费的核算。
差异分析：一般纳税人依法应缴纳税费，通过“应交税费”“营业税金及附加”“管理费用”等科目进行核算。而农民专业合作社在农业生产、加工、流通、服务及有关经济活动中享有国家规定的税收优惠政策，缴纳的税额几乎可以忽略不计。具体情况如下：农民专业合作社一般可以有以下增值税优惠政策可以享受：对本社成员所生产的农业产品进行销售时，可作为农业生产者对自产的农业产品进行销售，此种情况可以免收增值税。同时，向本社成员销售的以下产品也可免收增值税，如化肥、农药、种子以及种苗等。若进行饲料的销售，增值税可以进行优惠，优惠率为13%。另外豆粕以外的其他粕类的相关饲料产品也是免收增值税的。对于进行零售以及批发蔬菜产品进行销售的同样免收增值税。企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织征收的一个税种。企业所得税税率一般为25%。农民专业合作社可享受的企业所得税优惠政策包括：从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品的初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目，可以免征企业所得税。从事花卉、茶叶以及其它饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖，减半征收企业所得税。在我国，营业税属于一种税种，其主要是征收在我国国境内个人或单位对不动产进行销售或者转让无形资料所产生的劳务税额。大多数税目的税率为3%、5%两档，娱乐业的税率为5%到20%。其他税种。用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税；与本社成员签订的农业产品以及农业生产资料购销合同后，可以免收其印花税。农林作物、牧业畜类保险合同，免征印花税；建设直接为农业生产服务的生产设施占用的农用地不征收耕地占用税。占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地的适用税额，可适当低于占用耕地的适用税额。直接用于农、林、牧、渔业的生产用地免征城镇土地使用税。农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地，不征收房产税；捕捞、养殖渔船免征车船税；农村居民拥有并主要在农村地区使用的摩托车、三轮汽车和低速载货汽车，定期减征或者免征车船税；农用三轮车免征车辆购置税。
三、农民专业合作社财务会计核算存在的问题与解决对策
1.农民专业合作社应收账款不提坏账准备，存在很大财务风险。一般纳税人按照现行会计准则和会计制度的规定，应当在期末或年终对应收账款进行检查，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的应收账款损失计提坏账损失，以便减少企业风险成本。提取坏账准备金时，借记“资产减值损失——坏账损失”，贷记“坏账准备”。发生坏账时，借记“坏账准备”，贷记“应收账款”。而农民专业合作社在应收账款的处理上进行了简化不提坏账准备，存在很大财务风险。建议，合作社首先重视信用调查，通过查阅客户的财务报表，或其他信用资料了解客户偿债能力。其次，控制赊销额度，必须将赊销额严格控制在企业所能接受的风险范围内。再次，确定合理的收款策略，应该经常对所持有的应收账款进行动态跟踪分析，加强日常监督和管理，加强销售人员的回款管理，電话通知或拜访客户，预知其结款日期；当客户违反信用时，企业就应采取有力措施催收账款，如这些措施都无效，则可诉诸法院，通过法律途径来解决。
2.农民专业合作社不提“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“长期股权投资减值准备”，资产有被高估的可能。一般纳税人按照谨慎性的原则，将每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，借记“资产减值损失”，贷记“存货跌价准备”。固定资产按可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失”，贷记“固定资产减价准备”。同理，资产负债表日，对长期股权投资进行减值测试，发生减值的，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”。农民专业合作社财务会计核算相对简单，不提跌价准备，企业资产有被高估的可能。建议，在资产负债表日，对企业资产进行价值检测，确有价值严重贬值的，应在财务会计报表的附注中注明，使资产计量接近真实价值，在一定程度上保证企业财务资料的真实性，也避免了资产和企业利润的虚增，有助于信息使用者投资决策，提高企业的风险防范能力。
3.农民专业合作社没有设置“制造费用”科目，若发生相关费用，注意在经营支出中列出。一般纳税人的制造费用用来核算企业各生产单位（分厂、车间）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。包括车间管理人员和技术人员的薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、季节性和修理期间的停工损失等。发生制造费用时，借记“制造费用”，贷记“原材料”“应付职工薪酬”“累计折旧”“银行存款”等。将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本（基本生产成本、辅助生产成本）”、“劳务成本”科目，贷记本科目。目前农民专业合作社主要采取合作社成员单独组织生产的方式，没有设置制造费用科目，其费用只包括经营支出、管理费用、和其他支出等。但随着农民专业合作社的不断发展，业务范围的不断扩展，其内部可能会创办自己的生产加工企业，这时就会发生制造费用，注意应在经营支出中列出。农民专业合作社财务会计制度是从合作社处于起步阶段出发制定的，是农民专业合作社进行财务会计核算的根本依据和制度保障，在制定过程中需要充分的考虑到合作社财会人员业务素质的高低，所以在核算方法、科目设置、会计流程上都需要遵循一个原则，即简明易懂、方便易学，做到既要解决会计核算与财务管理中的相关问题，又体现的体现出合作社财务会计中的特殊性。会计人员应该区分合作社与一般纳税人的会计核算方法，保证会计处理的准确无误。
参考文献：
[1]许伟. 农民专业合作社财务会计实用教材[M]. 安徽省.中国科学技术大学出版社.2008.70.
[2]许伟. 农民专业合作社财务会计实用教材[M]. 安徽省.中国科学技术大学出版社.2008.30.
[3] 农民专业合作社税收优惠政策详解.
[4]耿黎. 农民专业合作社会计核算相关问题探讨[J]. 会计之友， 2016（2）：73-76.
[5]陈浩. 农民专业合作社财务会计制度实施问题研究[D]. 浙江农林大学， 2015.http：//china.findlaw.cn/jingjifa/nongyefa/nyfzs/nysc/nyschzs/1062268.html .2013-07-09.
作者简介：雅玲（1976—），女，蒙古族，内蒙古工业大学国际工商学院讲师，硕士，主要从事少数民族经济研究。
※基金项目：2014年内蒙古自治区高等学校科研项目，（NJSY14071）， 内蒙古农民专业合作社组织方式创新研究.