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摘要：进入20世纪后，纳税成为国民的当然义务，税负应按照国民对税的承受能力来分配成为主流观点。量能负担原则是对该观点的最佳诠释。我国收入分配上矛盾重重，税收体制不能很好的贯彻公平原则，令国人诟病。量能负担原则作为税收公平基本原则下的一项重要的适用原则，对于完善我国的税收法律体制具有重大的意义。
关键字：量能负担原则；税收公平原则；分配正义
一、税法之量能负担原则的研究意义
一个国家的税负应当贯穿公平理念，对于每个公民来说应是量能负担。税负的量能负担，即量能课税原则。其在税法原则体系中的位置并不是一个新的话题，已经为各个专家、学者所讨论，但是我国的税制并没有因此而很好地贯彻该理念。诚如孙永尧在《论税收伦理》一文中所说的：“我国目前的这种税制的主要缺陷在于忽视了人与人的重大差异，不仅忽视了经济条件的差异，而且还忽视了社会条件的差异，集中体现为弱势群体没有得到公正的待遇。”[1] 这就是量能负担原则理念缺乏的危害表现。
近年来，关于我国的财富的分配与再分配的讨论很多，非常激烈，表明我国在收入分配上的矛盾已经凸现，于是税收作为矫正国民收入分配悬殊差距的一种较好的工具便受到国家的青睐。但在使用税收的过程中需要用公平原则之下的量能负担原则去加以约束。
因此，我们有必要再次探讨量能负担原则在税法原则体系中的位置。准确把握其重要性，即不可越其位，更不可忽视之。
二、量能负担原则的渊源
量能负担原则即量能课税原则。“量”字的意思为估量、揣度。如《资治通鉴》：“愿将军量力而处之”；韩愈的《调张籍诗》：“虫比蚌撼大树，可笑不自量”。“能”在此意思是才能、能力。如《资治通鉴》：“表恶其能”；《诗·小雅·宾之初筵》：“各奏尔能”。“课税”意为：征收赋税。如《元史·食货志二》：“山东之盐：太宗庚寅年，始立益都课税所。”[2] 简言之，“量能课税”的字面意思就是：估量能力征收赋税。其实这也是量能负担原则的最最本质的含义和理念。
历史上首次提出税法基本原则理论的是英国的威廉·配第。他认为，税收应尽量公平合理，对纳税人要一视同仁；税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力；征税时间要选择适宜等，并因此提出了赋税的“公平”、“简便”和“节省”三项原则。[3] 在此，其主张税收负担不能超过劳动者的承受能力，是量能负担原则的滥觞。
大多数国家在宪法中没有关于量能负担原则的明文规定，但量能负担原则体现的公平、平等理念在世界上几乎所有国家的法律中都已体现。例如，世界上几乎所有国家的宪法都确立了保护公民私有权的法律制度，并规定了对公民的私有财产权予以保护。从体现宪法基本精神的角度来研究和分析量能负担原则的法律渊源，可以发现各国的法律条文中都可以或多或少的找到量能负担原则的具体规定或是精神体现。也就是说量能负担原则是有法源的。
三、量能负担原则是税法的适用原则
税法的原则是指导税法创制和实施的根本原则，可分为税法的基本原则和税法的适用原则。[4] 税法的基本原则是税法本质的集中体现，指导并贯穿于税法立法、执法及司法的整个过程，对于规范税法解释、克服成文税法之缺陷、发挥税法的功能等都具有不可代替的作用。税法的适用原则仅适用于税收立法、执法、司法的某一部分，甚至只适用于某种税种。税法的基本原则主要是税收法定原则、税收公平原则。这是在税法学界已经达成共识的。当然，也有学者认为税法并不局限于这两项基本原则，如果金宏子教授依据日本宪法保障地方自治这一精神，认为自主财政主义也应视为日本现行税法的基本原则之一。[5] 我国有些学者认为税收效率原则也应该成为税法的基本原则。[6][7] 量能负担原则虽不是税法的基本原则，但其是税法的一项适用原则，而且是税法公平基本原则之下的重要原则，量能负担原则有税收公平原则引出，并促进公平原则的完善。
（一）量能负担原则是税法的重要原则
量能负担原则，如同税收正义，乃是分配的正义之表现。德国联邦宪法法院从平等原则导出量能负担原则，并承认此项课税原则具有宪法上的效力。其典型的见解如下：“是否以及在何种范围内，立法者在宪法上富有义务缓和或消除此种不平等的情形，乃是应依据从基本法第3条第1项（指平等权规定）所导出税收正义的要求的基准（立法者应受此基准的约束），加以审查，因此，课税应取向于其经济上的给付能力……”[8] 量能负担原则要求税收负担应按照纳税人可以给付税收的能力加以衡量。依据通说，量能负担原则是乃是一项合乎事理的、极具意义的课税原则。目前，法律哲学家、财政学者以及税法学者一致承认，量能负担原则是税法的一项重要的原则。
（二）量能负担原则是税法公平基本原则下的一项适用原则
1、量能负担原则不能成为税法的基本原则
税法的基本原则有以下几个确立标准：（1）税法基本原则是统领所有税法规范的根本准则，是全部税法规范的依据和基础，其效力及于税法所调整的税收关系的所有各个方面；税法规范离开了税法原则就失去了方向与灵魂，不可能组成一个有机的调整体系。“（2）必须体现国家利用法律手段对税收活动的规范性和强制性；（3）要具有普适性和稳定性；（3）必须具有衡平性和补充性。”[9]
因此，税法基本原则贯穿于全部赋税法律、法规等规范性文件之中，并在税收法律关系的调整中具有普遍价值，是所有税收活动都必须遵循和贯彻的根本法则或标准。它应对赋税立法、执法、守法和司法活动等都具有普遍的意义和指导作用。如果某一原则仅存在于某一部税法或某一类税法中，或仅对某一方面的税收活动发生作用，单单构成某一具体税法领域法律规则的基础或出发点，则此原则不能被称为“税法基本原则”。由于量能负担原则仅对税收实体法部分具有普遍意义和指导作用，而无法调整税收程序（即税收征纳部分）中的权利义务关系，无法适用于税收执法环节之中，因此量能原则不能像税收法定主义和税收公平主义那样成为税法的基本原则。但作为实体性原则的量能原则也是税法本质、内容和价值目标的集中体现，是税收立法的基础，税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证。因而不能否定其作为税法原则的地位和作用。
2、量能负担原则是税法的适用原则，是公平基本原则下的一个重要原则。
量能负担仅在特定领域具有指导意义，是一项税法原则，而不是基本原则。正如金宏子的学说所主张的，量能负担原则不具有基本原则的普遍适用意义。量能负担原则不具有广泛的指导意义，只能在特定范围内发挥作用。它以税收公平作为价值目标，应当作为税收公平原则的下位原则来发挥作用。
税收公平原则亦称为税收平等原则。它是“法律面前人人平等”这一现代法律原则在税法领域的集中体现和发展。通常指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。[10] 按照西方税收学界的解释，税收公平原则是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。具体又分为横向公平和纵向公平两个方面。横向公平指经济状况相同的人应当缴纳数额相同的税收，也就是说，税制要以同等的方式对待条件相同的人。与之相对应，纵向公平就是经济状况不同的人应当缴纳数额不同的税收，也就是说，税制要以不同的方式对待条件不同的人。例如:高收入者应当比低收入者多纳税。现在各国在个人所得税上采用的累进税率制就是为了实现纵向公平。其背后的理论基础便是按照纳税人的承受能力征税。正如前面所言，税收公平原则是量能负担原则的滥觞。
而从量化标准角度讲，税收公平原则“大体上形成了三种不同标准，即机会标准、受益标准和负担能力标准”。[11] 负担能力标准是指税收负担应按照纳税人的负担能力来分配。根据这种理论，对纳税人负担能力进行测量的主要根据是纳税人的收入、支出和财产。由于这三项内容基本能够代表一个人所占有的社会资源的总量和承担社会费用的能力，所以，应该以这三项作为确定纳税人纳税能力的标准。税收公平下的负担能力标准就是量能负担原则的主要内涵，因此，量能负担原则是税收公平这一税法基本原则领衔下的一个税收适用原则，是公平基本原则的下位原则，二者是隶属关系。
四、推进量能课税原则完善之建议
在中国，量能负担原则并没有很好地被遵循，进一步而言，公平原则没有得到有效的落实。例如所得税的最大负担者是工薪阶层，而收入颇为丰富的自由职业者或劳务报酬所得获得者很少受到所得税的约束。因此，我国的税制存在重大的公平问题，量能负担原则未被正确的理解和运用。
量能负担原则涉及分配正义的问题。在正义的观点下，量能负担原则所把握的给付能力是与所得、收益、财产、获得所得、所得使用（消费）等外部特征相连接。但如果把作为现代宪法立法意图的量能负担原则仅仅理解为构成形式上的课税物品在量方面的税负能力，将是不充分和片面的。我们必须以课税物品在质方面的税负能力来构筑量能负担原则。[12] 日本税法学家北野弘久教授认为：首先，在所得课税方面，应采取对越是高额所得阶层税负越高，而越是低额所得阶层税负越低的分别适应其负担能力的课税政策。其次，对同额所得，如劳动所得（工资所得、退职所得等）与资产所得（利息、分配所得、不动产所得等）要区别对待。他们之间因所得来源不同而在税负能力上存在质的差别。对前者应采取低税负，对后者应采取高税负。第三，要分清回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）之间在所得的质方面的税负能力的差别。对前者应采取高税负，对后者应采取低税负。总之，对所得进行课税，不仅要分析所得在量方面的税负能力，还要考虑所得在质方面的税负能力，否则就违背了量能负担原则的宗旨。
五、结语
总之，量能负担原则是对公平原则的贯彻，它是税法的适用原则，更是税收公平基本原则下的一项重要原则。对量能负担原则的正确理解和运用不仅可以贯彻公平理念，完善我国的税制；而且，可以促进社会公平。面对量能负担原则，我们不仅要分析公民的财富在量方面的承受能力，更要考虑公民财富在质方面的负担能力。
注释：
[1] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社 2004 年版，第89页。
[2] 以上汉字解释来自：www.zdic.net（汉典）。
[3] 高九龙等：《外国税制》，东北财经大学出版社1987年版，第26页。
[4] 陈少英：《税法基本理论专题研究》，北京大学出版社2009年版，第44页。
[5] 【日】金宏子：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第57页。
[6] 刘剑文主编：《财政法学》，高等教育出版社2004年版，第330页。
[7] 张守文：《财政法学》，中国人民大学出版社2009版，第173页。
[8] 陈清秀：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第37页。
[9] 王鸿貌、陈寿灿：《税法问题研究》，浙江大学出版社2004年版，第47-50页。
[10] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载中国财税法网。
[11] 王鸿貌、陈寿灿著：《税法问题研究》，浙江大学出版社2004年版，第53页。
[12] 【日】北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第105页。
关键字：量能负担原则；税收公平原则；分配正义
一、税法之量能负担原则的研究意义
一个国家的税负应当贯穿公平理念，对于每个公民来说应是量能负担。税负的量能负担，即量能课税原则。其在税法原则体系中的位置并不是一个新的话题，已经为各个专家、学者所讨论，但是我国的税制并没有因此而很好地贯彻该理念。诚如孙永尧在《论税收伦理》一文中所说的：“我国目前的这种税制的主要缺陷在于忽视了人与人的重大差异，不仅忽视了经济条件的差异，而且还忽视了社会条件的差异，集中体现为弱势群体没有得到公正的待遇。”[1] 这就是量能负担原则理念缺乏的危害表现。
近年来，关于我国的财富的分配与再分配的讨论很多，非常激烈，表明我国在收入分配上的矛盾已经凸现，于是税收作为矫正国民收入分配悬殊差距的一种较好的工具便受到国家的青睐。但在使用税收的过程中需要用公平原则之下的量能负担原则去加以约束。
因此，我们有必要再次探讨量能负担原则在税法原则体系中的位置。准确把握其重要性，即不可越其位，更不可忽视之。
二、量能负担原则的渊源
量能负担原则即量能课税原则。“量”字的意思为估量、揣度。如《资治通鉴》：“愿将军量力而处之”；韩愈的《调张籍诗》：“虫比蚌撼大树，可笑不自量”。“能”在此意思是才能、能力。如《资治通鉴》：“表恶其能”；《诗·小雅·宾之初筵》：“各奏尔能”。“课税”意为：征收赋税。如《元史·食货志二》：“山东之盐：太宗庚寅年，始立益都课税所。”[2] 简言之，“量能课税”的字面意思就是：估量能力征收赋税。其实这也是量能负担原则的最最本质的含义和理念。
历史上首次提出税法基本原则理论的是英国的威廉·配第。他认为，税收应尽量公平合理，对纳税人要一视同仁；税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力；征税时间要选择适宜等，并因此提出了赋税的“公平”、“简便”和“节省”三项原则。[3] 在此，其主张税收负担不能超过劳动者的承受能力，是量能负担原则的滥觞。
大多数国家在宪法中没有关于量能负担原则的明文规定，但量能负担原则体现的公平、平等理念在世界上几乎所有国家的法律中都已体现。例如，世界上几乎所有国家的宪法都确立了保护公民私有权的法律制度，并规定了对公民的私有财产权予以保护。从体现宪法基本精神的角度来研究和分析量能负担原则的法律渊源，可以发现各国的法律条文中都可以或多或少的找到量能负担原则的具体规定或是精神体现。也就是说量能负担原则是有法源的。
三、量能负担原则是税法的适用原则
税法的原则是指导税法创制和实施的根本原则，可分为税法的基本原则和税法的适用原则。[4] 税法的基本原则是税法本质的集中体现，指导并贯穿于税法立法、执法及司法的整个过程，对于规范税法解释、克服成文税法之缺陷、发挥税法的功能等都具有不可代替的作用。税法的适用原则仅适用于税收立法、执法、司法的某一部分，甚至只适用于某种税种。税法的基本原则主要是税收法定原则、税收公平原则。这是在税法学界已经达成共识的。当然，也有学者认为税法并不局限于这两项基本原则，如果金宏子教授依据日本宪法保障地方自治这一精神，认为自主财政主义也应视为日本现行税法的基本原则之一。[5] 我国有些学者认为税收效率原则也应该成为税法的基本原则。[6][7] 量能负担原则虽不是税法的基本原则，但其是税法的一项适用原则，而且是税法公平基本原则之下的重要原则，量能负担原则有税收公平原则引出，并促进公平原则的完善。
（一）量能负担原则是税法的重要原则
量能负担原则，如同税收正义，乃是分配的正义之表现。德国联邦宪法法院从平等原则导出量能负担原则，并承认此项课税原则具有宪法上的效力。其典型的见解如下：“是否以及在何种范围内，立法者在宪法上富有义务缓和或消除此种不平等的情形，乃是应依据从基本法第3条第1项（指平等权规定）所导出税收正义的要求的基准（立法者应受此基准的约束），加以审查，因此，课税应取向于其经济上的给付能力……”[8] 量能负担原则要求税收负担应按照纳税人可以给付税收的能力加以衡量。依据通说，量能负担原则是乃是一项合乎事理的、极具意义的课税原则。目前，法律哲学家、财政学者以及税法学者一致承认，量能负担原则是税法的一项重要的原则。
（二）量能负担原则是税法公平基本原则下的一项适用原则
1、量能负担原则不能成为税法的基本原则
税法的基本原则有以下几个确立标准：（1）税法基本原则是统领所有税法规范的根本准则，是全部税法规范的依据和基础，其效力及于税法所调整的税收关系的所有各个方面；税法规范离开了税法原则就失去了方向与灵魂，不可能组成一个有机的调整体系。“（2）必须体现国家利用法律手段对税收活动的规范性和强制性；（3）要具有普适性和稳定性；（3）必须具有衡平性和补充性。”[9]
因此，税法基本原则贯穿于全部赋税法律、法规等规范性文件之中，并在税收法律关系的调整中具有普遍价值，是所有税收活动都必须遵循和贯彻的根本法则或标准。它应对赋税立法、执法、守法和司法活动等都具有普遍的意义和指导作用。如果某一原则仅存在于某一部税法或某一类税法中，或仅对某一方面的税收活动发生作用，单单构成某一具体税法领域法律规则的基础或出发点，则此原则不能被称为“税法基本原则”。由于量能负担原则仅对税收实体法部分具有普遍意义和指导作用，而无法调整税收程序（即税收征纳部分）中的权利义务关系，无法适用于税收执法环节之中，因此量能原则不能像税收法定主义和税收公平主义那样成为税法的基本原则。但作为实体性原则的量能原则也是税法本质、内容和价值目标的集中体现，是税收立法的基础，税法解释和适用的依据，是税法发挥作用的根本保证。因而不能否定其作为税法原则的地位和作用。
2、量能负担原则是税法的适用原则，是公平基本原则下的一个重要原则。
量能负担仅在特定领域具有指导意义，是一项税法原则，而不是基本原则。正如金宏子的学说所主张的，量能负担原则不具有基本原则的普遍适用意义。量能负担原则不具有广泛的指导意义，只能在特定范围内发挥作用。它以税收公平作为价值目标，应当作为税收公平原则的下位原则来发挥作用。
税收公平原则亦称为税收平等原则。它是“法律面前人人平等”这一现代法律原则在税法领域的集中体现和发展。通常指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。[10] 按照西方税收学界的解释，税收公平原则是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。具体又分为横向公平和纵向公平两个方面。横向公平指经济状况相同的人应当缴纳数额相同的税收，也就是说，税制要以同等的方式对待条件相同的人。与之相对应，纵向公平就是经济状况不同的人应当缴纳数额不同的税收，也就是说，税制要以不同的方式对待条件不同的人。例如:高收入者应当比低收入者多纳税。现在各国在个人所得税上采用的累进税率制就是为了实现纵向公平。其背后的理论基础便是按照纳税人的承受能力征税。正如前面所言，税收公平原则是量能负担原则的滥觞。
而从量化标准角度讲，税收公平原则“大体上形成了三种不同标准，即机会标准、受益标准和负担能力标准”。[11] 负担能力标准是指税收负担应按照纳税人的负担能力来分配。根据这种理论，对纳税人负担能力进行测量的主要根据是纳税人的收入、支出和财产。由于这三项内容基本能够代表一个人所占有的社会资源的总量和承担社会费用的能力，所以，应该以这三项作为确定纳税人纳税能力的标准。税收公平下的负担能力标准就是量能负担原则的主要内涵，因此，量能负担原则是税收公平这一税法基本原则领衔下的一个税收适用原则，是公平基本原则的下位原则，二者是隶属关系。
四、推进量能课税原则完善之建议
在中国，量能负担原则并没有很好地被遵循，进一步而言，公平原则没有得到有效的落实。例如所得税的最大负担者是工薪阶层，而收入颇为丰富的自由职业者或劳务报酬所得获得者很少受到所得税的约束。因此，我国的税制存在重大的公平问题，量能负担原则未被正确的理解和运用。
量能负担原则涉及分配正义的问题。在正义的观点下，量能负担原则所把握的给付能力是与所得、收益、财产、获得所得、所得使用（消费）等外部特征相连接。但如果把作为现代宪法立法意图的量能负担原则仅仅理解为构成形式上的课税物品在量方面的税负能力，将是不充分和片面的。我们必须以课税物品在质方面的税负能力来构筑量能负担原则。[12] 日本税法学家北野弘久教授认为：首先，在所得课税方面，应采取对越是高额所得阶层税负越高，而越是低额所得阶层税负越低的分别适应其负担能力的课税政策。其次，对同额所得，如劳动所得（工资所得、退职所得等）与资产所得（利息、分配所得、不动产所得等）要区别对待。他们之间因所得来源不同而在税负能力上存在质的差别。对前者应采取低税负，对后者应采取高税负。第三，要分清回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）之间在所得的质方面的税负能力的差别。对前者应采取高税负，对后者应采取低税负。总之，对所得进行课税，不仅要分析所得在量方面的税负能力，还要考虑所得在质方面的税负能力，否则就违背了量能负担原则的宗旨。
五、结语
总之，量能负担原则是对公平原则的贯彻，它是税法的适用原则，更是税收公平基本原则下的一项重要原则。对量能负担原则的正确理解和运用不仅可以贯彻公平理念，完善我国的税制；而且，可以促进社会公平。面对量能负担原则，我们不仅要分析公民的财富在量方面的承受能力，更要考虑公民财富在质方面的负担能力。
注释：
[1] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社 2004 年版，第89页。
[2] 以上汉字解释来自：www.zdic.net（汉典）。
[3] 高九龙等：《外国税制》，东北财经大学出版社1987年版，第26页。
[4] 陈少英：《税法基本理论专题研究》，北京大学出版社2009年版，第44页。
[5] 【日】金宏子：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第57页。
[6] 刘剑文主编：《财政法学》，高等教育出版社2004年版，第330页。
[7] 张守文：《财政法学》，中国人民大学出版社2009版，第173页。
[8] 陈清秀：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第37页。
[9] 王鸿貌、陈寿灿：《税法问题研究》，浙江大学出版社2004年版，第47-50页。
[10] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载中国财税法网。
[11] 王鸿貌、陈寿灿著：《税法问题研究》，浙江大学出版社2004年版，第53页。
[12] 【日】北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第105页。