论文部分内容阅读
摘要：2010年8月2日，国务院发布《关于促进企业兼并重组的意见》(国发[2010]27号)。该文要求落实税收优惠政策，研究完善支持企业兼并重组的财税政策。我国已出台了若干优惠性政策以支持企业重组业务顺利进行，这些优惠政策构成企业在重组过程中选择恰当方案的制度性约束条件，特别是有关税收方面的制度规定，在设计重组方案时更应仔细考虑。
关键词：企业重组；纳税筹划
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）12-0109-02
一、有关企业重组的税收规定
(一)企业所得税
1.应税重组与免税重组。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)是规范企业重组业务所得税问题的两个重要文件，59号文将企业重组的税务处理区分为一般性税务处理规定和特殊性税务处理(即免税重组)规定，4号文则对特殊性税务处理所需报备的资料和履行的程序做了具体规定。在一般性税务处理下，被收购方需按资产或股权的公允价值确认所得或损失，当期即进行所得税缴纳，相应，标的资产(股权)的计税基础相应改变，以其公允价值确定；在满足收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%或受让的资产不低于转让企业全部资产的75%，并且收购企业在该交易中的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情况下，交易各方可选择特殊性税务处理，在特殊性税务处理规定下，被收购方不需在当期进行所得税的清算缴纳，但标的资产的计税基础不变，被收购方获得的股权支付的计税基础也以标的资产的原有计税基础确定。
2.未分配利润。《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)中规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)对股权转让所得的确认和计算问题予以了明确，规定企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
根据以上规定，在应税重组下，对于被收购企业存在的未分配利润部分，因企业合并中被合并企业及其股东都按清算进行所得税处理，因此被合并企业股东收入中相对应于未分配利润的部分，就可免缴企业所得税，而在股权收购及资产收购方式中，被收购方收入中相对应于未分配利润的部分就需缴纳企业所得税。
(二)营业税
《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
(三)增值税
《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告[2011]13号)规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
(四)契税
关于企业重组业务所涉契税的政策问题，有两个重要的文件：《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)、《关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》(国税发[2009]89号)，文件规定，企业股权转让及企业合并行为均不征收契税，对于资产整体出售，若为国有或集体企业出售且被出售企业法人予以注销，买受人与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。
(五)土地增值税
《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
二、资产收购中的税务筹划
资产收购是指一家企业(受让企业)购买另一家企业(转让企业)实质经营性资产的交易。
甲公司准备用8000万元现金收购乙公司的80%的资产。这些资产包括计税基础为2000万元、公允价值为3000万元的不动产以及计税基础为4500万元、公允价值为5000万元的无形资产。在上述交易中，乙公司应当缴纳营业税及其附加：(3000 5000)×5.5%=440(万元)。乙公司应当确认不动产转让所得：3000-2000=1000(万元)。乙公司应当确认无形资产转让损失：5000-4500=500(万元)。乙公司应当缴纳企业所得税：(1000-500-440)×25%=15(万元)。乙公司合计纳税：440 15=455(万元)。
如果甲公司用自己的股权来收购乙公司的资产，则乙公司不需要缴纳任何税款，即使将来乙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也只需要缴纳企业所得，不需要缴纳营业税。
三、股权收购的税务筹划
股权收购是指一家企业(收购企业)购买另一家企业(被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
甲公司准备用8000万元现金收购乙公司的80%的股权。乙公司80%股权的计税基础为4000万元。在上述交易中，如果乙公司的股东为企业，应当缴纳企业所得税：(8000-4000)×25%=1000(万元)。
如果甲公司采用免税股权收购的方式取得乙公司的股权，可以向乙公司的股东支付本公司10%的股权(公允价值7000万元)以及1000万元现金。由于股权支付额占交易总额的比例为：7000÷8000=87.5%，因此属于免税股权收购。乙公司的股东取得1000万元非股份支付额，应当缴纳企业所得税：1000×25%=250(万元)。节税额为：1000-250=750(万元)。乙公司可以在未来再将该股权转让给甲公司或者其他企业，这样可以取得延期纳税的利益。
四、公司合并的税务筹划
公司合并是指一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
甲公司与乙公司合并为新的甲公司，乙公司注销。甲公司向乙公司的股东一丙公司支付8000万元现金，乙公司所有资产的计税基础为6000万元，公允价值为8000万元。在上述交易中，乙公司需要进行清算，应当缴纳企业所得税：(8000-6000)×25%=500(万元)。丙公司从乙公司剩余资产中取得的股息部分可以免税，取得的投资所得部分需要缴纳25%的企业所得税。假设丙公司取得投资所得部分为1000万元，则，丙公司需要缴纳企业所得税为：1000×25%=250(万元)。整个交易的税收负担为：500 250=750(万元)。
如果甲公司用自己的股权来收购乙公司的资产，即丙公司成为新甲公司的股东，则乙公司和丙公司不需要缴纳任何税款，即使将来丙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也能取得延期纳税的利益。
五、公司分立的税务筹划
公司分立是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
甲公司将其一家分公司(其公允价值为8000万元)变为独立的乙公司，甲公司的股东取得乙公司100%的股权，同时取得2000万元现金。在该交易中，非股权支付额占整个交易的比例为：2000÷8000=25%。不符合免税企业分立的条件。如果甲公司的股东是公司，则应当缴纳企业所得税：2000x25%=500(万元)。
如果甲公司的股东取得乙公司的全部股权，同时将取得的现金降到1100万元。在该交易中，非股权支付额占整个交易的比例为：：1100÷8000=13.75%，符合免税企业分立的条件。甲公司的股东仅需缴纳企业所得税：1100×25%=275(万元)。当然，此时，甲公司取得乙公司股权的计税基础相对变小，但甲公司的股东因此取得了延迟纳税的利益。
六、债务重组的税务筹划
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
甲公司欠乙公司8000万元债务，甲公司和乙公司准备签署一项债务重组协议：甲公司用计税基础为7000万元、公允价值为8000万元的不动产抵偿乙公司的债务。在该交易中，甲公司需要缴纳营业税及其附加：8000×5.5%=440(万元)。甲公司需要缴纳企业所得税：(8000-7000-440)×25%=140(万元)。乙公司需要缴纳契税：8000×3%=240万元)。两个公司合计纳税：440 140 240=820(万元)。
如果乙公司将其债权转化为股权，则甲公司和乙公司不需要缴纳任何税款，即使将来乙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也只需要缴纳企业所得税，不需要缴纳营业税和契税。
七、结论
综上所述，资产收购、股权收购、公司合并、公司分立、债务重组等企业重组形式中，由于存在一般胜税务处理的规定和特殊性税务处理的规定，使得公司计税依据有所不同，而形成暂时少纳税和不纳税。尤其掌握特殊性税务处理的规定和运用这些规定，有利于达到节约费用支出，提高经济效益的目的。
作者简介：窦明清（1975-），男，安徽当涂人，本科，中级会计师，研究方向：财务管理、内部控制。
关键词：企业重组；纳税筹划
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）12-0109-02
一、有关企业重组的税收规定
(一)企业所得税
1.应税重组与免税重组。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)是规范企业重组业务所得税问题的两个重要文件，59号文将企业重组的税务处理区分为一般性税务处理规定和特殊性税务处理(即免税重组)规定，4号文则对特殊性税务处理所需报备的资料和履行的程序做了具体规定。在一般性税务处理下，被收购方需按资产或股权的公允价值确认所得或损失，当期即进行所得税缴纳，相应，标的资产(股权)的计税基础相应改变，以其公允价值确定；在满足收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%或受让的资产不低于转让企业全部资产的75%，并且收购企业在该交易中的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情况下，交易各方可选择特殊性税务处理，在特殊性税务处理规定下，被收购方不需在当期进行所得税的清算缴纳，但标的资产的计税基础不变，被收购方获得的股权支付的计税基础也以标的资产的原有计税基础确定。
2.未分配利润。《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)中规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)对股权转让所得的确认和计算问题予以了明确，规定企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
根据以上规定，在应税重组下，对于被收购企业存在的未分配利润部分，因企业合并中被合并企业及其股东都按清算进行所得税处理，因此被合并企业股东收入中相对应于未分配利润的部分，就可免缴企业所得税，而在股权收购及资产收购方式中，被收购方收入中相对应于未分配利润的部分就需缴纳企业所得税。
(二)营业税
《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
(三)增值税
《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告[2011]13号)规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
(四)契税
关于企业重组业务所涉契税的政策问题，有两个重要的文件：《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)、《关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》(国税发[2009]89号)，文件规定，企业股权转让及企业合并行为均不征收契税，对于资产整体出售，若为国有或集体企业出售且被出售企业法人予以注销，买受人与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。
(五)土地增值税
《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
二、资产收购中的税务筹划
资产收购是指一家企业(受让企业)购买另一家企业(转让企业)实质经营性资产的交易。
甲公司准备用8000万元现金收购乙公司的80%的资产。这些资产包括计税基础为2000万元、公允价值为3000万元的不动产以及计税基础为4500万元、公允价值为5000万元的无形资产。在上述交易中，乙公司应当缴纳营业税及其附加：(3000 5000)×5.5%=440(万元)。乙公司应当确认不动产转让所得：3000-2000=1000(万元)。乙公司应当确认无形资产转让损失：5000-4500=500(万元)。乙公司应当缴纳企业所得税：(1000-500-440)×25%=15(万元)。乙公司合计纳税：440 15=455(万元)。
如果甲公司用自己的股权来收购乙公司的资产，则乙公司不需要缴纳任何税款，即使将来乙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也只需要缴纳企业所得，不需要缴纳营业税。
三、股权收购的税务筹划
股权收购是指一家企业(收购企业)购买另一家企业(被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
甲公司准备用8000万元现金收购乙公司的80%的股权。乙公司80%股权的计税基础为4000万元。在上述交易中，如果乙公司的股东为企业，应当缴纳企业所得税：(8000-4000)×25%=1000(万元)。
如果甲公司采用免税股权收购的方式取得乙公司的股权，可以向乙公司的股东支付本公司10%的股权(公允价值7000万元)以及1000万元现金。由于股权支付额占交易总额的比例为：7000÷8000=87.5%，因此属于免税股权收购。乙公司的股东取得1000万元非股份支付额，应当缴纳企业所得税：1000×25%=250(万元)。节税额为：1000-250=750(万元)。乙公司可以在未来再将该股权转让给甲公司或者其他企业，这样可以取得延期纳税的利益。
四、公司合并的税务筹划
公司合并是指一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
甲公司与乙公司合并为新的甲公司，乙公司注销。甲公司向乙公司的股东一丙公司支付8000万元现金，乙公司所有资产的计税基础为6000万元，公允价值为8000万元。在上述交易中，乙公司需要进行清算，应当缴纳企业所得税：(8000-6000)×25%=500(万元)。丙公司从乙公司剩余资产中取得的股息部分可以免税，取得的投资所得部分需要缴纳25%的企业所得税。假设丙公司取得投资所得部分为1000万元，则，丙公司需要缴纳企业所得税为：1000×25%=250(万元)。整个交易的税收负担为：500 250=750(万元)。
如果甲公司用自己的股权来收购乙公司的资产，即丙公司成为新甲公司的股东，则乙公司和丙公司不需要缴纳任何税款，即使将来丙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也能取得延期纳税的利益。
五、公司分立的税务筹划
公司分立是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
甲公司将其一家分公司(其公允价值为8000万元)变为独立的乙公司，甲公司的股东取得乙公司100%的股权，同时取得2000万元现金。在该交易中，非股权支付额占整个交易的比例为：2000÷8000=25%。不符合免税企业分立的条件。如果甲公司的股东是公司，则应当缴纳企业所得税：2000x25%=500(万元)。
如果甲公司的股东取得乙公司的全部股权，同时将取得的现金降到1100万元。在该交易中，非股权支付额占整个交易的比例为：：1100÷8000=13.75%，符合免税企业分立的条件。甲公司的股东仅需缴纳企业所得税：1100×25%=275(万元)。当然，此时，甲公司取得乙公司股权的计税基础相对变小，但甲公司的股东因此取得了延迟纳税的利益。
六、债务重组的税务筹划
债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
甲公司欠乙公司8000万元债务，甲公司和乙公司准备签署一项债务重组协议：甲公司用计税基础为7000万元、公允价值为8000万元的不动产抵偿乙公司的债务。在该交易中，甲公司需要缴纳营业税及其附加：8000×5.5%=440(万元)。甲公司需要缴纳企业所得税：(8000-7000-440)×25%=140(万元)。乙公司需要缴纳契税：8000×3%=240万元)。两个公司合计纳税：440 140 240=820(万元)。
如果乙公司将其债权转化为股权，则甲公司和乙公司不需要缴纳任何税款，即使将来乙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也只需要缴纳企业所得税，不需要缴纳营业税和契税。
七、结论
综上所述，资产收购、股权收购、公司合并、公司分立、债务重组等企业重组形式中，由于存在一般胜税务处理的规定和特殊性税务处理的规定，使得公司计税依据有所不同，而形成暂时少纳税和不纳税。尤其掌握特殊性税务处理的规定和运用这些规定，有利于达到节约费用支出，提高经济效益的目的。
作者简介：窦明清（1975-），男，安徽当涂人，本科，中级会计师，研究方向：财务管理、内部控制。