论文部分内容阅读
[摘要] 财政部在2006年对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》准则进行了大范围修订，发布了《企业会计准则第6号——无形资产》准则，为了便于理解和应用，本文将从无形资产的定义、规范范围、初始计量、后续计量等几个方面阐述新、旧准则的主要变化。
[关键词] 无形资产 初始计量 后续计量 摊销
随着我国社会主义市场经济的稳步发展，科技创新步伐不断加快，每个企业都在千方百计的提升企业价值和核心竞争力，而影响其核心竞争力的决定因素主要表现在专利权、非专利技术等特殊资产项目上，并且这些特殊资产在企业资产中所占的比重越来越大，为更好地规范企业这些特殊资产项目的确认、计量及相关信息，财政部在2006年对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》准则（以下简称“旧准则”）进行了大范围修订，发布了《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称“新准则”），本文将从无形资产的定义、规范范围、初始计量、后续计量等几个方面阐述新、旧准则的主要变化。
一、无形资产定义的变化
旧准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，其中不可辨认无形资产指商誉，同时又规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，这样在内容表述上前后矛盾，概念不够清晰。
新准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则中主要强调了它的可辨认性，以后所有的无形资产都是可辨认资产，不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，并把商誉排除在外。
二、无形资产准则规范范围的变化
旧准则只规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”。
新准则更加明确了无形资产准则适用范围，即适用于除下列三项特殊情况之外的所有无形资产：
1.作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》。
2.企业合并中产生的商誉，适用《企业会计准则第20号—企业合并》。
3.石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号—石油天然气开采》。
三、无形资产初始计量的变化
1.新、旧准则在外购无形资产成本的确认方法上基本一致，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。但新准则还考虑了货币的时间价值，明确规定了外购无形资产的价值超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与确认的成本之间的差额作为未确认融资费用，应当在付款期间内按照实际利率法确认为当期损益（财务费用）。
2.新准则取消了原准则中“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的计价部分”，统一规定为“投资者投入的无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应当按照无形资产的公允价值作为初始成本入账，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
3.新准则对企业自行研究开发无形资产的费用处理进行了修订，将其分为研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的有关支出在发生时予以费用化，计入当期损益。开发阶段所发生的开发支出符合条件的可资本化，确认为无形资产的成本。为此，新准则增加了“研发支出”这一会计科目，企业在研究开发阶段的全部支出，首先应在“研发支出”中归集，期末按是否应予资本化再分别结转到“管理费用”和“无形资产”中去。而旧准则则将研究开发过程中发生的全部支出一律费用化处理。
4.通过非货币性资产交换取得的无形资产成本应当以换出资产的公允价值（或账面价值）和应支付的相关税费作为换入无形资产的成本。而旧准则只规定以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入无形资产的成本。新准则更强调资产的公允价值观念。
5.通过债务重组取得的无形资产成本应当以其公允价值和应支付的相关税费作为取得无形资产的成本入账。而旧准则是按应收债权的账面价值加上应支付相关税费作为成本入账。
四、无形资产后续计量的变化
无形资产的后续计量主要涉及使用寿命有限的无形资产摊销和寿命不确定的无形资产减值而产生的相关问题。新准则将使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产区分开来，采用不同的会计处理方法：
1.使用寿命有限的无形资产应当在其取得当月在预计的使用寿命内采用系统、合理的方法进行摊销，其摊销金额为其成本扣除残值后的金额。摊销方法有直线法、生产总量法等，但受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产也可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销。无形资产的摊销费用一般应计入当期损益（管理费用），但如果某项无形资产（如专利权）是专门用于生产某种产品的，其摊销费用构成产品成本的一部分，计入该产品的制造费用。而旧准则规定无形资产的成本在预计使用年限内平均摊销，计入当期损益（管理费用）。
无形资产的残值一般为零。除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产的，或可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在的，可以预计无形资产的残值。而旧准则规定的无形资产残值一律为零。
新准则在会计核算上也采用与固定资产累计折旧相类似的做法，增设了“累计摊销”科目来核算使用寿命有限的无形资产的摊销额，不再通过冲减无形资产成本来反映。这样“无形资产”科目真实反应了无形资产的初始成本。
2.使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期末进行减值测试，需要计提减值准备的应计提无形资产减值准备，一旦提取就不允许转回，而旧准则规定的无形资产减值准备是可以转回的。新准则这一规定将极大地遏止利用资产减值准备调整利润的行为。
不难看出，新准则不仅从定义上、范围上对无形资产做了修订，更是从会计核算上对无形资产做了完善和补充。它不仅重新修改了投资者投入的无形资产的初始计量方法，外购无形资产引入了货币的时间价值观念、部分研究开发费用可予资本化的观念，还增加了无形资产的摊销方法，明确了无形资产在有些情况下可以有残值的观念，使得新的《企业会计准则第6号——无形资产》更完备、更具有可操作性。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部:《企业会计准则（2001）》.北京:中国财政经济出版社，2001
[2]中华人民共和国财政部:《企业会计准则（2006）》.北京:中国财政经济出版社，2006
[3]中华人民共和国财政部:《企业会计准则——应用指南（2006）》.北京:中国财政经济出版社，2006
[4]中华人民共和国财政部会计司:《企业会计准则讲解（2006）》.北京:人民出版社,2007
[5]中国注册会计师协会:《2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》.北京:中国财政经济出版社，2007
[关键词] 无形资产 初始计量 后续计量 摊销
随着我国社会主义市场经济的稳步发展，科技创新步伐不断加快，每个企业都在千方百计的提升企业价值和核心竞争力，而影响其核心竞争力的决定因素主要表现在专利权、非专利技术等特殊资产项目上，并且这些特殊资产在企业资产中所占的比重越来越大，为更好地规范企业这些特殊资产项目的确认、计量及相关信息，财政部在2006年对2001年发布的《企业会计准则——无形资产》准则（以下简称“旧准则”）进行了大范围修订，发布了《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称“新准则”），本文将从无形资产的定义、规范范围、初始计量、后续计量等几个方面阐述新、旧准则的主要变化。
一、无形资产定义的变化
旧准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，其中不可辨认无形资产指商誉，同时又规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，这样在内容表述上前后矛盾，概念不够清晰。
新准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则中主要强调了它的可辨认性，以后所有的无形资产都是可辨认资产，不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，并把商誉排除在外。
二、无形资产准则规范范围的变化
旧准则只规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”。
新准则更加明确了无形资产准则适用范围，即适用于除下列三项特殊情况之外的所有无形资产：
1.作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》。
2.企业合并中产生的商誉，适用《企业会计准则第20号—企业合并》。
3.石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号—石油天然气开采》。
三、无形资产初始计量的变化
1.新、旧准则在外购无形资产成本的确认方法上基本一致，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。但新准则还考虑了货币的时间价值，明确规定了外购无形资产的价值超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款与确认的成本之间的差额作为未确认融资费用，应当在付款期间内按照实际利率法确认为当期损益（财务费用）。
2.新准则取消了原准则中“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的计价部分”，统一规定为“投资者投入的无形资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应当按照无形资产的公允价值作为初始成本入账，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。
3.新准则对企业自行研究开发无形资产的费用处理进行了修订，将其分为研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的有关支出在发生时予以费用化，计入当期损益。开发阶段所发生的开发支出符合条件的可资本化，确认为无形资产的成本。为此，新准则增加了“研发支出”这一会计科目，企业在研究开发阶段的全部支出，首先应在“研发支出”中归集，期末按是否应予资本化再分别结转到“管理费用”和“无形资产”中去。而旧准则则将研究开发过程中发生的全部支出一律费用化处理。
4.通过非货币性资产交换取得的无形资产成本应当以换出资产的公允价值（或账面价值）和应支付的相关税费作为换入无形资产的成本。而旧准则只规定以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入无形资产的成本。新准则更强调资产的公允价值观念。
5.通过债务重组取得的无形资产成本应当以其公允价值和应支付的相关税费作为取得无形资产的成本入账。而旧准则是按应收债权的账面价值加上应支付相关税费作为成本入账。
四、无形资产后续计量的变化
无形资产的后续计量主要涉及使用寿命有限的无形资产摊销和寿命不确定的无形资产减值而产生的相关问题。新准则将使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产区分开来，采用不同的会计处理方法：
1.使用寿命有限的无形资产应当在其取得当月在预计的使用寿命内采用系统、合理的方法进行摊销，其摊销金额为其成本扣除残值后的金额。摊销方法有直线法、生产总量法等，但受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产也可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销。无形资产的摊销费用一般应计入当期损益（管理费用），但如果某项无形资产（如专利权）是专门用于生产某种产品的，其摊销费用构成产品成本的一部分，计入该产品的制造费用。而旧准则规定无形资产的成本在预计使用年限内平均摊销，计入当期损益（管理费用）。
无形资产的残值一般为零。除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产的，或可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在的，可以预计无形资产的残值。而旧准则规定的无形资产残值一律为零。
新准则在会计核算上也采用与固定资产累计折旧相类似的做法，增设了“累计摊销”科目来核算使用寿命有限的无形资产的摊销额，不再通过冲减无形资产成本来反映。这样“无形资产”科目真实反应了无形资产的初始成本。
2.使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期末进行减值测试，需要计提减值准备的应计提无形资产减值准备，一旦提取就不允许转回，而旧准则规定的无形资产减值准备是可以转回的。新准则这一规定将极大地遏止利用资产减值准备调整利润的行为。
不难看出，新准则不仅从定义上、范围上对无形资产做了修订，更是从会计核算上对无形资产做了完善和补充。它不仅重新修改了投资者投入的无形资产的初始计量方法，外购无形资产引入了货币的时间价值观念、部分研究开发费用可予资本化的观念，还增加了无形资产的摊销方法，明确了无形资产在有些情况下可以有残值的观念，使得新的《企业会计准则第6号——无形资产》更完备、更具有可操作性。
参考文献:
[1]中华人民共和国财政部:《企业会计准则（2001）》.北京:中国财政经济出版社，2001
[2]中华人民共和国财政部:《企业会计准则（2006）》.北京:中国财政经济出版社，2006
[3]中华人民共和国财政部:《企业会计准则——应用指南（2006）》.北京:中国财政经济出版社，2006
[4]中华人民共和国财政部会计司:《企业会计准则讲解（2006）》.北京:人民出版社,2007
[5]中国注册会计师协会:《2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》.北京:中国财政经济出版社，2007