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作者简介：舒丹（1979-），女，汉族，湖南长沙人。主要研究方向：企业管理专业财务管理方向。
摘要：本文针对企业集团资金集中管理的现状，基于企业集团资金管理和税务管理的实务经验，从一般资金业务、无偿借贷业务、统借统还、有特殊利率需求的子公司借款等几个方面对资金业务常见的税务问题进行了系统的分析，提示了应予以关注的税务风险点和改善建议，以期对企业集团的资金业务及税务工作开展有所裨益。
关键词：资金集中管理;涉税风险;银行借款
现代企业集团为提高资金的使用效率，一般资金会采用集中管理的模式，如通过资金池统一归集资金，内部单位之间资金经常性的往来调拨，通过委托贷款、或者内部贷款解决部分内部单位的资金缺口，内部借款利率不完全与市场利率挂钩等等，而这些资金集中管理业务往往给相关单位带来了诸多税务风险，本文针对企业集团资金业务存在的涉税风险进行了深入分析，并从税务角度提出了关注要点及合理建议。
一、一般资金业务涉税分析
（一）涉税风险点
1、集团资金池业务中产生的利息收入未作为贷款服务收入开票缴纳增值税，同时，利息费用支出方存在企业所得税税前扣除凭证欠缺的风险;
2、集团购买理财产品时，未区分其持有期间取得的收益是否为保本收益，保本收益属于增值税应税范围，非保本收益则不属于增值税应税范围;
3、银行相关利息支出等费用（包括手续费等）未全部取得银行开具的增值税发票;
4、集团内的部分子公司在申报企业所得税时，按当年度基准利率计算关联方之间的税收利息，存在多调增应纳税所得额，多缴企业所得税的情况;
5、关注企业的借款业务是否签订合同或协议，且相关合同或协议是否属于印花税的征收范围，是否存在漏缴印花税的税务风险;
6、关注企业是否存在股东长期从企业借出资金自用，超过纳税年度未归还的情况，是否存在未按规定缴纳个人所得税的税务风险;
7、关注企业是否存在企业股东为企业提供借款的情况，是否存在未按规定进行税前扣除的税务风险。
（二）相关建议
1、根据税法规定，贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，各种占用、拆借资金取得的收入，按照贷款服务缴纳增值税。集团资金池业务中利息收取方发生将资金贷与他人使用而取得利息收入的，应按贷款服务开具增值税普通发票、缴纳增值税;
2、应区分判断购买理财产品取得收益的性质，若属于理财产品持有期间（含到期）取得的保本收益，即合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益，则为增值税应税项目，应按贷款服务开具增值税普通发票、缴纳增值税，非保本收益则不属于增值税应税范围;
3、银行借款利息支出及银行手续费等属于增值税应税项目，应取得银行开具的增值税发票作为税前扣除凭证，考虑到财务费用支出的频繁性，可与银行协商按每月或每季度汇总开具发票，同时做好已开票和未开票明细清单;
4、税法规定的金融企业同期同类贷款利率包括在签订该借款合同时本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况，即可按高于基准利率的当年金融企业同期同类贷款利率计算税收利息，在进行企业所得税汇算清缴时应注意查找是否有符合条件的金融机构利率，而非简单地使用当年度基准利率作为内部关联方借贷税前可列支利息的计算依据;
5、企业发生借款业务应签订相关合同或协议，其中，企业向金融企业融资签订的借款合同或协议，应按照合同载明的借款金额的万分之零点五申报缴纳印花税;企业与自然人和关联单位之间的借款合同，不属于银行及其他金融组织的借款人之间的合同，不属于印花税征收范围，无需缴纳印花税;
6、纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还、又未用于企业生产经营的，其未归还的借款视为企业对个人投资者的红利分配，应按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税;
7、若为企业提供借款的自然人属于企业股东，则借贷双方属于关联方，应遵循关联方之间利息支出税前扣除的相关规定，即应注意利息支出是否超过其从该股东接受的债权性投资与权益性投资的比例标准计算的利息支出，超过部分应作纳税调增。
二、无偿借贷业务涉税分析
目前很多企业集团内部单位存在免息借贷的情况，但尚未进行企业集团登记，严格来说，不符合无偿借贷免征增值税的政策条件。
（一）要点提示
1、集团应进行企业集团登记认定，自2018年9月1日起《企业集团登记证》取消后，应通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团名称及集团成员信息，方可认定为企业集团;
2、建立台账确定免征期间，包括无偿借贷行为发生在2019年2月1日至2020年12月31日、无偿借贷行为发生在该期间之前但尚未归还的，均可在2019年2月1日至2020年12月31日可享受免征政策。
（二）风险提示
1、根据税法规定，关联企业之间的业务往来应遵循独立交易原则，但企业集团内单位之间无偿提供资金借贷，不符合独立交易原则，税务机关有权按照合理方法调整;
2、根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。因此企业集团内单位之间无偿提供资金借贷行为，是否会被税务机关做纳税调整，还需考虑双方的实际税负。
三、统借统還业务涉税分析
若企业集团开展统借统还业务，即集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务，集团向下属单位收取的利息，可免征增值税。 统借统还业务是指符合以下条件之一的资金借贷业务：
（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。
（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
统借统还业务的资金流向如下图1所示：
（一）要点提示
1、集团公司认定：集团应进行企业集团登记认定，通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团名称及集团成员信息，方可认定为企业集团;
2、统借环节：需签订以集团或其他核心企业名义向金融机构借款的借款合同，或对外发行债券的协议，且资金不得规定除自由流动资金或贷款子公司以外的专项用途。
3、拨款环节：由集团或其他核心企业直接分拨给资金使用单位，并直接与其签订借款协议，不能通过中间层级;利率不得高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平;分拨期限不得长于统借期限;同时应特别关注利息的价外费用，避免变相加息被全额征收增值税的风险;
4、做好台账管理，作为备查资料：跟踪登记每笔统借资金的来源与资金去向，保证资金来源与资金去向能准确对应;登记每笔资金的统借期限及分拨期限，确保分拨期限不得长于统借期限;登记每笔统借资金的统借利率和分拨利率，确保分拨利率不得高于统借利率;
5、做好开票依据留存：单独计算分拨利息，登记各下属单位付息进度，各下属单位付息的利息回单上需标明为“统借统还”利息，并附上利息计算明细，作为开票附件，留存备查。
（二）风险提示
统借统还业务中，对于额外收取管理费、服务费等附加费用的，属于利息的价外费用，可能会被认定为赚取利差的贷款行为，从而需就向下属单位收取的利息和各种价外收费全额征收增值税，而无法享受免税优惠。
以下思维导图（图2）对统借统还业务的涉税要点进行了归纳梳理：
四、有特殊利率需求的子公司借款涉税分析
企业集团内部单位之间的借款金额及利率经常基于不同单位的特殊情况有特殊考虑，如新设公司的股权和债权结构设定，不同经营情况或盈利能力的子公司贷款利率的内部设定等等。
1、对于新设立子公司
应合理考虑其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例（2：1），避免在年度汇算清缴时，实际支付给关联方的利息支出超过限额，超过部分应相应调增应纳税所得额，不得在发生当期和以后年度扣除。
2、对于有特殊利率需求的子公司
企业集团内部单位借款往往采用设定利率，在设定内部借款利率时可综合考虑借出方和借入方的盈亏情况，在政策允许的范围内选定一个合理的利率水平，以实现集团整体利益最大化：
（1）若借出方为亏损企业，借入方为盈利企业，按正常的利率进行收息，借出方增加该部分借款利息的增值税税负，但能有效减少企业所得税未弥补亏损额，同时借入方可在税法的规定限额内增加税前可扣除的成本费用，减少企业所得税税负成本;
（2）若借出方和借入方均为亏损企业，如考虑到部分企业集团有减亏控亏的目标，可结合实际情况适当降低借款利率或实行免息借款，防止出现亏损企业的未弥补亏损额持续增大的现象。
除了上面总结的四大类资金业务外，企业集团内部单位之间存在正常业务关联交易的，也会形成资金往来业务。如果其应收应付款项长期挂账，资金流可能无法完全匹配业务存在缺失，一方面，资金流缺失导致税务角度认定的业务实质性存疑，正常业务的增值税开票和接收环节存在潜在税务风险。另一方面，往来的长期挂账实际形成了关联方资金占用，构成内部单位之间的借贷关系，未收取资金占用费的应付方存在企业所得税纳税调增的可能，而应收方却无法列支该项费用，从而导致整个企业集团的税负成本增加。
针对正常业务带来的资金往来业务，为防范以上税务风险，建议与内部借贷资金予以区分，内部单位之间的关联交易应及时进行回款清账，保证资金流的完整性和匹配性，从而货款两清，避免出现增值税征管环节 “三流一致”（即货物流、资金流和发票流的一致性）的认定存在问题、给公司带来虚开发票的税务检查风险。
随着我国新一轮的金融改革，金融市场逐渐与国际接轨，企业集团所处的外部融资环境更趋复杂，新的贷款方式、金融衍生品层出不穷，企业集团资金管理的复杂度也不断提高。虽然这几年，我国的税收政策也在不断更新，但往往新兴业务先行，针对新资金业务的税收政策和实务操作指引的出台相对还是要滞后，也造成了资金业务的涉税风险不明朗化。本文篇幅有限，只对资金业务的常规税务问题进行了提炼和论述，促使企业集团重视业务层面和财务层面的税务风险，将税务风险的理念植入到到财务管理的方方面面，实务工作也往往更趋复杂，未尽之处还需各企業集团具体情况具体分析，多与税务部门沟通税收政策和实务操作问题，促进集团资金业务的良性发展。
结语：在这个“现金为王”的时代，资金作为企业经营的生命线，集中管理的重要性已越来越为企业集团所认识，但同时，不少企业集团在资金业务方面存在税务管理漏洞，带来较大金额的补缴税款及滞纳金，甚至面临行政处罚，从而影响纳税信用、公司征信、法定代表人和财务负责人个人征信的同时，进一步又影响了企业集团的融资能力和资金管理工作的开展，导致恶性循环。本文基于企业集团资金管理和税务管理的多年实务工作经验，针对资金业务常见的税务问题进行了系统的分析，提示了应予以关注的税务风险点和改善建议，以期对企业集团的资金业务开展有所裨益。
参考文献：
[1]管淑慧.集团公司资金池业务中的税务风险管理[J].中国产经，2021，{4}（05）：145-146.
[2]付新宇.集团公司资金池业务中的税务风险管理[J].财会学习，2019，{4}（36）：179+181.
[3]苑坦. A集团财务公司资金集中管理问题研究[D].华南理工大学，2019.
[4]蒋武.企业集团资金集中管理及“票据池”模式初探[J].安徽商贸职业技术学院学报（社会科学版），2016，15（01）：44-48.
摘要：本文针对企业集团资金集中管理的现状，基于企业集团资金管理和税务管理的实务经验，从一般资金业务、无偿借贷业务、统借统还、有特殊利率需求的子公司借款等几个方面对资金业务常见的税务问题进行了系统的分析，提示了应予以关注的税务风险点和改善建议，以期对企业集团的资金业务及税务工作开展有所裨益。
关键词：资金集中管理;涉税风险;银行借款
现代企业集团为提高资金的使用效率，一般资金会采用集中管理的模式，如通过资金池统一归集资金，内部单位之间资金经常性的往来调拨，通过委托贷款、或者内部贷款解决部分内部单位的资金缺口，内部借款利率不完全与市场利率挂钩等等，而这些资金集中管理业务往往给相关单位带来了诸多税务风险，本文针对企业集团资金业务存在的涉税风险进行了深入分析，并从税务角度提出了关注要点及合理建议。
一、一般资金业务涉税分析
（一）涉税风险点
1、集团资金池业务中产生的利息收入未作为贷款服务收入开票缴纳增值税，同时，利息费用支出方存在企业所得税税前扣除凭证欠缺的风险;
2、集团购买理财产品时，未区分其持有期间取得的收益是否为保本收益，保本收益属于增值税应税范围，非保本收益则不属于增值税应税范围;
3、银行相关利息支出等费用（包括手续费等）未全部取得银行开具的增值税发票;
4、集团内的部分子公司在申报企业所得税时，按当年度基准利率计算关联方之间的税收利息，存在多调增应纳税所得额，多缴企业所得税的情况;
5、关注企业的借款业务是否签订合同或协议，且相关合同或协议是否属于印花税的征收范围，是否存在漏缴印花税的税务风险;
6、关注企业是否存在股东长期从企业借出资金自用，超过纳税年度未归还的情况，是否存在未按规定缴纳个人所得税的税务风险;
7、关注企业是否存在企业股东为企业提供借款的情况，是否存在未按规定进行税前扣除的税务风险。
（二）相关建议
1、根据税法规定，贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，各种占用、拆借资金取得的收入，按照贷款服务缴纳增值税。集团资金池业务中利息收取方发生将资金贷与他人使用而取得利息收入的，应按贷款服务开具增值税普通发票、缴纳增值税;
2、应区分判断购买理财产品取得收益的性质，若属于理财产品持有期间（含到期）取得的保本收益，即合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益，则为增值税应税项目，应按贷款服务开具增值税普通发票、缴纳增值税，非保本收益则不属于增值税应税范围;
3、银行借款利息支出及银行手续费等属于增值税应税项目，应取得银行开具的增值税发票作为税前扣除凭证，考虑到财务费用支出的频繁性，可与银行协商按每月或每季度汇总开具发票，同时做好已开票和未开票明细清单;
4、税法规定的金融企业同期同类贷款利率包括在签订该借款合同时本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况，即可按高于基准利率的当年金融企业同期同类贷款利率计算税收利息，在进行企业所得税汇算清缴时应注意查找是否有符合条件的金融机构利率，而非简单地使用当年度基准利率作为内部关联方借贷税前可列支利息的计算依据;
5、企业发生借款业务应签订相关合同或协议，其中，企业向金融企业融资签订的借款合同或协议，应按照合同载明的借款金额的万分之零点五申报缴纳印花税;企业与自然人和关联单位之间的借款合同，不属于银行及其他金融组织的借款人之间的合同，不属于印花税征收范围，无需缴纳印花税;
6、纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还、又未用于企业生产经营的，其未归还的借款视为企业对个人投资者的红利分配，应按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税;
7、若为企业提供借款的自然人属于企业股东，则借贷双方属于关联方，应遵循关联方之间利息支出税前扣除的相关规定，即应注意利息支出是否超过其从该股东接受的债权性投资与权益性投资的比例标准计算的利息支出，超过部分应作纳税调增。
二、无偿借贷业务涉税分析
目前很多企业集团内部单位存在免息借贷的情况，但尚未进行企业集团登记，严格来说，不符合无偿借贷免征增值税的政策条件。
（一）要点提示
1、集团应进行企业集团登记认定，自2018年9月1日起《企业集团登记证》取消后，应通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团名称及集团成员信息，方可认定为企业集团;
2、建立台账确定免征期间，包括无偿借贷行为发生在2019年2月1日至2020年12月31日、无偿借贷行为发生在该期间之前但尚未归还的，均可在2019年2月1日至2020年12月31日可享受免征政策。
（二）风险提示
1、根据税法规定，关联企业之间的业务往来应遵循独立交易原则，但企业集团内单位之间无偿提供资金借贷，不符合独立交易原则，税务机关有权按照合理方法调整;
2、根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。因此企业集团内单位之间无偿提供资金借贷行为，是否会被税务机关做纳税调整，还需考虑双方的实际税负。
三、统借统還业务涉税分析
若企业集团开展统借统还业务，即集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务，集团向下属单位收取的利息，可免征增值税。 统借统还业务是指符合以下条件之一的资金借贷业务：
（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。
（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
统借统还业务的资金流向如下图1所示：
（一）要点提示
1、集团公司认定：集团应进行企业集团登记认定，通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团名称及集团成员信息，方可认定为企业集团;
2、统借环节：需签订以集团或其他核心企业名义向金融机构借款的借款合同，或对外发行债券的协议，且资金不得规定除自由流动资金或贷款子公司以外的专项用途。
3、拨款环节：由集团或其他核心企业直接分拨给资金使用单位，并直接与其签订借款协议，不能通过中间层级;利率不得高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平;分拨期限不得长于统借期限;同时应特别关注利息的价外费用，避免变相加息被全额征收增值税的风险;
4、做好台账管理，作为备查资料：跟踪登记每笔统借资金的来源与资金去向，保证资金来源与资金去向能准确对应;登记每笔资金的统借期限及分拨期限，确保分拨期限不得长于统借期限;登记每笔统借资金的统借利率和分拨利率，确保分拨利率不得高于统借利率;
5、做好开票依据留存：单独计算分拨利息，登记各下属单位付息进度，各下属单位付息的利息回单上需标明为“统借统还”利息，并附上利息计算明细，作为开票附件，留存备查。
（二）风险提示
统借统还业务中，对于额外收取管理费、服务费等附加费用的，属于利息的价外费用，可能会被认定为赚取利差的贷款行为，从而需就向下属单位收取的利息和各种价外收费全额征收增值税，而无法享受免税优惠。
以下思维导图（图2）对统借统还业务的涉税要点进行了归纳梳理：
四、有特殊利率需求的子公司借款涉税分析
企业集团内部单位之间的借款金额及利率经常基于不同单位的特殊情况有特殊考虑，如新设公司的股权和债权结构设定，不同经营情况或盈利能力的子公司贷款利率的内部设定等等。
1、对于新设立子公司
应合理考虑其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例（2：1），避免在年度汇算清缴时，实际支付给关联方的利息支出超过限额，超过部分应相应调增应纳税所得额，不得在发生当期和以后年度扣除。
2、对于有特殊利率需求的子公司
企业集团内部单位借款往往采用设定利率，在设定内部借款利率时可综合考虑借出方和借入方的盈亏情况，在政策允许的范围内选定一个合理的利率水平，以实现集团整体利益最大化：
（1）若借出方为亏损企业，借入方为盈利企业，按正常的利率进行收息，借出方增加该部分借款利息的增值税税负，但能有效减少企业所得税未弥补亏损额，同时借入方可在税法的规定限额内增加税前可扣除的成本费用，减少企业所得税税负成本;
（2）若借出方和借入方均为亏损企业，如考虑到部分企业集团有减亏控亏的目标，可结合实际情况适当降低借款利率或实行免息借款，防止出现亏损企业的未弥补亏损额持续增大的现象。
除了上面总结的四大类资金业务外，企业集团内部单位之间存在正常业务关联交易的，也会形成资金往来业务。如果其应收应付款项长期挂账，资金流可能无法完全匹配业务存在缺失，一方面，资金流缺失导致税务角度认定的业务实质性存疑，正常业务的增值税开票和接收环节存在潜在税务风险。另一方面，往来的长期挂账实际形成了关联方资金占用，构成内部单位之间的借贷关系，未收取资金占用费的应付方存在企业所得税纳税调增的可能，而应收方却无法列支该项费用，从而导致整个企业集团的税负成本增加。
针对正常业务带来的资金往来业务，为防范以上税务风险，建议与内部借贷资金予以区分，内部单位之间的关联交易应及时进行回款清账，保证资金流的完整性和匹配性，从而货款两清，避免出现增值税征管环节 “三流一致”（即货物流、资金流和发票流的一致性）的认定存在问题、给公司带来虚开发票的税务检查风险。
随着我国新一轮的金融改革，金融市场逐渐与国际接轨，企业集团所处的外部融资环境更趋复杂，新的贷款方式、金融衍生品层出不穷，企业集团资金管理的复杂度也不断提高。虽然这几年，我国的税收政策也在不断更新，但往往新兴业务先行，针对新资金业务的税收政策和实务操作指引的出台相对还是要滞后，也造成了资金业务的涉税风险不明朗化。本文篇幅有限，只对资金业务的常规税务问题进行了提炼和论述，促使企业集团重视业务层面和财务层面的税务风险，将税务风险的理念植入到到财务管理的方方面面，实务工作也往往更趋复杂，未尽之处还需各企業集团具体情况具体分析，多与税务部门沟通税收政策和实务操作问题，促进集团资金业务的良性发展。
结语：在这个“现金为王”的时代，资金作为企业经营的生命线，集中管理的重要性已越来越为企业集团所认识，但同时，不少企业集团在资金业务方面存在税务管理漏洞，带来较大金额的补缴税款及滞纳金，甚至面临行政处罚，从而影响纳税信用、公司征信、法定代表人和财务负责人个人征信的同时，进一步又影响了企业集团的融资能力和资金管理工作的开展，导致恶性循环。本文基于企业集团资金管理和税务管理的多年实务工作经验，针对资金业务常见的税务问题进行了系统的分析，提示了应予以关注的税务风险点和改善建议，以期对企业集团的资金业务开展有所裨益。
参考文献：
[1]管淑慧.集团公司资金池业务中的税务风险管理[J].中国产经，2021，{4}（05）：145-146.
[2]付新宇.集团公司资金池业务中的税务风险管理[J].财会学习，2019，{4}（36）：179+181.
[3]苑坦. A集团财务公司资金集中管理问题研究[D].华南理工大学，2019.
[4]蒋武.企业集团资金集中管理及“票据池”模式初探[J].安徽商贸职业技术学院学报（社会科学版），2016，15（01）：44-48.