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一、合并商誉的涵义
商誉这个词汇最早的时候并不是在会计界出现的，而是在商业界出现的。因此商誉并不是单单指会计上的一个衡量指标，更多的是要和企业经营放在一起考虑。商誉指的是在未来的时间内可能会使得企业在生产经营中产生超额利润的潜在经济价值，也能够将这部分价值划分成企业可预见的赢利高于企业可辨认资产获得赢利的其中一部分内容。对于企业整体的组成部分来说，商誉也算是其中之一。一般我们所说的企业合并商誉是就是在企业合并中形成的，对于合并商誉的涵义在不同的角度来看会有不同的观点，在入账的范围角度上来看，合并商誉存在于母公司与子公司之间；在入账的时间角度上来看，合并商誉是在一家企业真正做到购入或者并购另一家企业那个时点确认的；而在性质的角度来看，合并商誉又是由于许多方面的优越条件等原因形成的，与我国对于资产的确认条件有着较大的相似度，因此，可以把合并商誉视作企业的一项资产。
合并商誉，一般也会被称为购入商誉或者购买商誉，一般来说在合并企业的过程中，被并购的企业方很可能因为存在各种优越的条件而受并购方的看好，比方说：企业所在的地理位置十分的优越，生产的产品深受广大客户的好评，或者是管理人员的管理得当而导致生产经营的收益高等原因。因此而形成的是一种无形资产，价值是在达到合并时才确认。
二、合并商誉的会计处理
在我国，商誉与企业的发展有着较为密切的联系，所以这在一定程度堵上具有不可辨认性，即在我国一般不把商誉作为无形资产确认。自创商誉不予确认，外购商誉则与企业合并相联系。在同一控制条件中，我国应该通过权益结合法的方式开展企业合并，在这一过程中不需要确认合并商誉。当其并不处于同一控制条件下时，需要采用购买法，基于购买方的合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额从而得到。如果购买方对合并成本低于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，此时应该将其计入当期损益。不仅如此，在实际开展合并时应该使用购买法，并且此类合并属于吸收合并，则直接记入商誉账户，如果此类合并属于控股合并，则必须要在合并报表中确认商誉。
在《企业会计准则第8号一一资产减值》的限制下，我国商誉的后续计量釆用减值测试法。合并形成的商誉需要在一个会计年度中进行一次减值测试。实际开展减值测试时，应该将商誉与相应的资产以及资产组进行有机的整合。减值损失一旦确认不可以转回。减值方式是当相关的资产组或者资产组组合存在减值的情况时，首先应该将不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，对比分析可收回金额以及相关账面价值，从而确认其中的减值损失。
三、我国合并商誉会计处理中存在的问题
（一）合并商誉的初始计量
第一，合并成本的确定问题。当交易双方并不属于由同一实际控制人控制时，则这样的交易被认定为非同一控制下的交易。对该类交易，合并成本确认的基本原则是假设在公开透明市场环境下，市场的公开报价或市场类似资产的公开报价的调整价；如果交易是分步完成的，那么合并成本则是每步成本的合计额，每步均要求按公允价值计量；在交易过程中发生的与交易相关的各种直接费用应该作为合并成本的一部分；如果交易双方对购买资产未来盈利情况存在业绩对赌等或有事项时，交易对价需以未来业绩达到或或有事项发生与否而决定是否支付的，企业应该充分谨慎运用会计估计进行合理估计，并将估计额作为合并成本的部分。当一个企业短期收购达到控制，合并成本很容易计算，监管层也容易监管。
第二，合并成本的公允价值问题。合并成本是合并方在综合评价被合并方的各方面因素后得出的综合评定，不仅仅包括双方就具体实物的价格支付，还包括了更多无形中的因素，例如双方在谈判中运用的技巧，谈判人员的专业水平等，还受到国家经济形势、政策法规等的变化影响。但是在会计理论上来说，支付的成本的基础是被合并方资产的公允价值。故买卖双方的博弈谈判过程影响合并成本。非现金资产估价需中介的评估，由于目前中介机构会计师、资产评估师的素质良莠不齐，大部分会计信息质量较差、不够准确。当然也不排除独立性很差的中介机构，其评估报告的真实可靠性相当糟糕。
（二）合并商誉的后续计量
第一，资产组现值存在不确定的因素。我国对合并商誉的后续计量自2007年开始采用减值测试法，因为合并商誉不能够单独开展减值测试，所以对于商誉的减值测试我国是将其记入资产组，先测试资产组有没有减值。但是，不管是否会发生减值，仍应该进行一定的减值测试，计算其际回收额。减值测试，首先把商誉在相关收益资产组中进行分摊，再分别对新的资产组进行按照账面价值与可回收金额的高低比较看是否需要减值。关于回收金额的计算，可以通过选择使用预测未来现金流量现值的方式。而我国企业管理水平不足，无法准确预测长期的现金流量、折现率，管理人员也普遍缺乏经验。例如资产组价值和单项资产计算时存在账面偏差、社会经济政治环境的外在因素等，得出的结果也并不能完全代表包含资产组的真实价值。
第二，在合并商誉减值测试中也存在不确定的因素。我国会计准则中明确指出每年都应该对合并商誉开展减值测试，而测试作为一项繁重的程序，带来会计人员的额外工作量、企业的额外成本，而是否计提商誉减值是企业内部的决定，这就使得商誉后续计量比较主观，不是客观公允的。在实际预测未来现金流量时具有较大的困难，这就要求对企业财务人员不断学习并提高专业能力。另外我国资产评估行业不发达，执业人员的执业水平、专业素质及职业道德还达不到要求，很难较为准确的获取、判断资产的公允价值。
四、完善企业合并商誉会计处理的建议
（一）完善我国企业会计准则
针对具体情况，从而完善我国的企业会计准则。我国现行有关商誉会计处理的准则是在企业会计准则《企业合并》及《资产减值》准则分别规定的，我国单独制定商誉会计准则能更详细、具体地规范商誉会计处理，也能为相关人员运用商誉会计准则带来方便。
（二）完善现金流量现值的计算
如何计量预期可能产生的现金流量现值最终会成为测试合并商誉减值情况的计量依据。因此，应该采用强制手段规范其形式，针对现金流量涉及到的范围进行确定，使客观性和可比性提高。可参考行业协会公布的有关资料或证监会统计上市企业得到行业增长率，进而以此为依据测算后续期间的现金流量。应以资产定价模型所确定的折现率为依据来折现，以国债的利率来规定无风险利率，以证券交易所对外公布的数据作为行业的β值，以此套算出的折现率可以将特定企业的风险大体反映出来，管理层改变折现率以对合并商誉的减值测试结果进行操控的可能性因此而缩小了。可通过传统的一次调整折现率法对现金流量现值进行计算。
（三）加强对合并商誉后续计量的监管
第一，在我国，负责主管会计工作的财政部门以及国资委、证监会，各部門之间要做好沟通协调工作，将会计检查和处罚的具体标准统一起来，注意与其它部门做好协调联动工作，共享信息资源，使监管所耗费的成本尽可能最小化，监管的效果尽可能实现最大化。
第二，注册会计师将检查合并价差作为审计的重点，不仅要对非常复杂且充满主观性的公允价值随时保持职业怀疑态度，还要对资产组或组合的确定以及基于贴现现金流量所计算出来的可收回金额进行验证。
（四）加强会计从业者的专业水平和职业能力
必须大力提高会计人员的专业水平和职业能力，使他们能够驾驭复杂的商誉减值测试工作。无论从哪个角度出发，要想更加有效的测试合并商誉的减值情况，都必须不断提高企业会计从业者的专业水平和职业能力。
五、结语
现代社会，商誉已成为企业合并发展不可缺少的重要部分，重组各方甚至将商誉列为谈判桌上重要的博弈筹码之一。因此，应该对于企业合并商誉会计理论进行深入地分析和研究，建立有效地市场经济体制，使国民经济保持较快的增长。（作者单位为南京国电环保科技有限公司）
商誉这个词汇最早的时候并不是在会计界出现的，而是在商业界出现的。因此商誉并不是单单指会计上的一个衡量指标，更多的是要和企业经营放在一起考虑。商誉指的是在未来的时间内可能会使得企业在生产经营中产生超额利润的潜在经济价值，也能够将这部分价值划分成企业可预见的赢利高于企业可辨认资产获得赢利的其中一部分内容。对于企业整体的组成部分来说，商誉也算是其中之一。一般我们所说的企业合并商誉是就是在企业合并中形成的，对于合并商誉的涵义在不同的角度来看会有不同的观点，在入账的范围角度上来看，合并商誉存在于母公司与子公司之间；在入账的时间角度上来看，合并商誉是在一家企业真正做到购入或者并购另一家企业那个时点确认的；而在性质的角度来看，合并商誉又是由于许多方面的优越条件等原因形成的，与我国对于资产的确认条件有着较大的相似度，因此，可以把合并商誉视作企业的一项资产。
合并商誉，一般也会被称为购入商誉或者购买商誉，一般来说在合并企业的过程中，被并购的企业方很可能因为存在各种优越的条件而受并购方的看好，比方说：企业所在的地理位置十分的优越，生产的产品深受广大客户的好评，或者是管理人员的管理得当而导致生产经营的收益高等原因。因此而形成的是一种无形资产，价值是在达到合并时才确认。
二、合并商誉的会计处理
在我国，商誉与企业的发展有着较为密切的联系，所以这在一定程度堵上具有不可辨认性，即在我国一般不把商誉作为无形资产确认。自创商誉不予确认，外购商誉则与企业合并相联系。在同一控制条件中，我国应该通过权益结合法的方式开展企业合并，在这一过程中不需要确认合并商誉。当其并不处于同一控制条件下时，需要采用购买法，基于购买方的合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额从而得到。如果购买方对合并成本低于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，此时应该将其计入当期损益。不仅如此，在实际开展合并时应该使用购买法，并且此类合并属于吸收合并，则直接记入商誉账户，如果此类合并属于控股合并，则必须要在合并报表中确认商誉。
在《企业会计准则第8号一一资产减值》的限制下，我国商誉的后续计量釆用减值测试法。合并形成的商誉需要在一个会计年度中进行一次减值测试。实际开展减值测试时，应该将商誉与相应的资产以及资产组进行有机的整合。减值损失一旦确认不可以转回。减值方式是当相关的资产组或者资产组组合存在减值的情况时，首先应该将不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，对比分析可收回金额以及相关账面价值，从而确认其中的减值损失。
三、我国合并商誉会计处理中存在的问题
（一）合并商誉的初始计量
第一，合并成本的确定问题。当交易双方并不属于由同一实际控制人控制时，则这样的交易被认定为非同一控制下的交易。对该类交易，合并成本确认的基本原则是假设在公开透明市场环境下，市场的公开报价或市场类似资产的公开报价的调整价；如果交易是分步完成的，那么合并成本则是每步成本的合计额，每步均要求按公允价值计量；在交易过程中发生的与交易相关的各种直接费用应该作为合并成本的一部分；如果交易双方对购买资产未来盈利情况存在业绩对赌等或有事项时，交易对价需以未来业绩达到或或有事项发生与否而决定是否支付的，企业应该充分谨慎运用会计估计进行合理估计，并将估计额作为合并成本的部分。当一个企业短期收购达到控制，合并成本很容易计算，监管层也容易监管。
第二，合并成本的公允价值问题。合并成本是合并方在综合评价被合并方的各方面因素后得出的综合评定，不仅仅包括双方就具体实物的价格支付，还包括了更多无形中的因素，例如双方在谈判中运用的技巧，谈判人员的专业水平等，还受到国家经济形势、政策法规等的变化影响。但是在会计理论上来说，支付的成本的基础是被合并方资产的公允价值。故买卖双方的博弈谈判过程影响合并成本。非现金资产估价需中介的评估，由于目前中介机构会计师、资产评估师的素质良莠不齐，大部分会计信息质量较差、不够准确。当然也不排除独立性很差的中介机构，其评估报告的真实可靠性相当糟糕。
（二）合并商誉的后续计量
第一，资产组现值存在不确定的因素。我国对合并商誉的后续计量自2007年开始采用减值测试法，因为合并商誉不能够单独开展减值测试，所以对于商誉的减值测试我国是将其记入资产组，先测试资产组有没有减值。但是，不管是否会发生减值，仍应该进行一定的减值测试，计算其际回收额。减值测试，首先把商誉在相关收益资产组中进行分摊，再分别对新的资产组进行按照账面价值与可回收金额的高低比较看是否需要减值。关于回收金额的计算，可以通过选择使用预测未来现金流量现值的方式。而我国企业管理水平不足，无法准确预测长期的现金流量、折现率，管理人员也普遍缺乏经验。例如资产组价值和单项资产计算时存在账面偏差、社会经济政治环境的外在因素等，得出的结果也并不能完全代表包含资产组的真实价值。
第二，在合并商誉减值测试中也存在不确定的因素。我国会计准则中明确指出每年都应该对合并商誉开展减值测试，而测试作为一项繁重的程序，带来会计人员的额外工作量、企业的额外成本，而是否计提商誉减值是企业内部的决定，这就使得商誉后续计量比较主观，不是客观公允的。在实际预测未来现金流量时具有较大的困难，这就要求对企业财务人员不断学习并提高专业能力。另外我国资产评估行业不发达，执业人员的执业水平、专业素质及职业道德还达不到要求，很难较为准确的获取、判断资产的公允价值。
四、完善企业合并商誉会计处理的建议
（一）完善我国企业会计准则
针对具体情况，从而完善我国的企业会计准则。我国现行有关商誉会计处理的准则是在企业会计准则《企业合并》及《资产减值》准则分别规定的，我国单独制定商誉会计准则能更详细、具体地规范商誉会计处理，也能为相关人员运用商誉会计准则带来方便。
（二）完善现金流量现值的计算
如何计量预期可能产生的现金流量现值最终会成为测试合并商誉减值情况的计量依据。因此，应该采用强制手段规范其形式，针对现金流量涉及到的范围进行确定，使客观性和可比性提高。可参考行业协会公布的有关资料或证监会统计上市企业得到行业增长率，进而以此为依据测算后续期间的现金流量。应以资产定价模型所确定的折现率为依据来折现，以国债的利率来规定无风险利率，以证券交易所对外公布的数据作为行业的β值，以此套算出的折现率可以将特定企业的风险大体反映出来，管理层改变折现率以对合并商誉的减值测试结果进行操控的可能性因此而缩小了。可通过传统的一次调整折现率法对现金流量现值进行计算。
（三）加强对合并商誉后续计量的监管
第一，在我国，负责主管会计工作的财政部门以及国资委、证监会，各部門之间要做好沟通协调工作，将会计检查和处罚的具体标准统一起来，注意与其它部门做好协调联动工作，共享信息资源，使监管所耗费的成本尽可能最小化，监管的效果尽可能实现最大化。
第二，注册会计师将检查合并价差作为审计的重点，不仅要对非常复杂且充满主观性的公允价值随时保持职业怀疑态度，还要对资产组或组合的确定以及基于贴现现金流量所计算出来的可收回金额进行验证。
（四）加强会计从业者的专业水平和职业能力
必须大力提高会计人员的专业水平和职业能力，使他们能够驾驭复杂的商誉减值测试工作。无论从哪个角度出发，要想更加有效的测试合并商誉的减值情况，都必须不断提高企业会计从业者的专业水平和职业能力。
五、结语
现代社会，商誉已成为企业合并发展不可缺少的重要部分，重组各方甚至将商誉列为谈判桌上重要的博弈筹码之一。因此，应该对于企业合并商誉会计理论进行深入地分析和研究，建立有效地市场经济体制，使国民经济保持较快的增长。（作者单位为南京国电环保科技有限公司）