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【摘要】按照《会计基本准则》会计信息质量原则谨慎性的要求，企业对拥有的资产在资产负债表日应进行期末减值的计量。在财政部2006年发布的《企业具体会计准则第8号——资产减值》第六章中，对商誉资产减值的会计处理作出了基本规范，实务操作的具体方法需按照此规范加以把握。
【关键词】商誉；资产减值；可收回价值；账面价值
一、商誉的形成及确认
（一）商誉的特征
商誉是指企业由于所处地理位置的优势，或是经营效率高、历史悠久、人员素质高等多种原因，使其预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，是企业总资产的组成部分。
商誉不同于其他资产的最显著特征是其不可辨认性，商誉不能脱离企业整体而单独存在。
（二）商誉的形成
商誉是在企业合并时形成的。企业合并按合并双方是否受同一方或相同的多方最终控制，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
1、同一控制下的企业合并商誉是在非同一控制下的企业合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉在企业持续经营期间不进行摊销，而是于每一个会计期末，按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试。
2、同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并不形成商誉。其会计处理按账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（三）商誉的确认
企业合并按合并方式分为吸收合并、控股合并和新设合并。1、非同一控制下吸收合并形成的商誉在非同一控制下吸收合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，确认为企业商誉，计入“商誉”会计科目的借方，资产负债表日根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额，贷记“商誉”科目的备抵账户“商誉减值准备”。 吸收合并中产生的商誉作为购买方账簿及个别资产负债表中的资产列示。合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，是企业的负商誉，不计入“商誉”会计科目核算，直接计人合并当期损益（营业外收入）。2、非同一控制下控股合并形成的商誉。在非同一控制下控股合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，包含在购买方（母公司）的“长期股权投资”账户，在其个别资产负债表中也是作为长期股权投资资产项目列示。但是母公司在编制合并资产负债表是，应将其作为商誉资产项目列示在合并资产负债表中。新设合并中不产生商誉。
二、商誉减值的测试
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
（一）个别资产负债表中的商誉
非同一控制下吸收合并形成的商誉，是与购买日取得的其他资产入账方法一样，在购买方的“商誉”账户中单独确认并记录的，其减值测试应当自购买日起按照合理的方法分摊至同时取得的被购买方相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
（二）合并资产负债表中的商誉
非同一控制下控股合并形成的商誉，是与购买日取得的长期股权投资合并确认，并记录在购买方（母公司）的“长期股权投资”账户中，其减值测试应当自购买日起按照合理的方法分摊至母公司长期股权投资的资产组；难以分摊至资产组的，应当将其分摊至资产组组合。
三、商誉减值的会计处理
（一）商誉减值的计量
非同一控制下吸收合并产生的商誉，在个别报表中进行商誉减值测试；非同一控制下控股合并产生的商誉，在合并报表中进行减值测试。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组组合是由若干个资产组组成的最小资产组组合。
资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更合理，并在附注中披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。企业进行资产减值测试时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。在将商誉的价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时应当注意，企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成时，应当按照上述分摊方法将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
（二）商誉减值的账务处理
包含商誉资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些包括所分摊的商誉账面价值在内的资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额。如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉减值损失。但确认的各资产组或者资产组组合商誉的减值损失不应超过其分摊的商誉金额，超过部分属于该资产组或者资产组组合减值损失。企业应根据确认的减值损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”或相关资产减值准备科目。出于压缩企业调节利润空间的考虑，企业会计准则规定，商誉减值损失一经确定不得转回。
[例]非同一控制吸收合并中，甲公司于2010年1月1日以2 000
万元的价格购买乙公司，购买日时乙公司可辨认资产公允价值1 500万元，不考虑负债、或有负债等。假定乙公司所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包含商誉，需要至少每年年末进行减值测试。乙公司2010年年末可辨认净资产账面价值为1 350万元。假定乙公司资产组的可收回金额为1 000万元。假定乙公司资产组可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产，固定资产账面价值为1 000万元，无形资产账面价值为350万元。要求：确定乙公司资产组2010年年末的减值损失，并将减值损失分摊至商誉以及相关的资产中。
（1）确定资产组的减值损失总额：
甲公司以2 000万元吸收合并乙公司，产生的商誉＝2 000－1 500＝500（万元），乙公司资产组在2010年年末账面价值（含完全商誉）＝1350+500＝1 850（万元），与资产组可收回金额1 000万元相比较，应确认资产减值损失1 850－1 000＝850（元）
（2）将资产减值损失850万元分摊至商誉、乙公司资产组所包含的资产中：
因为850万元大于商誉500万元，所以应全额冲减商誉500万元。然后剩余的350万元再在资产组的资产中分摊，乙公司资产组可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产，固定资产账面价值为1 000万元，无形资产账面价值为350万元，则： 固定资产应分摊的减值损失＝350×（1 000/1 350）＝259（万元） 无形资产应分摊的减值损失＝350×（350/1 350）＝91（万元） 假定抵减后的各资产的账面价值不低于以下相应资产的公允价值减去处置费用后的净额和相应资产预计未来现金流量的现值中的较高者。
（3）资产组减值的会计处理
借：资产减值损失——计提的商誉减值准备 500
――计提的固定资产减值准备 259
――计提的无形资产减值准备91
贷：商誉减值准备500
固定资产减值准备259
无形资产减值准备 91
【关键词】商誉；资产减值；可收回价值；账面价值
一、商誉的形成及确认
（一）商誉的特征
商誉是指企业由于所处地理位置的优势，或是经营效率高、历史悠久、人员素质高等多种原因，使其预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，是企业总资产的组成部分。
商誉不同于其他资产的最显著特征是其不可辨认性，商誉不能脱离企业整体而单独存在。
（二）商誉的形成
商誉是在企业合并时形成的。企业合并按合并双方是否受同一方或相同的多方最终控制，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
1、同一控制下的企业合并商誉是在非同一控制下的企业合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉在企业持续经营期间不进行摊销，而是于每一个会计期末，按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试。
2、同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并不形成商誉。其会计处理按账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（三）商誉的确认
企业合并按合并方式分为吸收合并、控股合并和新设合并。1、非同一控制下吸收合并形成的商誉在非同一控制下吸收合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，确认为企业商誉，计入“商誉”会计科目的借方，资产负债表日根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额，贷记“商誉”科目的备抵账户“商誉减值准备”。 吸收合并中产生的商誉作为购买方账簿及个别资产负债表中的资产列示。合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，是企业的负商誉，不计入“商誉”会计科目核算，直接计人合并当期损益（营业外收入）。2、非同一控制下控股合并形成的商誉。在非同一控制下控股合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，包含在购买方（母公司）的“长期股权投资”账户，在其个别资产负债表中也是作为长期股权投资资产项目列示。但是母公司在编制合并资产负债表是，应将其作为商誉资产项目列示在合并资产负债表中。新设合并中不产生商誉。
二、商誉减值的测试
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
（一）个别资产负债表中的商誉
非同一控制下吸收合并形成的商誉，是与购买日取得的其他资产入账方法一样，在购买方的“商誉”账户中单独确认并记录的，其减值测试应当自购买日起按照合理的方法分摊至同时取得的被购买方相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
（二）合并资产负债表中的商誉
非同一控制下控股合并形成的商誉，是与购买日取得的长期股权投资合并确认，并记录在购买方（母公司）的“长期股权投资”账户中，其减值测试应当自购买日起按照合理的方法分摊至母公司长期股权投资的资产组；难以分摊至资产组的，应当将其分摊至资产组组合。
三、商誉减值的会计处理
（一）商誉减值的计量
非同一控制下吸收合并产生的商誉，在个别报表中进行商誉减值测试；非同一控制下控股合并产生的商誉，在合并报表中进行减值测试。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组组合是由若干个资产组组成的最小资产组组合。
资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更合理，并在附注中披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。企业进行资产减值测试时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。在将商誉的价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时应当注意，企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成时，应当按照上述分摊方法将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
（二）商誉减值的账务处理
包含商誉资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些包括所分摊的商誉账面价值在内的资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额。如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉减值损失。但确认的各资产组或者资产组组合商誉的减值损失不应超过其分摊的商誉金额，超过部分属于该资产组或者资产组组合减值损失。企业应根据确认的减值损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”或相关资产减值准备科目。出于压缩企业调节利润空间的考虑，企业会计准则规定，商誉减值损失一经确定不得转回。
[例]非同一控制吸收合并中，甲公司于2010年1月1日以2 000
万元的价格购买乙公司，购买日时乙公司可辨认资产公允价值1 500万元，不考虑负债、或有负债等。假定乙公司所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包含商誉，需要至少每年年末进行减值测试。乙公司2010年年末可辨认净资产账面价值为1 350万元。假定乙公司资产组的可收回金额为1 000万元。假定乙公司资产组可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产，固定资产账面价值为1 000万元，无形资产账面价值为350万元。要求：确定乙公司资产组2010年年末的减值损失，并将减值损失分摊至商誉以及相关的资产中。
（1）确定资产组的减值损失总额：
甲公司以2 000万元吸收合并乙公司，产生的商誉＝2 000－1 500＝500（万元），乙公司资产组在2010年年末账面价值（含完全商誉）＝1350+500＝1 850（万元），与资产组可收回金额1 000万元相比较，应确认资产减值损失1 850－1 000＝850（元）
（2）将资产减值损失850万元分摊至商誉、乙公司资产组所包含的资产中：
因为850万元大于商誉500万元，所以应全额冲减商誉500万元。然后剩余的350万元再在资产组的资产中分摊，乙公司资产组可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产，固定资产账面价值为1 000万元，无形资产账面价值为350万元，则： 固定资产应分摊的减值损失＝350×（1 000/1 350）＝259（万元） 无形资产应分摊的减值损失＝350×（350/1 350）＝91（万元） 假定抵减后的各资产的账面价值不低于以下相应资产的公允价值减去处置费用后的净额和相应资产预计未来现金流量的现值中的较高者。
（3）资产组减值的会计处理
借：资产减值损失——计提的商誉减值准备 500
――计提的固定资产减值准备 259
――计提的无形资产减值准备91
贷：商誉减值准备500
固定资产减值准备259
无形资产减值准备 91