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作者简介：周莹，贵州大学2005级研究生。
摘 要：诚实信用原则是民法的基本原则，是私法领域里的“帝王条款”，而税法作为公法领域里的重要部门法，能否适用诚实信用原则，则是税法学界广泛讨论的课题。本文旨在于对诚实信用原则在税法上适用进行粗略的探讨。
关键词：诚实信用；适用；税法
一、导言
所谓诚实信用，其本意是要求按照市场制度的互惠性行事。在缔约时，诚实不欺不诈；在缔约后，守信用并自觉履行。如果说任何自由都是受制约的自由，那么诚实信用应是题中之意。诚信原则是公平正义的象征，不仅可广泛适用于权利的行使与义务的履行，而且对于法律的伦理性与当事人之间利益的均衡性，具有促进与调节的作用，诚信原则的适用就是正义观念的具体化。一般而言，诚信原则具有如下功能：
一是为解释补充或评价法律行为的准则。大陆法系的诚信原则与英美法的衡平法颇为相近。
二是为解释或补充法律的准则。法律条文通常为抽象的规定，适用于具体的案件时，通常需要运用“法律的解释”加以明确。解释法律有诸多的方法，但必须以诚信原则作为最高的准则。当法律规定有欠缺或不完备时，则需用“法律的补充”来加以填补法律漏洞，补充法律则更应以诚信原则为最高准则。
三是为制定或修订法律的准则。法律是公平正义与诚实信用原则的表现，立法机关在制定或修订法律时应遵循诚实信用原则。在制定法律时，应将诚信原则的精神融入到具体的法条中，实现“诚信原则的具体化”。当法律变得不合时宜，适用的结果显然有违诚信原则时，则产生了修订法律的需要，修订的目标是使缺陷的法律得到修复而成为“良法”。如何制订“良法”，则仍应以诚信原则为指针。
二、诚实信用原则在税法上能否适用
诚实信用原则由私法领域发展形成，可否适用于公法领域？在法学界有两大观点：
（一） 否定说
该说认为私法多为任意性规定，公法多为强行性规定，私法上意思自由原则，为公法上不许。公法具有严格性，法规所规定的必须遵守，诚实信用原则的主要作用在于补充法规的不足，如果适用于公法上势将破坏法规的严格性。
（二） 肯定说
肯定说认为，诚实信用原则可以适用于公法领域，但又存在着不同见解：
1、由私法类推适用的理论。
类推适用，即关于某种事项，现行法上尚缺乏规定，法院在处理此种事项时，得援引其性质相似之法规，以资解决。法的类推，可区分为法的内部类推与法的外部类推。内部类推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身内部规定间相互类推适用的情形；外部类推，即如将私法领域中的规定类推于公法领域的情形。诚实信用原则能否适用于税法，属于外部类推，一般并不承认法的外部类推，因此民法与税法等公法部门之间并不允许互相类推适用。
但有基于类推承认诚实信用原则适用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德国行政法院判决中指出：“国家作为立法者以及法的监督者，若课予国民特别义务，于国民私法关系，相互遵守诚实信用的原则亦是妥当的。”即宣示了诚实信用原则不仅于国民之间，对于与国民相对立的国家（国家机关）也是妥当的。
2、一般的法律思想理论
一直以来，大陆法系采用一般法律思想理论，承认公法上有诚实信用原则的适用。即在私法与公法特别是行政法之间，以具有密切关系的一般性质的法律思想为前提，认为凡于私法规定的一般原则，虽并未规定于公法，不能当然说不存在于公法中。因此于私法规定之一般的法原则，也适用于公法，其并非基于私法规定的类推，而是既成潜在于公法的相同原则，只是私法对于上述原则较早发现。德国首次运用一般法律思想理论，主张德国民法第618条含有社会的保护思想，适用于公务员法；并且主张依民法第618条规定的法律上的规则，存在着一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依类推的方法，而是由创新的公法中取出，来补充行政上的缺陷，诚实信用原则也依此方法产生于公法中。
3、由法的本质来观察。
“法乃是由国民法意识所成立的价值判断”，法意识乃是肯认正当的行为以及不肯认不正当的行为，由该法意识所判断的事实构成将来行来的标准的规范。此所谓诚实信用原则，乃基于国民法的意识所成立根本法的要求，而于法之所有体系中均妥当，即无论公法或私法均妥当的——其本不认为公法与私法之区别——但由于所结合具体法要求不同，而产生诚实信用原则的限制。前述类推适用于与一般的法律思想理论，均以公法、私法的区别为前提而立论，法本质说否认该区别而立论，并认为诚实信用原则乃法共同的原则方属妥当，此乃二者间重大的差异。
诚信原则以“善意及衡平”为内容。对于私法，可给予以道德的要素，使法律渐次近于伦理的观念。而且“善意及衡平”不仅为私法规范之目的，也为公法规范之的目的。诚信原则不限于民事活动，在公法领域、在税法领域同样适用。税收法律关系的建立，并非源自契约，而是依据法律规定，于有课税权的国家与国民之间成立。他们相互之间，在税收法律关系成立以前，已经建立了相互信赖关系。因此，不论税务机关或纳税义务人，出现相互破坏对方的正当信赖关系并给予对方经济性不利的背信行为时，应认为有扰乱税法秩序之嫌。
三、诚实信用原则如何在税法上适用
（一）诚实信用原则对税务机关的适用
诚实信用原则适用于税务机关，需具备以下要件：
1、税务机关必须有成为纳税义务人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为或者是不作为，只要纳税义务人能据此作合理的推论。但对于并无代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺其他要件，不成为信赖之对象。
2、纳税义务人信赖税务机关的行政行为，并且纳税义务人主观上为善意。但当税务职员未获局长授权，若信赖该职员保证，不成立正当信赖。当明白地违反税法的优惠处置，若不存在特殊原因，不成立正当信赖。信赖欠缺正当性时，税务机关有举证义务。
3、纳税义务人因信赖税务机关行政行为，并据此信赖基础为相关经济性处理。仅仅因纳税义务人信赖税务机关的行政行为，尚不足适用诚实信用原则。在信赖关系下必须为某些经济性处置。
4、信赖与处置之间存在因果关系。若否定适用本原则，税务机关必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。
5、在税务行政行为下，纳税义务人必须蒙受经济上损失。纳税义务人未遭受损失，不适用此原则。
6、税务机关行政行为必须为违法行为或不当行为。若税务行政处分为一违法处分，即使不援用适用该原则，也应当被取消。违法处分下，即使为一违反自己言行之处分，即背离纳税义务人之信赖而予以不利益者，仍可适用此一原则。实际诉讼上，因其他理由判断是否违法处分尚不明确时，在第二次主张下，可援用适用该原则。
（二）诚实信用原则对纳税义务人的适用
对于税务机关，纳税义务人若有违反自己言行的行为时，除没有适用诚实信用原则的必要外，还需接受制裁。如通告处分、重加算税以及取消减免税资格等。而且，因纳税义务人也能适用该原则，但适用场合大受限制。适用要件如下：
1、纳税义务人有使税务机关信赖的行为。
2、纳税义务人的使税务机关信赖的行为主观上不排除故意。如咨询之际，故意隐蔽真实事实部分，或诱使税务机关回答等。
3、税务机关基于信赖为相应行政行为
4、在税务行政行为下，国家必须蒙受经济上损失。
5、信赖与处置之间存在因果关系。若否定适用本原则，纳税义务人必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。
四、结语
基于诚实信用原则在税法上的重要性，我国在税法上已适用了该原则，对我国的税收工作起到了重要的促进作用。诚实信用原则在我国税法上适用主要有两种类型：信赖保护和税法上权利失效。我国税法在一定程度上承认信赖利益的保护，但只是在滞纳金方面给予了信赖保护，而在税收本金上未给予信赖保护。税法上的权利失效制度是从法治国家思想所导出的信赖保护的特殊形态，是诚实信用原则的特别适用情形。包括：1、税收权利人的权利失效（这里的税收权利人指国家），即税务机关行使税收债权，有个期限限制，超过该限制期限，税收债权即丧失。2、税收义务人的权利失效。主要是指纳税人的不当得利返还请求权的规定，即纳税人必须3年内主张权利，否则其权利行将失效。
参考文献：
［1］ 徐国栋著：《民法基本原则解释》，中国政法大学出版社1997年版。
［2］ 杨小强著：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版。
［3］ 城仲模主编：《行政法之一般法律原则》，台湾三民书局1977年版。
［4］ 刘剑文，熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社 2004年版。
［5］ 史正宝主编：《税法原理与实务》，经济科学出版社2006年版。
摘 要：诚实信用原则是民法的基本原则，是私法领域里的“帝王条款”，而税法作为公法领域里的重要部门法，能否适用诚实信用原则，则是税法学界广泛讨论的课题。本文旨在于对诚实信用原则在税法上适用进行粗略的探讨。
关键词：诚实信用；适用；税法
一、导言
所谓诚实信用，其本意是要求按照市场制度的互惠性行事。在缔约时，诚实不欺不诈；在缔约后，守信用并自觉履行。如果说任何自由都是受制约的自由，那么诚实信用应是题中之意。诚信原则是公平正义的象征，不仅可广泛适用于权利的行使与义务的履行，而且对于法律的伦理性与当事人之间利益的均衡性，具有促进与调节的作用，诚信原则的适用就是正义观念的具体化。一般而言，诚信原则具有如下功能：
一是为解释补充或评价法律行为的准则。大陆法系的诚信原则与英美法的衡平法颇为相近。
二是为解释或补充法律的准则。法律条文通常为抽象的规定，适用于具体的案件时，通常需要运用“法律的解释”加以明确。解释法律有诸多的方法，但必须以诚信原则作为最高的准则。当法律规定有欠缺或不完备时，则需用“法律的补充”来加以填补法律漏洞，补充法律则更应以诚信原则为最高准则。
三是为制定或修订法律的准则。法律是公平正义与诚实信用原则的表现，立法机关在制定或修订法律时应遵循诚实信用原则。在制定法律时，应将诚信原则的精神融入到具体的法条中，实现“诚信原则的具体化”。当法律变得不合时宜，适用的结果显然有违诚信原则时，则产生了修订法律的需要，修订的目标是使缺陷的法律得到修复而成为“良法”。如何制订“良法”，则仍应以诚信原则为指针。
二、诚实信用原则在税法上能否适用
诚实信用原则由私法领域发展形成，可否适用于公法领域？在法学界有两大观点：
（一） 否定说
该说认为私法多为任意性规定，公法多为强行性规定，私法上意思自由原则，为公法上不许。公法具有严格性，法规所规定的必须遵守，诚实信用原则的主要作用在于补充法规的不足，如果适用于公法上势将破坏法规的严格性。
（二） 肯定说
肯定说认为，诚实信用原则可以适用于公法领域，但又存在着不同见解：
1、由私法类推适用的理论。
类推适用，即关于某种事项，现行法上尚缺乏规定，法院在处理此种事项时，得援引其性质相似之法规，以资解决。法的类推，可区分为法的内部类推与法的外部类推。内部类推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身内部规定间相互类推适用的情形；外部类推，即如将私法领域中的规定类推于公法领域的情形。诚实信用原则能否适用于税法，属于外部类推，一般并不承认法的外部类推，因此民法与税法等公法部门之间并不允许互相类推适用。
但有基于类推承认诚实信用原则适用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德国行政法院判决中指出：“国家作为立法者以及法的监督者，若课予国民特别义务，于国民私法关系，相互遵守诚实信用的原则亦是妥当的。”即宣示了诚实信用原则不仅于国民之间，对于与国民相对立的国家（国家机关）也是妥当的。
2、一般的法律思想理论
一直以来，大陆法系采用一般法律思想理论，承认公法上有诚实信用原则的适用。即在私法与公法特别是行政法之间，以具有密切关系的一般性质的法律思想为前提，认为凡于私法规定的一般原则，虽并未规定于公法，不能当然说不存在于公法中。因此于私法规定之一般的法原则，也适用于公法，其并非基于私法规定的类推，而是既成潜在于公法的相同原则，只是私法对于上述原则较早发现。德国首次运用一般法律思想理论，主张德国民法第618条含有社会的保护思想，适用于公务员法；并且主张依民法第618条规定的法律上的规则，存在着一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依类推的方法，而是由创新的公法中取出，来补充行政上的缺陷，诚实信用原则也依此方法产生于公法中。
3、由法的本质来观察。
“法乃是由国民法意识所成立的价值判断”，法意识乃是肯认正当的行为以及不肯认不正当的行为，由该法意识所判断的事实构成将来行来的标准的规范。此所谓诚实信用原则，乃基于国民法的意识所成立根本法的要求，而于法之所有体系中均妥当，即无论公法或私法均妥当的——其本不认为公法与私法之区别——但由于所结合具体法要求不同，而产生诚实信用原则的限制。前述类推适用于与一般的法律思想理论，均以公法、私法的区别为前提而立论，法本质说否认该区别而立论，并认为诚实信用原则乃法共同的原则方属妥当，此乃二者间重大的差异。
诚信原则以“善意及衡平”为内容。对于私法，可给予以道德的要素，使法律渐次近于伦理的观念。而且“善意及衡平”不仅为私法规范之目的，也为公法规范之的目的。诚信原则不限于民事活动，在公法领域、在税法领域同样适用。税收法律关系的建立，并非源自契约，而是依据法律规定，于有课税权的国家与国民之间成立。他们相互之间，在税收法律关系成立以前，已经建立了相互信赖关系。因此，不论税务机关或纳税义务人，出现相互破坏对方的正当信赖关系并给予对方经济性不利的背信行为时，应认为有扰乱税法秩序之嫌。
三、诚实信用原则如何在税法上适用
（一）诚实信用原则对税务机关的适用
诚实信用原则适用于税务机关，需具备以下要件：
1、税务机关必须有成为纳税义务人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为或者是不作为，只要纳税义务人能据此作合理的推论。但对于并无代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺其他要件，不成为信赖之对象。
2、纳税义务人信赖税务机关的行政行为，并且纳税义务人主观上为善意。但当税务职员未获局长授权，若信赖该职员保证，不成立正当信赖。当明白地违反税法的优惠处置，若不存在特殊原因，不成立正当信赖。信赖欠缺正当性时，税务机关有举证义务。
3、纳税义务人因信赖税务机关行政行为，并据此信赖基础为相关经济性处理。仅仅因纳税义务人信赖税务机关的行政行为，尚不足适用诚实信用原则。在信赖关系下必须为某些经济性处置。
4、信赖与处置之间存在因果关系。若否定适用本原则，税务机关必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。
5、在税务行政行为下，纳税义务人必须蒙受经济上损失。纳税义务人未遭受损失，不适用此原则。
6、税务机关行政行为必须为违法行为或不当行为。若税务行政处分为一违法处分，即使不援用适用该原则，也应当被取消。违法处分下，即使为一违反自己言行之处分，即背离纳税义务人之信赖而予以不利益者，仍可适用此一原则。实际诉讼上，因其他理由判断是否违法处分尚不明确时，在第二次主张下，可援用适用该原则。
（二）诚实信用原则对纳税义务人的适用
对于税务机关，纳税义务人若有违反自己言行的行为时，除没有适用诚实信用原则的必要外，还需接受制裁。如通告处分、重加算税以及取消减免税资格等。而且，因纳税义务人也能适用该原则，但适用场合大受限制。适用要件如下：
1、纳税义务人有使税务机关信赖的行为。
2、纳税义务人的使税务机关信赖的行为主观上不排除故意。如咨询之际，故意隐蔽真实事实部分，或诱使税务机关回答等。
3、税务机关基于信赖为相应行政行为
4、在税务行政行为下，国家必须蒙受经济上损失。
5、信赖与处置之间存在因果关系。若否定适用本原则，纳税义务人必须证明信赖与处置之间无因果关系存在。
四、结语
基于诚实信用原则在税法上的重要性，我国在税法上已适用了该原则，对我国的税收工作起到了重要的促进作用。诚实信用原则在我国税法上适用主要有两种类型：信赖保护和税法上权利失效。我国税法在一定程度上承认信赖利益的保护，但只是在滞纳金方面给予了信赖保护，而在税收本金上未给予信赖保护。税法上的权利失效制度是从法治国家思想所导出的信赖保护的特殊形态，是诚实信用原则的特别适用情形。包括：1、税收权利人的权利失效（这里的税收权利人指国家），即税务机关行使税收债权，有个期限限制，超过该限制期限，税收债权即丧失。2、税收义务人的权利失效。主要是指纳税人的不当得利返还请求权的规定，即纳税人必须3年内主张权利，否则其权利行将失效。
参考文献：
［1］ 徐国栋著：《民法基本原则解释》，中国政法大学出版社1997年版。
［2］ 杨小强著：《税法总论》，湖南人民出版社2002年版。
［3］ 城仲模主编：《行政法之一般法律原则》，台湾三民书局1977年版。
［4］ 刘剑文，熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社 2004年版。
［5］ 史正宝主编：《税法原理与实务》，经济科学出版社2006年版。