论文部分内容阅读
“营改增”打响了我国新一轮财税体制改革的第一枪，从2012年1+6试点行业，到将试点行业扩大到广播影视服务、邮政服务、铁路运输、电信业；从上海地区试点到试点地区扩大，再到2013年8月起全国推行，“营改增”已经成为不可避免的趋势。从全国的试点情况来看，截止2013年2月底，上海等省市参与营改增试点企业112万户，减税550亿元，税负减轻企业户数达90%以上①，产生的短期“减税效应”十分显著，“营改增”的影响也在全国范围内不断扩大。而贵州省从2013年8月1日起开始“营改增”的试点改革，“营改增”为贵州省企业带来的经济效益成为学者关注的焦点之一，本文从“营改增”减税作用机制入手，结合贵州省的实施情况，分析“营改增”对贵州企业结构减税效应以及企业面临的问题，同时提出进一步改革的措施。
一、“营改增”减税的主要路径
（一）制度上减税
“营改增”在完善增值税体系的基础上，通过统一税制、公平税负、消除重复征税，打通工商、服务两类产业的抵扣项口，不仅保证了制造、销售类企业各阶段抵扣链条的完整，还扩大了服务行业的进项扣除范围②，因此成为一项从个别服务企业延伸至上下游产业链的双重减税政策。
（二）结构上减税
增值税调整是主导近年来政策减收效应的“重头戏”，2004年以来企业所得税基本保持在税收收入总额的20%左右，个人所得税比重维持在6%一7%，营业税也稳定在14%一15%的较低水平，消费税、车辆购置税、资源税等承担调控职能的流转税，其比重还有不断上升的趋势，只有增值税从2005年最高时的37.5%大幅下滑至2012年的26.3%，回落十多个百分点近14000亿元的规模，成为新一轮税改以来释放减税效应最大的税种③。而“营改增”则会进一步扩大增值税的减收规模：服务业6%和11%的低税率能够进一步削减增值税的整体税负；服务业税收会因增值税进项税额的抵扣而减少；对服务业营业额改征增值税将缩小税基从而降低应纳税额④。
二、贵州省“营改增”试点工作运行情况
（一）贵州省“营改增”试点的制度规定
1.试点行业的选择
贵州省“营改增”试点应税服务范围可简称为“1+6”行业。1个行业是交通运输业，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务；6个部分现代服务业分别是研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务，符合上述条件的企业或纳税人都被列入全省“营改增”的范围。
2.主要税率的界定
按照纳税人试点实施前应税服务年销售额500万元标准，划分增值税一般纳税人和小规模纳税人。试点实施前应税服务年销售额超过500万元的为增值税一般纳税人，不超过500万元的为小规模纳税人。增值税一般纳税人适用的增值税率为：提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务，税率为6%；提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供国际运输服务和向境外提供研发和设计服务，适用零税率。小规模纳税人适用简易计税方法，按照不含税销售额乘以3%的征收率计算缴纳增值税。
3.过渡性政策安排
一是税收收入归属。试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。二是税收优惠政策过渡。国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策。三是跨地区税种协调。试点纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。非试点纳税人在试点地区从事经营活动的，继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。四是增值税抵扣政策的衔接。现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额。
（二）贵州省“营改增”试点情况分析
1.“营改增”形成良好的产业导向
贵州省“营改增”试点改革从2013年8月1日起实施，截止2013年9月贵州省“营改增”新增试点纳税人8888户，从行业分布看，新办试点纳税人多集中在现代服务业，贵州纳入管理的试点纳税人28979户，8—9月入库增值税1.09亿元，其中交通运输业0.63亿元，部分现代服务业0.46亿元，共为企业减负2635万元⑤。在营业税、增值税共同作用的新型制度下增值税抵扣链条被打通，企业购买应税服务的成本有所下降，增强了服务业竞争能力，形成了良好的产业导向，从而吸引更多资源包括民间资本向现代服务业集聚，一定程度上促进了现代服务业规模的扩大。
2.“营改增”惠及产业链税负下降
“营改增”最为明显的影响和效果是通过合理税制、消除重复征税来实现国家减税、企业减负。贵州省试点改革以来，纳入管理的试点纳税人28979户，涉及试点服务的应纳增值税税款合计为5811万元，试点纳税人税收减少1520万元，减税面在96%以上。原增值稅一般纳税人与“营改增”前抵扣范围相比，可新增抵扣税额1115万元，两项相加合计减税2635万元⑥。例如，贵阳某科技有限公司专门从事移动增值业务、软件开发及手机信息服务，在实施“营改增”之前，该公司在跟运营商结算时要开票，与联办方结算时又要开票，并且各方都需要缴税，根据相关规定联办方开具的发票不能抵扣这就出现了重复缴纳营业税的情况。而“营改增”实施以后，联办方开据增值税发票，该公司可以按增值税抵扣进项税额后再缴纳税收，税负减轻。2013年8月份，该公司应税服务收入227.27万元，销项税额13.64万元；购进资产设备金额31.68万元，可抵扣进项税额4.72万元；企业实际缴纳增值税8.92万元。在“营改增”前，企业需缴纳营业税12.05万元，“营改增”后，企业税金减少3.13万元。实施“营改增”后，企业8月份税负为3.7%，比原来营业税5%的税率下降1.3%。 （三）贵州省“营改增”试点后企业面临的问题
1.一些企业总体税负与改革前持平或上升
“营改增”改革绝大部分纳税人税负下降，但在改革过程中不可避免有部分纳税人的税负会有所增加。从贵州省目前“营改增”试点情况看，部分增值税一般纳税人税负有所增加。如交通运输业中的货运企业，“营改增”之前按照3%税率缴纳营业税。“营改增”后增值税一般纳税人适用税率为11%，但可以抵扣增值税进项税额。货运企业成本主要由车辆、油料、过路过桥费、人工工资等组成。部分企业车辆暂时不用更新，且由于“营改增”还未在所有行业推行，过路过桥费不能进行抵扣。再加上企业管理的原因，不使用加油卡加油，未取得增值税专用发票，不能抵扣增值税进项税额。企业的税负与“营改增”前相比确实增加。例如，贵州省六盘水某六盘水群联实业有限公司，物流成本占比中，油费约占50%，过路过桥费和人工成本约占45%，其他维修等费用约占5%，由于过路过桥费、人力成本费等没有纳入进项税额，无法抵扣。该公司每月能够抵扣的几乎只有油费和维修费，而如果在零售店进行加油和维修的话，又很难取到增值税发票了，结果就是实际抵扣的进项税额少之又少，反而提高了企业税负。”
2.部分企业核算工作量增加，报税手续繁琐
由于“营改增”，企业财务会计处理软件需要更新调试，增值税报税系统使用要求对员工进行培训，另外，在营改增初期进行衔接的工作量大，需要调取大量信息，纳税申报、开票、核算、进项发票认定，相比营业税工作量增加了很多，尤其是由于税务机关对于每一张增值税专用发票的开出额度有上限规定，导致有时一笔业务需要开具多张增值税税票，而且对于一旦开具的增值税税票被退回，开具红字发票要求对方单位开拒收证明，纳税申报较为复杂，时间成本较高。
3.挂靠经营的交通运输个体经营户的持续经营堪忧
为方便接洽业务，从事客货运输的个体工商户联合成立物流运输公司，一些拥有经营车辆的车主和个体工商户挂靠经营，挂靠者独立承担运输车辆的购置费以及运营期间的汽车维修及燃油费用。“营改增”后，这类公司没有可抵扣的进项税额，税负大幅度提高，而且公司一般是小规模纳税人，不能开具增值税专用发票或者税务局代开3%的增值税专用发票，且手续繁琐，这类公司的生存空间被挤压。交通运输挂靠经营解决了部分农户就业增收问题，有利于民营个体经济发展和收入分配差距的缩小。但“营改增”后个体运输工商户的经营面临困难，如果没有政策支持，恐将面临停运失业命运。
四、相关改革建议
（一）政府角度
1.进一步扩大“营改增”范围
“营改增”范围进一步扩大，彻底打通增值税抵扣链条。将金融保险业等行业纳入营改增范围，将高速、公路收费纳入“营改增”，实现保险费、路桥税进项税抵扣，进一步降低企业税负。此外，作为交通运输行业，山航和外运大件等运输企业期盼营改增前购进固定资产的进项税能进行抵扣，
2.健全“营改增”相关的各类税费征收制度
增值税是价税分离的税种，增值税发票的开票额即含税销售额中包括不含税销售额和销项税额两部分，销项税额需上缴国家，企业的收入为不含税销售额部分。两种测算方法虽然绝对数额差距不大，但不一致的税基标准会增加企业财务管理负担。对此，企业希望有关部门进一步清理与之相关的税费征收制度，真正实现避免重复征缴。
3.简化报税手续与环节
简化报税手续，进一步完善发票领购与抵扣手续，放宽发票额度限制做好纳税服务工作，建立新型征缴关系，既提高征税效率，也能减轻企业负担，完善简化红冲发票手续。
（二）企业角度
1.采购时间筹划
试点的企业可以考虑推迟购买固定资产直至试点开始之后可以抵扣购买固定资产的进项税额；尽量推迟购买试点服务，以避免缴纳无法抵扣的营业税；
2.采购对象筹划
对于原来就是增值税一般纳税人可以尽可能地从试点行业的企业采购服务，相应的进项税额可以进行抵扣，企业将带来额外的竞争优势；分析现有的所有供应商，分析这些供应商在试点后是属于一般纳税人还是小规模纳税人，进行综合分析后做出最有效的规划
3.会计核算的改进
对于试点企业，要对企业现有的信息技术和会计系统做出合理地评估和改进，确保在试点开始后能准确地核算会计信息，最大限度地享受试点带来的利益。（作者单位：贵州财经大学财政与税收学院）
注解：
①《財政部部长楼继伟、国家税务总局局长王军就扩大“营改增”试点答记者问》，《中国税务报》2013年4月16日。
②原有的营业税扣除仅包括购进应征营业税劳务这一类情形。
③资料来源：根据中经网统计数据库2003-2011年税收决算收入及财政部（（2012年全国公共财政收入决算表》计算。
④按照《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（财税[[2013]37号文）的计税规定，原服务业纳税人征收增值税后，计税依据一营业额÷（1+税率），从而低于原营业税税基。
⑤资料来源：《贵州省国税局统计数据》
⑥资料来源：《贵州省国税局局长薛建英就“营改增”答记者问》
一、“营改增”减税的主要路径
（一）制度上减税
“营改增”在完善增值税体系的基础上，通过统一税制、公平税负、消除重复征税，打通工商、服务两类产业的抵扣项口，不仅保证了制造、销售类企业各阶段抵扣链条的完整，还扩大了服务行业的进项扣除范围②，因此成为一项从个别服务企业延伸至上下游产业链的双重减税政策。
（二）结构上减税
增值税调整是主导近年来政策减收效应的“重头戏”，2004年以来企业所得税基本保持在税收收入总额的20%左右，个人所得税比重维持在6%一7%，营业税也稳定在14%一15%的较低水平，消费税、车辆购置税、资源税等承担调控职能的流转税，其比重还有不断上升的趋势，只有增值税从2005年最高时的37.5%大幅下滑至2012年的26.3%，回落十多个百分点近14000亿元的规模，成为新一轮税改以来释放减税效应最大的税种③。而“营改增”则会进一步扩大增值税的减收规模：服务业6%和11%的低税率能够进一步削减增值税的整体税负；服务业税收会因增值税进项税额的抵扣而减少；对服务业营业额改征增值税将缩小税基从而降低应纳税额④。
二、贵州省“营改增”试点工作运行情况
（一）贵州省“营改增”试点的制度规定
1.试点行业的选择
贵州省“营改增”试点应税服务范围可简称为“1+6”行业。1个行业是交通运输业，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务；6个部分现代服务业分别是研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务，符合上述条件的企业或纳税人都被列入全省“营改增”的范围。
2.主要税率的界定
按照纳税人试点实施前应税服务年销售额500万元标准，划分增值税一般纳税人和小规模纳税人。试点实施前应税服务年销售额超过500万元的为增值税一般纳税人，不超过500万元的为小规模纳税人。增值税一般纳税人适用的增值税率为：提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务，税率为6%；提供有形动产租赁服务，税率为17%；提供国际运输服务和向境外提供研发和设计服务，适用零税率。小规模纳税人适用简易计税方法，按照不含税销售额乘以3%的征收率计算缴纳增值税。
3.过渡性政策安排
一是税收收入归属。试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。二是税收优惠政策过渡。国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策。三是跨地区税种协调。试点纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。非试点纳税人在试点地区从事经营活动的，继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。四是增值税抵扣政策的衔接。现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额。
（二）贵州省“营改增”试点情况分析
1.“营改增”形成良好的产业导向
贵州省“营改增”试点改革从2013年8月1日起实施，截止2013年9月贵州省“营改增”新增试点纳税人8888户，从行业分布看，新办试点纳税人多集中在现代服务业，贵州纳入管理的试点纳税人28979户，8—9月入库增值税1.09亿元，其中交通运输业0.63亿元，部分现代服务业0.46亿元，共为企业减负2635万元⑤。在营业税、增值税共同作用的新型制度下增值税抵扣链条被打通，企业购买应税服务的成本有所下降，增强了服务业竞争能力，形成了良好的产业导向，从而吸引更多资源包括民间资本向现代服务业集聚，一定程度上促进了现代服务业规模的扩大。
2.“营改增”惠及产业链税负下降
“营改增”最为明显的影响和效果是通过合理税制、消除重复征税来实现国家减税、企业减负。贵州省试点改革以来，纳入管理的试点纳税人28979户，涉及试点服务的应纳增值税税款合计为5811万元，试点纳税人税收减少1520万元，减税面在96%以上。原增值稅一般纳税人与“营改增”前抵扣范围相比，可新增抵扣税额1115万元，两项相加合计减税2635万元⑥。例如，贵阳某科技有限公司专门从事移动增值业务、软件开发及手机信息服务，在实施“营改增”之前，该公司在跟运营商结算时要开票，与联办方结算时又要开票，并且各方都需要缴税，根据相关规定联办方开具的发票不能抵扣这就出现了重复缴纳营业税的情况。而“营改增”实施以后，联办方开据增值税发票，该公司可以按增值税抵扣进项税额后再缴纳税收，税负减轻。2013年8月份，该公司应税服务收入227.27万元，销项税额13.64万元；购进资产设备金额31.68万元，可抵扣进项税额4.72万元；企业实际缴纳增值税8.92万元。在“营改增”前，企业需缴纳营业税12.05万元，“营改增”后，企业税金减少3.13万元。实施“营改增”后，企业8月份税负为3.7%，比原来营业税5%的税率下降1.3%。 （三）贵州省“营改增”试点后企业面临的问题
1.一些企业总体税负与改革前持平或上升
“营改增”改革绝大部分纳税人税负下降，但在改革过程中不可避免有部分纳税人的税负会有所增加。从贵州省目前“营改增”试点情况看，部分增值税一般纳税人税负有所增加。如交通运输业中的货运企业，“营改增”之前按照3%税率缴纳营业税。“营改增”后增值税一般纳税人适用税率为11%，但可以抵扣增值税进项税额。货运企业成本主要由车辆、油料、过路过桥费、人工工资等组成。部分企业车辆暂时不用更新，且由于“营改增”还未在所有行业推行，过路过桥费不能进行抵扣。再加上企业管理的原因，不使用加油卡加油，未取得增值税专用发票，不能抵扣增值税进项税额。企业的税负与“营改增”前相比确实增加。例如，贵州省六盘水某六盘水群联实业有限公司，物流成本占比中，油费约占50%，过路过桥费和人工成本约占45%，其他维修等费用约占5%，由于过路过桥费、人力成本费等没有纳入进项税额，无法抵扣。该公司每月能够抵扣的几乎只有油费和维修费，而如果在零售店进行加油和维修的话，又很难取到增值税发票了，结果就是实际抵扣的进项税额少之又少，反而提高了企业税负。”
2.部分企业核算工作量增加，报税手续繁琐
由于“营改增”，企业财务会计处理软件需要更新调试，增值税报税系统使用要求对员工进行培训，另外，在营改增初期进行衔接的工作量大，需要调取大量信息，纳税申报、开票、核算、进项发票认定，相比营业税工作量增加了很多，尤其是由于税务机关对于每一张增值税专用发票的开出额度有上限规定，导致有时一笔业务需要开具多张增值税税票，而且对于一旦开具的增值税税票被退回，开具红字发票要求对方单位开拒收证明，纳税申报较为复杂，时间成本较高。
3.挂靠经营的交通运输个体经营户的持续经营堪忧
为方便接洽业务，从事客货运输的个体工商户联合成立物流运输公司，一些拥有经营车辆的车主和个体工商户挂靠经营，挂靠者独立承担运输车辆的购置费以及运营期间的汽车维修及燃油费用。“营改增”后，这类公司没有可抵扣的进项税额，税负大幅度提高，而且公司一般是小规模纳税人，不能开具增值税专用发票或者税务局代开3%的增值税专用发票，且手续繁琐，这类公司的生存空间被挤压。交通运输挂靠经营解决了部分农户就业增收问题，有利于民营个体经济发展和收入分配差距的缩小。但“营改增”后个体运输工商户的经营面临困难，如果没有政策支持，恐将面临停运失业命运。
四、相关改革建议
（一）政府角度
1.进一步扩大“营改增”范围
“营改增”范围进一步扩大，彻底打通增值税抵扣链条。将金融保险业等行业纳入营改增范围，将高速、公路收费纳入“营改增”，实现保险费、路桥税进项税抵扣，进一步降低企业税负。此外，作为交通运输行业，山航和外运大件等运输企业期盼营改增前购进固定资产的进项税能进行抵扣，
2.健全“营改增”相关的各类税费征收制度
增值税是价税分离的税种，增值税发票的开票额即含税销售额中包括不含税销售额和销项税额两部分，销项税额需上缴国家，企业的收入为不含税销售额部分。两种测算方法虽然绝对数额差距不大，但不一致的税基标准会增加企业财务管理负担。对此，企业希望有关部门进一步清理与之相关的税费征收制度，真正实现避免重复征缴。
3.简化报税手续与环节
简化报税手续，进一步完善发票领购与抵扣手续，放宽发票额度限制做好纳税服务工作，建立新型征缴关系，既提高征税效率，也能减轻企业负担，完善简化红冲发票手续。
（二）企业角度
1.采购时间筹划
试点的企业可以考虑推迟购买固定资产直至试点开始之后可以抵扣购买固定资产的进项税额；尽量推迟购买试点服务，以避免缴纳无法抵扣的营业税；
2.采购对象筹划
对于原来就是增值税一般纳税人可以尽可能地从试点行业的企业采购服务，相应的进项税额可以进行抵扣，企业将带来额外的竞争优势；分析现有的所有供应商，分析这些供应商在试点后是属于一般纳税人还是小规模纳税人，进行综合分析后做出最有效的规划
3.会计核算的改进
对于试点企业，要对企业现有的信息技术和会计系统做出合理地评估和改进，确保在试点开始后能准确地核算会计信息，最大限度地享受试点带来的利益。（作者单位：贵州财经大学财政与税收学院）
注解：
①《財政部部长楼继伟、国家税务总局局长王军就扩大“营改增”试点答记者问》，《中国税务报》2013年4月16日。
②原有的营业税扣除仅包括购进应征营业税劳务这一类情形。
③资料来源：根据中经网统计数据库2003-2011年税收决算收入及财政部（（2012年全国公共财政收入决算表》计算。
④按照《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（财税[[2013]37号文）的计税规定，原服务业纳税人征收增值税后，计税依据一营业额÷（1+税率），从而低于原营业税税基。
⑤资料来源：《贵州省国税局统计数据》
⑥资料来源：《贵州省国税局局长薛建英就“营改增”答记者问》