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一、会计报表舞弊的分类
从不同角度出发,会计报表舞弊有不同的分类。
根据虚假会计报表的成因主要分为因企业管理所引起的会计报表舞弊和企业的经营失败而引起的会计报表舞弊。因企业管理引起的舞弊由于从事者的身份不同可分为非管理舞弊和管理舞弊。非管理舞弊又称员工舞弊,通常涉及因直接挪用公款或窃取财务而引起的公司职员对会计报表的舞弊,一般可以用内部控制制度加以預防和发现。而管理舞弊是泛指中高级管理人员为达到获取非法利益的目的,蓄意地粉饰会计报表,导致会计报表严重失实。一般企业管理当局进行会计舞弊时存在六种动机:(1)确保职位和获取奖励;(2)募集资金;(3)逃避税收;(4)避免巨额政治成本;(5)操纵公司的股价;(6)为获取信贷资金和商业信用。
会计报表舞弊又可分为管理层面上的舞弊、关系层面上的舞弊、组织结构和行业层面上的舞弊以及财务结果和经营层面上的舞弊。管理层面上的舞弊主要指由于高层管理人员主观及行为方面、公司内部管理、职位变动的异常而在会计报表上体现出来的舞弊;关系层面上的舞弊主要指公司与金融机构、关联公司、事务所、投资者和监管机构在业务关系或监管关系方面过分紧张或过于密切的往来而在会计报表上体现出来的舞弊;组织结构和行业层面上的舞弊主要指组织结构上的冗杂及行业层面落后而引起的在会计报表上的失实;财务结果和经营层面的舞弊主要指为掩饰财务恶化及经营失败而进行的会计报表的作假。
此外,从各会计要素中的具体科目的角度看,会计报表舞弊又可具体分为销售收入舞弊、销售成本舞弊、负债和费用舞弊、资产舞弊和披露舞弊等。
二、会计报表舞弊的原因分析
从前面的分析我们可以知道会计报表舞弊的动机有很多,归结起来主要原因有公司体制原因、法律规制原因、利益追求动因、传统文化原因,下面将对这几方面原因进行逐步的分析。
1、公司体制原因。
(1)企业内部控制方面存在不足。我国现行的制度基础审计模式以了解和测评被审计单位内部控制机制的健全有效性为基础,将审计的重点放在对被审计单位内部控制各个制度环节的测评上,这种模式的致命点就是企业内部控制本身无法防止管理者舞弊。即企业的管理者,主动处于各种原因在财务报表上舞弊,从企业内部无法控制舞弊的源头。
(2)所有权与经营权分离,是导致经营管理者会计舞弊的动因。在这种情况下收益与风险分离,股东和经营管理者的目标利益不一致,企业所有者(股东)追求的是股东财富最大化,而经营者追求的是自身价值最大化,企业的风险由股东来承担。经营管理者在委托与受托的制度安排下,利用其专业技术和组织知识以及其在公司的合法权威,获得了难以制约的权力,从而导致股东往往无法控制公司;加上公司在规模扩张中的层级增多,部门分立甚至跨国经营,使某些重要岗位上的管理者的行动得不到应有的考察和监督,这种情况为管理者进行非法操作、会计舞弊、以权谋私提供了条件。
2、法律规制原因。
对财务报表舞弊的法律和政策还不健全,存在滞后性。一方面由于股票期权的存在和暗箱操作,舞弊的经济收益弹性很大;另一方面舞弊成本低。舞弊风险,也即舞弊成本,主要是舞弊行为被查处后的各种损失:一是有形成本包括罚款、行政处分、刑事处罚带来的损失,二是无形成本,是其不道德行为败露后对声誉的间接影响,取决于社会的道德水平的决定。首先有形成本很低,比如法律对违法主体的最高罚款分别为:刑法20万元、公司法50万元、证券法60万元、会计法5万元,而实际处罚时还要低,行政处分更无力。其次基本没有无形成本。显然,我国会计报表舞弊行为的收益很容易超出其成本,报表舞弊行为更有效,而法律监管的有效性较差。
3、利益追求动因。
利益驱动是报表舞弊产生的最直接诱因。因为舞弊能改变利益分配格局,为舞弊者带来经济收益。通过较高的报告盈利提高薪酬,增加诸如以股票为基础的薪酬的个人所持公司股票的价值,将公司的资产转换成自己的所用,在公司内获得提升或保持现有的职位。同样,许多公司为了逃避纳税而进行舞弊,如:将收入挂账,将应资本化的利息支出计入当期损益,存货计价方法调节来多转成本等。对于企业舞弊制造者而言,这种收益表现为,因改变会计信息的真实程度获取的额外收益如奖金、股票的升值收入,或因此而防止既得利益的减少。对于单位负责人,通过报表舞弊维护单位的利益,事实上是维护自己的利益,尽管薪金报酬可减少道德风险和逆向选择,却会因其个人利益过于依附单位利益而铤而走险。对于注册会计师来说,这种经济收益表现为审计收费和企业在收购会计政策过程中的额外付费。由于对各方面都存在利益,所以会计报表舞弊现象始终杜绝不了。
4、传统文化因素。
传统文化中,其根本出发点都是围绕人来进行的,做事主要考虑后果,对自己及周围人的影响。当审核报表时,检查方想的是认真查的后果和马虎的好处,按原则办事,人际关系将变得异常糟糕,坚持原则得罪了人,就有危险感,怕遭打击报复。谁也不能保证今后遇不到难题和困难,今天我放你一马,算你欠我一个人情,明天我有事找你,难道你还不放我一马。这种人情债式的人际交往在中国屡见不鲜;被检查方想,自己的虚假会计信息如果得到确认的话,不仅小集体的利益可以得到保护,而且数字出官,领导还可以得到奖励和提拔,往往不择手段以蒙混过关。
三、会计报表舞弊的问题解决对策
要解决好会计报表舞弊的问题,可采用如下对策:
1、国家法律法规制度需要进一步改革和完善。应加大对会计报表舞弊行为的专门立法,使识别、严惩舞弊行为有法可依,对于会计报表舞弊行为从法律角度予以确认。其次,提高我国会计准则的法律地位。我国应当维护会计准则的权威性,充分肯定会计准则的法律地位。在认定财务报告法律责任的同时,以会计准则为基本依据。同时舞弊审计制度有待改善。
2、要加强监督管理、加强和完善审计的职能。我国当前审计制度存在两个弊端:一是在公司舞弊造成重大财务错报的案件中,注册会计师究竟应担负何种责任一直没有明确定论;二是过于原则化的审计准则并不适合我国当前的实际情况,由于我国的《独立审计准则》中缺乏对于如何审计舞弊报表的详细指南,也没有提供需要关注的舞弊风险因素,而使得注册会计师本身的舞弊审计质量难以提高。因此要竭力克服我国当前舞弊审计准则缺乏实用性的严重缺点。
3、重视传统文化与会计制度的协调关系,健全企业的内部会计管理制度。关键要从健全企业的内部会计管理制度着手,使会计工作制度化、规范化,来保证会计信息质量。比如建立内部会计管理责任制,明确单位领导人、总会计师、会计机构负责人和会计人员的职责和权限;建立会计人员岗位责任制,明确各会计岗位的职责和权限;建立和完善会计内部牵制制度;建立各种原始记录和定额、计量验收、财产清查以及财产物资、财务收支的领报、内部审计等制度,为会计核算做好基础工作。
4、会计从业人员道德素质的提高。提高会计人员的道德观念对会计人员进行法律教育和职业道德教育,使会计人员掌握相关法律知识,养成遵纪守法的习惯。在制度上一要减少会计准则制度中会计选择的弹性区间,二要让单位负责人完全承担会计舞弊的责任,以警示负责人对舞弊行为加强监管。要注重职业道德教育,强化职业道德观念。学校在培养人才时,不仅要注重专业知识教育,同时还要注重职业道德素质的培养。对在职人员,也应加强职业道德教育,提高认识,使更好地服务社会。”
从不同角度出发,会计报表舞弊有不同的分类。
根据虚假会计报表的成因主要分为因企业管理所引起的会计报表舞弊和企业的经营失败而引起的会计报表舞弊。因企业管理引起的舞弊由于从事者的身份不同可分为非管理舞弊和管理舞弊。非管理舞弊又称员工舞弊,通常涉及因直接挪用公款或窃取财务而引起的公司职员对会计报表的舞弊,一般可以用内部控制制度加以預防和发现。而管理舞弊是泛指中高级管理人员为达到获取非法利益的目的,蓄意地粉饰会计报表,导致会计报表严重失实。一般企业管理当局进行会计舞弊时存在六种动机:(1)确保职位和获取奖励;(2)募集资金;(3)逃避税收;(4)避免巨额政治成本;(5)操纵公司的股价;(6)为获取信贷资金和商业信用。
会计报表舞弊又可分为管理层面上的舞弊、关系层面上的舞弊、组织结构和行业层面上的舞弊以及财务结果和经营层面上的舞弊。管理层面上的舞弊主要指由于高层管理人员主观及行为方面、公司内部管理、职位变动的异常而在会计报表上体现出来的舞弊;关系层面上的舞弊主要指公司与金融机构、关联公司、事务所、投资者和监管机构在业务关系或监管关系方面过分紧张或过于密切的往来而在会计报表上体现出来的舞弊;组织结构和行业层面上的舞弊主要指组织结构上的冗杂及行业层面落后而引起的在会计报表上的失实;财务结果和经营层面的舞弊主要指为掩饰财务恶化及经营失败而进行的会计报表的作假。
此外,从各会计要素中的具体科目的角度看,会计报表舞弊又可具体分为销售收入舞弊、销售成本舞弊、负债和费用舞弊、资产舞弊和披露舞弊等。
二、会计报表舞弊的原因分析
从前面的分析我们可以知道会计报表舞弊的动机有很多,归结起来主要原因有公司体制原因、法律规制原因、利益追求动因、传统文化原因,下面将对这几方面原因进行逐步的分析。
1、公司体制原因。
(1)企业内部控制方面存在不足。我国现行的制度基础审计模式以了解和测评被审计单位内部控制机制的健全有效性为基础,将审计的重点放在对被审计单位内部控制各个制度环节的测评上,这种模式的致命点就是企业内部控制本身无法防止管理者舞弊。即企业的管理者,主动处于各种原因在财务报表上舞弊,从企业内部无法控制舞弊的源头。
(2)所有权与经营权分离,是导致经营管理者会计舞弊的动因。在这种情况下收益与风险分离,股东和经营管理者的目标利益不一致,企业所有者(股东)追求的是股东财富最大化,而经营者追求的是自身价值最大化,企业的风险由股东来承担。经营管理者在委托与受托的制度安排下,利用其专业技术和组织知识以及其在公司的合法权威,获得了难以制约的权力,从而导致股东往往无法控制公司;加上公司在规模扩张中的层级增多,部门分立甚至跨国经营,使某些重要岗位上的管理者的行动得不到应有的考察和监督,这种情况为管理者进行非法操作、会计舞弊、以权谋私提供了条件。
2、法律规制原因。
对财务报表舞弊的法律和政策还不健全,存在滞后性。一方面由于股票期权的存在和暗箱操作,舞弊的经济收益弹性很大;另一方面舞弊成本低。舞弊风险,也即舞弊成本,主要是舞弊行为被查处后的各种损失:一是有形成本包括罚款、行政处分、刑事处罚带来的损失,二是无形成本,是其不道德行为败露后对声誉的间接影响,取决于社会的道德水平的决定。首先有形成本很低,比如法律对违法主体的最高罚款分别为:刑法20万元、公司法50万元、证券法60万元、会计法5万元,而实际处罚时还要低,行政处分更无力。其次基本没有无形成本。显然,我国会计报表舞弊行为的收益很容易超出其成本,报表舞弊行为更有效,而法律监管的有效性较差。
3、利益追求动因。
利益驱动是报表舞弊产生的最直接诱因。因为舞弊能改变利益分配格局,为舞弊者带来经济收益。通过较高的报告盈利提高薪酬,增加诸如以股票为基础的薪酬的个人所持公司股票的价值,将公司的资产转换成自己的所用,在公司内获得提升或保持现有的职位。同样,许多公司为了逃避纳税而进行舞弊,如:将收入挂账,将应资本化的利息支出计入当期损益,存货计价方法调节来多转成本等。对于企业舞弊制造者而言,这种收益表现为,因改变会计信息的真实程度获取的额外收益如奖金、股票的升值收入,或因此而防止既得利益的减少。对于单位负责人,通过报表舞弊维护单位的利益,事实上是维护自己的利益,尽管薪金报酬可减少道德风险和逆向选择,却会因其个人利益过于依附单位利益而铤而走险。对于注册会计师来说,这种经济收益表现为审计收费和企业在收购会计政策过程中的额外付费。由于对各方面都存在利益,所以会计报表舞弊现象始终杜绝不了。
4、传统文化因素。
传统文化中,其根本出发点都是围绕人来进行的,做事主要考虑后果,对自己及周围人的影响。当审核报表时,检查方想的是认真查的后果和马虎的好处,按原则办事,人际关系将变得异常糟糕,坚持原则得罪了人,就有危险感,怕遭打击报复。谁也不能保证今后遇不到难题和困难,今天我放你一马,算你欠我一个人情,明天我有事找你,难道你还不放我一马。这种人情债式的人际交往在中国屡见不鲜;被检查方想,自己的虚假会计信息如果得到确认的话,不仅小集体的利益可以得到保护,而且数字出官,领导还可以得到奖励和提拔,往往不择手段以蒙混过关。
三、会计报表舞弊的问题解决对策
要解决好会计报表舞弊的问题,可采用如下对策:
1、国家法律法规制度需要进一步改革和完善。应加大对会计报表舞弊行为的专门立法,使识别、严惩舞弊行为有法可依,对于会计报表舞弊行为从法律角度予以确认。其次,提高我国会计准则的法律地位。我国应当维护会计准则的权威性,充分肯定会计准则的法律地位。在认定财务报告法律责任的同时,以会计准则为基本依据。同时舞弊审计制度有待改善。
2、要加强监督管理、加强和完善审计的职能。我国当前审计制度存在两个弊端:一是在公司舞弊造成重大财务错报的案件中,注册会计师究竟应担负何种责任一直没有明确定论;二是过于原则化的审计准则并不适合我国当前的实际情况,由于我国的《独立审计准则》中缺乏对于如何审计舞弊报表的详细指南,也没有提供需要关注的舞弊风险因素,而使得注册会计师本身的舞弊审计质量难以提高。因此要竭力克服我国当前舞弊审计准则缺乏实用性的严重缺点。
3、重视传统文化与会计制度的协调关系,健全企业的内部会计管理制度。关键要从健全企业的内部会计管理制度着手,使会计工作制度化、规范化,来保证会计信息质量。比如建立内部会计管理责任制,明确单位领导人、总会计师、会计机构负责人和会计人员的职责和权限;建立会计人员岗位责任制,明确各会计岗位的职责和权限;建立和完善会计内部牵制制度;建立各种原始记录和定额、计量验收、财产清查以及财产物资、财务收支的领报、内部审计等制度,为会计核算做好基础工作。
4、会计从业人员道德素质的提高。提高会计人员的道德观念对会计人员进行法律教育和职业道德教育,使会计人员掌握相关法律知识,养成遵纪守法的习惯。在制度上一要减少会计准则制度中会计选择的弹性区间,二要让单位负责人完全承担会计舞弊的责任,以警示负责人对舞弊行为加强监管。要注重职业道德教育,强化职业道德观念。学校在培养人才时,不仅要注重专业知识教育,同时还要注重职业道德素质的培养。对在职人员,也应加强职业道德教育,提高认识,使更好地服务社会。”