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摘 要：以“方便并有利于纳税人”为内涵的纳税便利思想，从理论上确证了纳税人权利的将来保障面向，进而主张国家有为实现税收债务提供相应便利之义务。但当纳税便利回应构建法律规范的需要时，或面临权利泛化、概念模糊、叙事混乱和实效有限的理论考问时，援引公法的“国家义务”理论，纳税便利的实现须臾不能离开国家准备条件、予以配合甚或提供帮助。在优化营商环境和减轻税收负担法治实践背景下，分析纳税便利容让协助国家义务的构造原则，能够证成并促进国家税权的正位平衡运行，充分彰显纳税人权利保障范式的理论与实践价值。
关 键 词：纳税便利;税权衡平;国家义务;营商环境;减税降负
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：1007-8207（2019）10-0113-11
收稿日期：2019-08-20
作者简介：李悦（1993—），男，壮族，广西钦州人，西南政法大学经济法学院博士研究生，中国财税法治研究院助理研究员，研究方向为财政税收法。
基金項目：本文系国家社科基金项目“我国纳税人权利保护的理论重构与制度创新研究”的阶段性成果，项目编号：15BFX078;2019年重庆市博士生科研创新项目“民营企业技术创新税收激励问题研究”的阶段性成果，项目编号：CYB19125;央地共建西南政法大学中国财税法治研究院项目。
“税法并非国家征税之法，而应当是纳税人的权益保障法”。[1]基于对财税法理论和制度发展历程的总结考察不难发现，财税法所探讨的“权利”通常即“纳税人权利”，曾是纳税义务人在税款缴纳环节所享有的程序权利。而随着对纳税人权利及其保障研究的逐步深入，财税法学对纳税人权利的理解超越了税收征管的具体过程，逐渐渗透到财政监督连同税制确定的宪法和税法层面。[2]探索我国特色财税法治体系、持续推进法治财税建设的社会背景下，源于社会契约的税收债权关系论成为了财税法学界通识，以纳税人权利明确征税方义务的“权利本位”也成为了主流研判理路①。毋庸讳言，前述理路得以最终明确的法社会学动因，似同川岛武宜“近现代法律意识中最根本的基础因素”，即纳税人主体性意识在改革开放后的复兴不无关系。当代中国财税法学取得的研究进展在相当程度上是主体性哲学借助纳税人权利及其保障的具象化。“财税法立法宗旨一旦偏离人本主义的本质，那么其立法便失去了公平正义存在的对象和内在价值”，[3]深植于人本主义的权利本位理路拥有深沉厚重的理论积淀，连同贯彻价值权衡与制度构建始终的现实关怀，充分张扬了纳税人作为独立主体之“人”的自主、尊严和独立。以此为基础，以“征税权力应受纳税人权利制约”为核心命题的税权构造论强调，保障纳税人权利必须首先廓清国家的税权边界，纳税人权利的边界即为征税权力的限界;税收立法需充分考虑何以实现纳税人权利，甚或将前述因素作为研判税制和征管改进可取的前提。
但与此同时，习于探讨纳税人权利而未充分研究征税方义务或是现有研究的“疏忽”。我国财税法学理论研究的自然法色彩浓厚，其理论证成、制度构造和规范构建带有显著的抽象思辨特征，据此实难直接推导出具备强操作性的法律规范。论者主张类似“纳税人权利问题解决了，征税方义务便也清楚了”的命题，在法律实证主义的分析框架下并非当然成立，使得从纳税人权利出发设置征税方的“负担和约束”始终面临挑战。
党的十九大确定的财税体制改革目标是“加快建立现代财政制度”，以及党的十八届三中全会将财政视为“国家治理的基础和重要支柱”的论断，表明当下我国需要构建更加积极能动的财税法治体系，将改革发展成果更多惠及居于弱势地位纳税人的愿景。前述泾渭分明的“消极”纳税人权利保障机制，势必导致财税法治的取向转变而直面因应困境。国家作为征税方的正当威权和纳税人作为个体的当然权利的多维现实差距，导致“以权利制约权力”的提倡性规范始终存在法治实效有限的痼疾。具体而言：其一，试图运用人为建构的法律规范调整税收关系时，同社会契约和税收债务主张的道德命题必然存在分歧，税制和征管立法愈发细致而微时则前述差异便会愈发显著。其二，检视现行若干税法的立法目的连同实定文本后不难发现，纳税人权利保障并非始终是税制和征管设置的根本导向。①其三，纳税人权利本身并非国家予以容让便可妥善保障的消极权利，不能在国家和纳税人“两极对立”的思维下空谈纳税人权利保护。[4]国家财政的永续性使得纳税人权利即便如何“不证自明”，经济禀赋的现实非均衡配置势必催生财税法设立衡平制度的需要。国家义务与国家目的同时产生，国家义务是实现国家目的最为主要的途径。[5]借助国家征税权纠正双方税权的非均衡配置，积极能动地承担实现纳税人权利的“援助”目的，或能在改进税制和征管时更妥善保障纳税人权利。易言之，即我国纳税人权利保障专门立法长期缺位，导致征税权力始终存在不作为或滥作为的可能，亟需借助税收立法设置纳税人权利保护的“代偿机制”，保障国家征税权力既不能恣意任性也不能消极无为，实现财税法对社会平衡发展和人民共享发展成果的正向促进目的。综上所述，纳税人权利实现和保障应不局限于单方权利宣示，更需要根据税权衡平的原理设置国家征税权力的“负担和约束”，将纳税人权利的权利宣示转述为征税方容让协助的义务规范。前述纳税人权利保障“代偿”机制的法律表达，即通过税法设置国家必须以作为或不作为方式，对纳税人权利予以配合、准备条件、提供帮助的容让协助义务，是为国家义务理论下通过法律义务保障纳税人权利的进路。
“自由不是不需要依赖于政府;相反，积极的政府为自由提供了条件”。[6]诚如前述，既往试图明确划定国家征税权力“消极”边界的权利观，至少忽视了征税方权力保障纳税人权利的可能贡献，使得以纳税服务为典型的权利保障远离研究视域，而未能彰显征税方权力对纳税人权利的理论价值。因过分倚赖对被视为整体“纳税人权利”的抽象思辨，既有权利保障机制可能忽视纳税人诉求的相互冲突，使得财税法的权义分析被高度简化从而缺乏科学色彩。有鉴于当前优化营商环境连同减轻税收负担的法治实践背景下，税法原则扩容能直接反映法治社会中的纳税人权利变迁，前述“从权利到义务”的路径拓展需要找寻现实理据，因此本文将结合纳税便利的原则规整及落实进路加以研判。 经典论著关于“纳税便利”的实质表述可谓言人人殊，但都或多或少地要求征税方为纳税人提供必要的协助与配合，意图促成纳税行为、提升税收效率、完善税收遵从，最终保障国家的财政税收收入。①作为正在被深入探讨、阐释和比较的税法原则，以“方便并有利于纳税人”为核心内涵的纳税便利思想，“承载实现法治语境中征纳双方税收遵从最大化的税收治理理想，具有指导税制构建与税法实施的积极意义”。[7]现有研究通过引入纳税便利同税收效率原则的全面比较，指出“纳税便利”实质上已存在于税收征管特别是纳税服务的法律规范当中，但囿于实定的纳税便利专门规范相对零碎且不成体系，致使纳税便利未得妥善规整而对税法的全局变革缺乏掌控力，进而明确将纳税便利提升为税法原则的高度理论必要。现有研究将纳税便利规整为税法原则的理论价值在于：其一，提出将“方便并有利于纳税人”作为纳税便利原则的核心内涵，明确了税法的便利化改进需以保障纳税人权利为导向;其二，提出将前述核心内涵作为税法的初造与续造、涵摄与适用的法律标准，初步划定了纳税便利的调整范围及其可能边界;其三，提出纳税便利权是纳税人的主观权利和积极权利，明确其税法意义在于提升纳税人的主观“获得感”。
综上所述，前述观点使纳税便利堪称“直指纳税人权利保障”的重要税法原则，因此拥有深远悠长的税理意蕴和望之弥高的学术价值。但纳税便利在既有税法共识框架内引入倾向性原则的尝试，在实现“从理念到规范”的理论证成、制度构造和规范构建的法治构造目的时，或面临诸多考问。
（一）何以廓清纳税便利的外延
宏观而言，某个内生价值判断的概念外延，取决于不断发展的社会认识水平。②价值要想在司法过程中发挥作用，推理工具就应具备相当的灵活性，因为概念分析并未展示出其清晰图景。[8]包含纳税人权利保障预设的纳税便利，若意图最终成为实定的税收法律规范，则其外延需要借助灵活的推理工具予以廓清。“纳税便利”的文义解释可以被理解为，使纳税人在履行纳税义务时程序更为简便，同时减少其履行纳税义务的制度障碍。则其核心内涵即形式方便和实质有利相结合的“方便并有利于纳税人”，强调我国税收征管规则的形式简便，连同税款征收使用应有利于纳税人。[9]纳税便利作为纳税人可主张的主观权利和积极权利，乃是出于改进程序税法连同实体税法的制度愿景，要求税法的程序和实体性要素都应便于纳税人进行安排，其法律价值判断的位阶至少等同于税收效率原则。但因纳税便利的逻辑规整需要借助不完全归纳方法，即首先通过考察既有的税收征管和纳税服务规范，然后借助法律思维识别并抽象其概念内涵。那么，当厘清业已证成之“纳税便利”概念的逻辑外延时，就必然不可避免地存在概念模糊和逻辑漏洞。因任何脱离具体规则的法律适用都可能构成恣意，尽管税法适用的外延判断行为需紧密结合立法意图，但采用“方便并有利于纳税人”的标准判断特定规范能否被纳税便利涵摄，将会使税法适用径直进入解释者自身的价值判断领域。这可能造成纳税便利的逻辑规整无法由法律共同体复验，导致税法规范的确定“软化”和税法适用的推理“松懈”。
（二）何以回应泛化的权利诉求
其实所有的法律权利都可以通过法律中的义务陈述的方式被创设出来。[10]现有研究将作为道德权利的纳税便利提升为具有全局性、指向性和标准性的税法原则，等同于发现并确证了纳税人权利的新面向，即优化营商環境和减轻税收负担目标下应由税法创设的新型法律权利。①但因“方便并有利于纳税人”的核心命题具有语义模糊性，倘若不借助法律义务规范澄清所有纳税人的权利主张，将会导致纳税便利权出现显著的“泛化”现象。毕竟在当前社会特质激烈变动的经济转型阶段，主体总是乐于根据自身境况和主观意愿，不恰当地援用所有对己有利的新型纳税人权利话语，导致不同的纳税便利权利宣称发生冲突，最终甚或解构纳税人权利保障范式的理论价值和现实意义。具体而言，纳税便利属于纳税人的主观权利和积极权利应无疑问，但部分纳税人可能以“便利纳税”为名义扩大法定权利，或将无法律依据但符合道德要求的，甚或道德和法律共同禁止的行为、利益和事实等，以唯我主义的归因方式向“纳税便利”寻求理论支持。这要求国家征税权力主动扩张以满足纳税人的“维权”主张，使据说首先是用来对抗公权力或者政府权力的权利非但没能获得对抗公权力的效果，反而成为国家或者政府肆意扩张自己权力的根据。[11]纳税便利或沦为主体谋取特权和非法利益的方式，导致纳税便利作为纳税人新型权利的现实可行性，连同应予严肃探讨的容让协助国家义务被忽视。
（三）何以面对叙事的主体切换
如果不能清晰地指出法律义务的界限，那么所有的法律都将是不可能的。[12]既往通过论述纳税人权利明确征税方义务的理路，在构建税法规范时需要直面叙事主体的切换困境。纳税人权利和征税方义务不是对称、双向、可逆转的法逻辑原因在于，不是所有的税法关系都可被通约为“纳税人权利”和“征税方义务”，征税方义务并非都能以互逆命题由纳税人权利反向推导得来。霍菲尔德的权利分析模型将所有法律关系划分为两组，各组内存在对应关系和相关关系，权利和义务实为相关命题而非对应命题。②援用霍氏的模型分析纳税便利权后不难得出，纳税人宣称的纳税便利权同征税方的容让协助义务并非完全对应。这意味着：其一，国家有容让协助纳税人享有纳税便利权的义务，但其并非全然来源于纳税人的纳税便利权利宣称;其二，纳税人权利虽不以其它纳税人“不便”为前提，但需明确纳税便利保障横向税收公平;其三，征税方的容让协助义务并不全然受纳税便利涵摄，前述两个命题具有较高程度的相互独立性。正如从纳税人权利出发并不能推知征税方义务的具体要求，诸如“允许”的表达难以体现税法“应当”或“禁止”的立法宗旨，纳税人主张纳税便利权也不能明确国家容让协助义务的内容。因此，即便纳税便利的权利主张可部分推导出征税方的容让协助义务，但因“权利”和“义务”并非相对应的基本税法范畴，税法理论有必要深入分析纳税便利所要求的国家义务，至少将其同纳税便利的权利研究置于同等重要的地位，否则难以凸显纳税便利容让协助义务“自生自有”的独立品性。 （四）何以保障便利的法治实效
“从某种程度上讲，确定义务的内容比宣示权利更为重要。……基本权利在实践中的适用需要以明确的义务作为前提和基础”。[13]法律，特别是涉及减损公民私有财产权利的税收法律，只有转化为征纳双方对权利和义务的坚守，才能使税法从纸面的刚性规则跃升为良善的治理准则。法律效力和法律实效属于“应然”同“实然”的关系，法律效力只能用规范性的手段描述并予以抽象阐释;而法律实效则是描述社会实际控制效果的方式。即便某些主体的实际行为并未遵循该法律规范，这个法律规范对他们而言也是“有效力”的，因为法律规范本身提供了具有约束力的判断标准。[14]虽然凯尔森认为“国家义务”属于因国家和法律二元对立观点所衍生的“伪问题”，但否定国家义务的内在理由并不适合于探讨国家和公民的关系互动。易言之，即不论以纳税人权利抑或征税方义务的视角，纳税便利的理论证立和制度运行是弥合法律实效和法律效力间隙的过程。设若法律实效主要追求人为建构的法律的社会控制综合效果，那么法治实效关注的则是如何对法治诸环节予以客观评价。纳税便利若不以明确的征税权力负担和约束为保障，便会导致作为“善治”评价和保障机制的“良法”缺位，无从论及纳税便利在优化营商环境和减轻税收负担背景下的法治实效。作为新型权利的纳税便利将成为理论家们的“理想型态”，最终将背离将纳税便利提升为纳税人可主张的请求权和保障权，进而难以使纳税人内心在制度改进时感受到充分的“获得感”。结合当前优化营商环境和减轻税收负担的法治实践来看，纳税便利的主客观方面均应纳入法治实效的评价指标，从而有针对性地探索切实保障我国纳税人权利的法治构造。
诚如前述，因财税法学的理论进展在法社会学意义上同主体性哲学存在相当程度的价值共融，此时适当归纳义务理论在我国的发展轨迹，能够首先寻求纳税便利容让协助义务的分析“抓手”：
第一，新中国成立以来，我国始终存在税法连同相对应的“纳税义务人”，但计划经济体制下作为财政收入组成部分的税收，与同时期国营企业上交的利润并无实质差别。当时探讨纳税人权利及其保障问题的场域受限，税法的纳税人义务因其“必为”性质而更适合社会需要。法律理论所阐释的“义务”带有浓厚集体主义色彩，其立法典型即为《宪法》第五十六条的文本表述。①毋庸讳言，改革开放前的纳税义务，并非是施加于主体的经济负担，而是公民向国家和集体所承担的义不容辞的神圣职责，此种社会特质下强调纳税人享有权利显得“重利轻义”。
第二，改革开放以来，其时“以经济建设为中心”和发展民主政治的诉求，社会特质经历了由集体性向主体性的变迁。与之相对应地，我国法学研究隐含着主体性精神的伸张。[15]纳税人权利的主体、内容和行使方式在本阶段得以全面展现，其立法典型即为《宪法》第三十三条的文本表述。①作为权利重要内容的利益直指“经济利益”，“纳税人权利”也成为主体性哲学的合宜税法表达。财税法经历了“纳税义务人”的征管权利观向整体权利观的拓展，征税方义务依附于纳税人权利的权利本位理路也由此形成。
第三，随着新形势下经济结构转型，整体权利观遭遇价值观念多元化的冲击。“夜警国家”到“福利国家”趋势下纳税人权利向社会权的可能转型，使得义务理论气质的主体间性嬗变虽不显著却实属必然，这致使国家义务的内容及其履行方式变得愈发精细复杂。总体而言，当前阶段财税法仍需借助人本主义彰显纳税人的主体权利，但在具体理解上需要强调从主体的利他倾向出发，不应仅仅局限于划定国家税权的消极边界，而应借助国家义务强调国家权力对公民权利的价值，进而助力营造富有“社会共同体”气息的财税法共识。
（一）纳税便利的理论边界廓清
辩证地看，但凡权利均有其边界，纳税便利也概莫能外。納税人作为经济主体有限自利、有限自省和有限自律的特性，也催生为国家容让协助义务设置法律边界的理论必要。文章选取纳税便利与税收法定、合理税制、民主参与三个维度予以廓清。
其一，在宪法和法律范围内，财税决策、执法和监督各归其位，这是财税改革隐含的制度前提。[16]构建征税权力容让协助的国家义务，首先需依税收法定原则廓清其理念边界。税收法定强调宪法和税法是国家征税权力的行使准则，要求课税要素法定、课税要素明确、课税程序合法。反过来说，任何为征税权力设置义务的尝试不应违背宪法和税法，特别是业已明确的课税要素连同课税程序。纳税便利同税收法定的取向差异在于，通过义务为征税权力设置负担和约束往往并不限于“良法”而进入了“善治”层面。首先，借助税收立法设置征税权力的容让协助义务，相较于税收法定更能直接保障纳税人权利，因其既是以税收法定规范国家税权的目的所在，更直指宪法治理框架下保障公民权利的要求。然后，由于征税方对法定权限范围内的涉税事务，均有容让与否连同协助程度的自由裁量，税收法定能从形式上限制其行为选择自由，但无从评估判断制度本身的法治实效。容让协助义务的出发点是通过“互惠”促进纳税人的税收遵从，这并非立法和征税机关严格遵循法定原则所能轻易达成。因此，纳税便利首先要求借助税收立法满足形式方便的权利宣称，进而通过优惠法治化、税率比例化、税基扁平化等渐进改革，经由纳税便利的“良法”充分推动我国的财税“善治”。
其二，纳税便利除需明确征纳双方服从税法的形式界限外，还依赖于科学合理的税制构建和完善高效的征管技术，以此划定纳税便利容让协助国家义务的技术界限。纳税便利强调国家有义务为纳税人提供便利条件，至少要求简明易行的实体税法规范，便捷高效的税收征管程序，规范和人性化的纳税服务，减少税制的不确定性进而降低纳税人遵从成本。那么，纳税便利在构建税制时既不能减损整体的纳税人权利，也不能为征纳关系中的纳税人便利设置制度障碍，否则便失去了纳税便利赖以促进税收遵从的实质合理性。为此需要做到重启税收优惠的法治化进程。毋庸讳言，我国仍存在过多、过滥且无序化的税收优惠政策，这些税收优惠背离了纳税便利所要求税制简明，扭曲了税收作为宏观调控方式的经济效用，也导致我国税收征管的整体肿胀，从而不利于我国市场主体间的公平竞争。短期来看，急需依照中央减税降负的精神要求重启税收优惠政策的清理规范进程;长期而言，借助税法续造将行之有效的政策写入税法，促进税收政策的规范化、制度化和体系化，压缩税收政策的随意性和局限性，从而保障实体税制向简明易懂的改进。与此同时，促进征管程序的服务化改进。纳税便利要求税收征管首先应适用标准口径，显著提升税收征管行政效率的同时强调改进征管程序提升的社会效率，更重要的则在于实现纳税服务规范化。在优化营商环境大背景下，税务机关应实现理念转变从而摆脱“保姆式”的高权管理方式，厘清征纳双方权义前提下回归提供公共服务的定位，减少政府通过税收征管对纳税人的行政干预，最终实现简政放权、规范服务、权责清晰的纳税服务目标。 其三，征税权力在价值顺位中不应有优越性和专断性，其适当角色应当是公共决策的重要参与者，谋求通过民主方式同其它利益相关方达成共识。公民参与已经成为涉税活动中“权力—权利”之间相互平衡、相得益彰的关键因素。或者说，公民参与已经融入纳税人权利实现的法律制度机制之中。[17]制度经济学下税收是对公民私有财产的再分配过程，利益相关主体在这个过程中不可避免地会产生诉求的冲突。法治机制需要时刻保持高度的参与性和回应性，使其能全面、及时、准确地直面利益分配问题导致的诉求冲突。理想的良善财税法治能够在多元主体的利益博弈中，借助民主协商机制增进相关方的理性交流和沟通互动，探寻各方诉求达成帕累托次优“各得其所”的义务配置方案，限缩主体单方谋求唯我利益并激化征纳冲突的可能，进而寻求将参与协商愿景予以体系化和规范化的空间。毋庸讳言，纳税便利同纳税人承受的时间和制度成本直接相关，国家有义务提供参与纳税便利法律规范构建的话语渠道，依公众意见对容让协助义务的设置内容进行扬弃。这样可以显著提升税收立法质量、制定出兼顾国家税权实现和纳税人权利保障的良法。[18]
（二）纳税便利的国家义务性质
未经系统规整的纳税便利容让协助义务，是“公法之债”法律关系衍生的附随道德义务，需要经由法律分析使道德义务法律化。税收在本质上是对私有财产权利的“剥夺”和“限制”，税收立法以及征管有堪称“必要之恶”的法益侵犯性，需要借助税法对课税行为的侵益性予以严格限定，根据法益平衡原理将其规制在可接受限度内。我国诸多经典著作援用债法理论解释税收立法和征管行为，纳税人以缴纳税款的方式获取国家提供的公共服务，其理论实质是宪法制定和国家层面的“税收契约”①。自不待言，仅就税收法律规范的权义配置而言，作为债权人的国家确因请求权存在而拥有正当威权，但是，作为债务人的纳税人也并非消极、被动的债务偿还者。虽然税收的债权债务关系具有公法性质，但作为债权债务关系仍存在主体间的平等元素，即征税方和纳税人之间并非完全、绝对的命令关系②。履行税收债务契约必然要求征纳双方的协作配合，这不仅包括纳税人按照法定的税种、数额、方式和程序缴纳税款，妥善履行协助税务机关阐明课税事实的协力义务，还应包括征税方根据税收法定主义要求课征税款，连同为纳税人提供简洁、明确、易行的税法规范，简便快捷的税收征管程序，规范的、人性化的纳税服务，信息化的纳税申报、评定和缴纳手段，进而最终促成税收契约顺利履行的道德义务。根据富勒的“互惠原则”不难得出，其税权构造大致是现有的纳税人协力义务的对称（如图所示）。①综上所述，承担义务的主体不仅包括公民而且包括国家，亦即不仅需要强调公民对国家的及时充分纳税的法律义务，国家对公民亦应负有容让和协助的道德义务，是为税权平衡原理下纳税便利法律义务分析的本体论。
其一，纳税便利国家义务的基本构成要素是“容让”“协助”的双层次命题。选择“容让”语词作为前述国家义务的基础性命题，主要原因在于其不仅超越对纳税人权利的消极承认，更从积极意义上要求国家必须以相关行为履行容让义务的责任内涵，直指保护纳税人权利并暗含保障纳税人权利的价值判断。而“协助”相对宪法对于普遍人权保障的文本而言更为具体，表明纳税人纳税便利权利的保障方式是国家协助，直观表达了本层次义务内容的根本诉求、主要内容和实现形态，更能承接纳税人权利从自然权向社会权转变所要求的国家责任。
其二，纳税便利的容让和协助义务理论的内部关系为：容让义务是纳税便利国家义务构造前提，协助义务则是纳税便利国家义务主要内容。国家义务构造论主要强调两个要素的逻辑关系，容让义务强调的是国家不能恣意干预纳税人的纳税便利权利主张，并且在征税机关或者第三人侵犯纳税便利权时可以向国家寻求救济，国家负有保护纳税人权利免受侵犯的法律责任。协助义务则是指尽管纳税人业已为纳税便利的权利宣称后，并尽最大努力后纳税便利权仍难以充分实现，那么国家有义务通过给付方式予以配合、准备条件甚或提供帮助。
其三，就纳税便利的容让义务而言，其表现为约束征税方权力和伸张纳税人权利目的的动态平衡。抑制征税方税权主要指对国家机关课征税款时予以约束，譬如立法上借助税收法定原则予以形式约束;征管过程中则以职权法定、法律保留和比例原则予以实质限制;涉税案件的司法处置的被动谦抑原则充分体现了容让义务的主要内容。
其四，就协助义务而言，其是容让义务具体而微的延伸和表达，主要表现为“狭义协助义务”和“制度性协助义务”。狭义协助包括在具体的税收征纳过程中提供组织协助、程序协助和给付协助在内的纳税服务，其制度改进的最终目的直指优化营商环境。而制度性协助则包括事先的预防义务、事中的排除义务和事后的救济义务：⑴预防义务指纳税便利要求的税制简明化努力，直指从制度上减轻纳税人的税收负担;⑵排除义务指排除税收征纳过程中的制度障碍，或言以“棘轮原则”使未来的便利化改进得以持续;⑶救济义务则要求国家保护纳税人权利免受侵犯。总而言之，协助义务的目的旨在强化对纳税人纳税便利权利的保障，要求国家通过履行税收立法义务形塑出纳税便利权利的核心内涵，同时要求国家设立的税收义务规范应当具有权利保护取向，并明确在优化营商环境和减轻税收负担环境下如何保障纳税人权利。相较于容让义务而言，协助义务的内容更加细致丰富，更加强调税法何以通过改进税制和征管，充分满足纳税人的“获得感”需求。
（三）纳税便利规范的叙事主体
同国家权力对公民权利的间接保障相比，国家义务是对公民权利的直接保障、根本保障。[19]容让协助义务是税法对既有道德义务的选择反映，要求将征税方作为纳税便利规范的叙事主体，借助义务的“必为”属性构建具有强制性法律规范。通过构建前文提及的纳税人权利保护“代偿机制”，即以税法设置国家征税权力的实体负担和程序约束纳税便利法律规范的叙事主体切换至征税方，有助于实现纳税人权利的直接和根本保障。具体而言，作为权利的纳税便利属于纳税人可主张的积极权利实无疑问，但其对于征税方而言，经过法律化的纳税便利应当是其必须承担的、不可随意变更、拖延和推卸的强制性义务。①相较于保障纳税人权利的表述，征税方义务叙事的关键差异在于，设若征税方违反纳税便利的容让协助义務，势必承受相应的法律责任。它不仅以“应当”表述框定国家行使征税权力的行为模式，比如必须满足规范减免税管理、简化税收征纳手续等要求，同时可对偏离预设模式的行为以法律责任予以刚性回应，至少能对征税方不予纳税人便利的行为予以负面评价。以征税方而非纳税人担当纳税便利法律规范的叙事主体，将设置国家义务作为纳税便利法律体系的构造方法，将国家容让协助纳税便利作为保障法治实效的核心内容，进而将停留在倡议性和宣示性的纳税便利权利宣称转化为可复验、可监督、可问责的义务与职责，有助于实现作为纳税便利的道德权利的法治化目标。 （四）纳税便利的法治实效保障
实践中，以量化方法观测纳税便利的义务规范构建，可为保障法治实效提供动态思维和全新视角。具体而言，被纳入税收营商环境评价指标体系中的“便利性”，不仅应当测度纳税人权利利益的保护状态，更应考察纳税人对税收义务的情感与心理认同态度、对税制结构的适应程度、税收权利的实现幅度、税收服务体系的便民力度、税收救济程序与机制的健全维度等指标。[20]但现有的税务营商环境指标主要侧重评价纳税人纳税的经济成本高低②，缺乏纳税人权利实现和维护主观效果的定量评判体系。现有纳税人满意度考评指标体系等同于税收效率考评，评价指标设计整体仍不够全面，倾向于对税收负担的实体评价而忽视了程序优化所带来的便利，评价结果也未全部向社会公布，因此，整体停留在征税方“自拉自唱”的阶段。此时可探索通过纳税服务提升纳税人对纳税便利的主观感受，进而有助于纳税人便利纳税的税制和税负节减，对当前的相关法治实效指标予以系统类型化。前者主要以纳税人权利为抽象载体，内容为纳税人申报方式的选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款等，其特点在于法治实效需通过纳税人的积极主张保障，从而助力打造优质营商环境。后者则如实践中的代扣代缴制度、委托代征制度、特殊纳税人管理、税收征管信息化、税收遵从协议等便利纳税机制，其要求征税方主动作为保障纳税便利的法治实效，促进减税降负精神的最终落实。“纳税便利”的法治实效既应由纳税人便利权的具体主张构成，也应由国家承担的容让协助义务予以抽象保障，不仅需要测度纳税人主观权利维护连同保障程度的法治效果，也需要向国家实体负担和程序约束的效果引入定性定量评价体系，从而强调突出纳税人的“获得感”。
基础理论研究的魅力在于其重新让不成问题的观点成为问题，在看似确定的地方提出疑惑。选取国家义务进行切入分析的原因在于，义务的重要性诚如西塞罗的《论义务》所言：“生活的全部高尚寓于对义务的重视，生活的耻辱在于对义务的疏忽。”以往财税法论者习惯以权利叙事而情感上不愿过多涉及义务，导致财税法学研究在全面“走向权利的时代”未能够“认真对待义务”，国家义务在宪法以外的实施路径未能得以充分的探索。“权利是纳税人享有的某种利益，义务则是与之相对应的负担”的终局性观点，致使“通过权利理解义务”成为研究税法惯用但相对间接的路径，这种不证自明或导致对征税方义务的理解，相对于纳税人权利的理解而言易产生相对肤浅的后果。诚如学者所言，从国家与公民关系的历史发展及其在现代民主法治国家的发展趋势来看，国家义务与公民权利的关系已经成为主导国家与公民关系的主轴，国家义务与公民权利相应地应成为现代公法体系的核心内容和现代公法学的核心范畴。[21]必须承认，没有征税方义务的纳税人权利，只能是空洞的纳税人权利。在当前优化营商环境连同减轻税收负担的环境下，以“纳税人”为叙事主体附带揭示征税方义务的理路用来解释国家何以承担纳税便利容让协助义务的正当性，进而划定国家权力的理论边界是非常可取的。纳税人权利作为主体的经济生活方式，从纳税人权利与其保障作为制度设置的本位，试图借助纳税人权利制约征税方权力，再到要求征税权力主动保障纳税人权利，进而将国家容让协助的内容加以规整，既是纳税人权利理论发展的必然路径，也是现实中纳税人权利保障得以增强的过程。必须强调，具有公法特质的财税法学必须适应经济和社会的发展，重新检视自身发展过程中出现的结构问题。通过前述有关国家对纳税便利容让规范的探讨，可以肯定，通过税法配置征税权容让协助纳税便利的义务，是对建立在纳税人权利本位基础上税收控权思想的肯定，同时也符合税收法定原则和税收宪治精神。本文提出借助义务张扬权利的税法研究进路的内在诉求在于期待通过法律义务助推财税法学理论的更新和发展，前述理论命题不是对权利本位理路进行批判，而是唯有权利和义务得到了充分的理论探讨，财税法学研究才堪称是“健康”的。
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（责任编辑：赵婧姝）
Abstract：The idea of tax convenience with the connotation of “convenience and benefit to taxpayers” confirms theoretically the future protection orientation of taxpayers'rights，and then advocates that the state has the obligation to provide corresponding convenience for the realization of tax debts.However，when tax convenience responds to the need of constructing legal norms，or when confronted with the theoretical questions of generalization of rights，vague concepts，confusion of narrative and limited effectiveness，the realization of tax convenience must be based on the theory of “state obligation” of public law.Under the background of optimizing business environment and lightening tax burden under the rule of law，the analysis of the principle of tax facilitation and concession to assist the state's obligations can prove and promote the positive and balanced operation of the state's tax power，fully demonstrating the theoretical and practical value of the paradigm of taxpayer rights protection.
Key words：tax convenience;tax balance;state obligations;business environment;tax reduction and burden reduction
关 键 词：纳税便利;税权衡平;国家义务;营商环境;减税降负
中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：1007-8207（2019）10-0113-11
收稿日期：2019-08-20
作者简介：李悦（1993—），男，壮族，广西钦州人，西南政法大学经济法学院博士研究生，中国财税法治研究院助理研究员，研究方向为财政税收法。
基金項目：本文系国家社科基金项目“我国纳税人权利保护的理论重构与制度创新研究”的阶段性成果，项目编号：15BFX078;2019年重庆市博士生科研创新项目“民营企业技术创新税收激励问题研究”的阶段性成果，项目编号：CYB19125;央地共建西南政法大学中国财税法治研究院项目。
一、 引言：借助权利明确义务的理路
“税法并非国家征税之法，而应当是纳税人的权益保障法”。[1]基于对财税法理论和制度发展历程的总结考察不难发现，财税法所探讨的“权利”通常即“纳税人权利”，曾是纳税义务人在税款缴纳环节所享有的程序权利。而随着对纳税人权利及其保障研究的逐步深入，财税法学对纳税人权利的理解超越了税收征管的具体过程，逐渐渗透到财政监督连同税制确定的宪法和税法层面。[2]探索我国特色财税法治体系、持续推进法治财税建设的社会背景下，源于社会契约的税收债权关系论成为了财税法学界通识，以纳税人权利明确征税方义务的“权利本位”也成为了主流研判理路①。毋庸讳言，前述理路得以最终明确的法社会学动因，似同川岛武宜“近现代法律意识中最根本的基础因素”，即纳税人主体性意识在改革开放后的复兴不无关系。当代中国财税法学取得的研究进展在相当程度上是主体性哲学借助纳税人权利及其保障的具象化。“财税法立法宗旨一旦偏离人本主义的本质，那么其立法便失去了公平正义存在的对象和内在价值”，[3]深植于人本主义的权利本位理路拥有深沉厚重的理论积淀，连同贯彻价值权衡与制度构建始终的现实关怀，充分张扬了纳税人作为独立主体之“人”的自主、尊严和独立。以此为基础，以“征税权力应受纳税人权利制约”为核心命题的税权构造论强调，保障纳税人权利必须首先廓清国家的税权边界，纳税人权利的边界即为征税权力的限界;税收立法需充分考虑何以实现纳税人权利，甚或将前述因素作为研判税制和征管改进可取的前提。
但与此同时，习于探讨纳税人权利而未充分研究征税方义务或是现有研究的“疏忽”。我国财税法学理论研究的自然法色彩浓厚，其理论证成、制度构造和规范构建带有显著的抽象思辨特征，据此实难直接推导出具备强操作性的法律规范。论者主张类似“纳税人权利问题解决了，征税方义务便也清楚了”的命题，在法律实证主义的分析框架下并非当然成立，使得从纳税人权利出发设置征税方的“负担和约束”始终面临挑战。
党的十九大确定的财税体制改革目标是“加快建立现代财政制度”，以及党的十八届三中全会将财政视为“国家治理的基础和重要支柱”的论断，表明当下我国需要构建更加积极能动的财税法治体系，将改革发展成果更多惠及居于弱势地位纳税人的愿景。前述泾渭分明的“消极”纳税人权利保障机制，势必导致财税法治的取向转变而直面因应困境。国家作为征税方的正当威权和纳税人作为个体的当然权利的多维现实差距，导致“以权利制约权力”的提倡性规范始终存在法治实效有限的痼疾。具体而言：其一，试图运用人为建构的法律规范调整税收关系时，同社会契约和税收债务主张的道德命题必然存在分歧，税制和征管立法愈发细致而微时则前述差异便会愈发显著。其二，检视现行若干税法的立法目的连同实定文本后不难发现，纳税人权利保障并非始终是税制和征管设置的根本导向。①其三，纳税人权利本身并非国家予以容让便可妥善保障的消极权利，不能在国家和纳税人“两极对立”的思维下空谈纳税人权利保护。[4]国家财政的永续性使得纳税人权利即便如何“不证自明”，经济禀赋的现实非均衡配置势必催生财税法设立衡平制度的需要。国家义务与国家目的同时产生，国家义务是实现国家目的最为主要的途径。[5]借助国家征税权纠正双方税权的非均衡配置，积极能动地承担实现纳税人权利的“援助”目的，或能在改进税制和征管时更妥善保障纳税人权利。易言之，即我国纳税人权利保障专门立法长期缺位，导致征税权力始终存在不作为或滥作为的可能，亟需借助税收立法设置纳税人权利保护的“代偿机制”，保障国家征税权力既不能恣意任性也不能消极无为，实现财税法对社会平衡发展和人民共享发展成果的正向促进目的。综上所述，纳税人权利实现和保障应不局限于单方权利宣示，更需要根据税权衡平的原理设置国家征税权力的“负担和约束”，将纳税人权利的权利宣示转述为征税方容让协助的义务规范。前述纳税人权利保障“代偿”机制的法律表达，即通过税法设置国家必须以作为或不作为方式，对纳税人权利予以配合、准备条件、提供帮助的容让协助义务，是为国家义务理论下通过法律义务保障纳税人权利的进路。
二、问题：何以落实纳税便利原则
“自由不是不需要依赖于政府;相反，积极的政府为自由提供了条件”。[6]诚如前述，既往试图明确划定国家征税权力“消极”边界的权利观，至少忽视了征税方权力保障纳税人权利的可能贡献，使得以纳税服务为典型的权利保障远离研究视域，而未能彰显征税方权力对纳税人权利的理论价值。因过分倚赖对被视为整体“纳税人权利”的抽象思辨，既有权利保障机制可能忽视纳税人诉求的相互冲突，使得财税法的权义分析被高度简化从而缺乏科学色彩。有鉴于当前优化营商环境连同减轻税收负担的法治实践背景下，税法原则扩容能直接反映法治社会中的纳税人权利变迁，前述“从权利到义务”的路径拓展需要找寻现实理据，因此本文将结合纳税便利的原则规整及落实进路加以研判。 经典论著关于“纳税便利”的实质表述可谓言人人殊，但都或多或少地要求征税方为纳税人提供必要的协助与配合，意图促成纳税行为、提升税收效率、完善税收遵从，最终保障国家的财政税收收入。①作为正在被深入探讨、阐释和比较的税法原则，以“方便并有利于纳税人”为核心内涵的纳税便利思想，“承载实现法治语境中征纳双方税收遵从最大化的税收治理理想，具有指导税制构建与税法实施的积极意义”。[7]现有研究通过引入纳税便利同税收效率原则的全面比较，指出“纳税便利”实质上已存在于税收征管特别是纳税服务的法律规范当中，但囿于实定的纳税便利专门规范相对零碎且不成体系，致使纳税便利未得妥善规整而对税法的全局变革缺乏掌控力，进而明确将纳税便利提升为税法原则的高度理论必要。现有研究将纳税便利规整为税法原则的理论价值在于：其一，提出将“方便并有利于纳税人”作为纳税便利原则的核心内涵，明确了税法的便利化改进需以保障纳税人权利为导向;其二，提出将前述核心内涵作为税法的初造与续造、涵摄与适用的法律标准，初步划定了纳税便利的调整范围及其可能边界;其三，提出纳税便利权是纳税人的主观权利和积极权利，明确其税法意义在于提升纳税人的主观“获得感”。
综上所述，前述观点使纳税便利堪称“直指纳税人权利保障”的重要税法原则，因此拥有深远悠长的税理意蕴和望之弥高的学术价值。但纳税便利在既有税法共识框架内引入倾向性原则的尝试，在实现“从理念到规范”的理论证成、制度构造和规范构建的法治构造目的时，或面临诸多考问。
（一）何以廓清纳税便利的外延
宏观而言，某个内生价值判断的概念外延，取决于不断发展的社会认识水平。②价值要想在司法过程中发挥作用，推理工具就应具备相当的灵活性，因为概念分析并未展示出其清晰图景。[8]包含纳税人权利保障预设的纳税便利，若意图最终成为实定的税收法律规范，则其外延需要借助灵活的推理工具予以廓清。“纳税便利”的文义解释可以被理解为，使纳税人在履行纳税义务时程序更为简便，同时减少其履行纳税义务的制度障碍。则其核心内涵即形式方便和实质有利相结合的“方便并有利于纳税人”，强调我国税收征管规则的形式简便，连同税款征收使用应有利于纳税人。[9]纳税便利作为纳税人可主张的主观权利和积极权利，乃是出于改进程序税法连同实体税法的制度愿景，要求税法的程序和实体性要素都应便于纳税人进行安排，其法律价值判断的位阶至少等同于税收效率原则。但因纳税便利的逻辑规整需要借助不完全归纳方法，即首先通过考察既有的税收征管和纳税服务规范，然后借助法律思维识别并抽象其概念内涵。那么，当厘清业已证成之“纳税便利”概念的逻辑外延时，就必然不可避免地存在概念模糊和逻辑漏洞。因任何脱离具体规则的法律适用都可能构成恣意，尽管税法适用的外延判断行为需紧密结合立法意图，但采用“方便并有利于纳税人”的标准判断特定规范能否被纳税便利涵摄，将会使税法适用径直进入解释者自身的价值判断领域。这可能造成纳税便利的逻辑规整无法由法律共同体复验，导致税法规范的确定“软化”和税法适用的推理“松懈”。
（二）何以回应泛化的权利诉求
其实所有的法律权利都可以通过法律中的义务陈述的方式被创设出来。[10]现有研究将作为道德权利的纳税便利提升为具有全局性、指向性和标准性的税法原则，等同于发现并确证了纳税人权利的新面向，即优化营商環境和减轻税收负担目标下应由税法创设的新型法律权利。①但因“方便并有利于纳税人”的核心命题具有语义模糊性，倘若不借助法律义务规范澄清所有纳税人的权利主张，将会导致纳税便利权出现显著的“泛化”现象。毕竟在当前社会特质激烈变动的经济转型阶段，主体总是乐于根据自身境况和主观意愿，不恰当地援用所有对己有利的新型纳税人权利话语，导致不同的纳税便利权利宣称发生冲突，最终甚或解构纳税人权利保障范式的理论价值和现实意义。具体而言，纳税便利属于纳税人的主观权利和积极权利应无疑问，但部分纳税人可能以“便利纳税”为名义扩大法定权利，或将无法律依据但符合道德要求的，甚或道德和法律共同禁止的行为、利益和事实等，以唯我主义的归因方式向“纳税便利”寻求理论支持。这要求国家征税权力主动扩张以满足纳税人的“维权”主张，使据说首先是用来对抗公权力或者政府权力的权利非但没能获得对抗公权力的效果，反而成为国家或者政府肆意扩张自己权力的根据。[11]纳税便利或沦为主体谋取特权和非法利益的方式，导致纳税便利作为纳税人新型权利的现实可行性，连同应予严肃探讨的容让协助国家义务被忽视。
（三）何以面对叙事的主体切换
如果不能清晰地指出法律义务的界限，那么所有的法律都将是不可能的。[12]既往通过论述纳税人权利明确征税方义务的理路，在构建税法规范时需要直面叙事主体的切换困境。纳税人权利和征税方义务不是对称、双向、可逆转的法逻辑原因在于，不是所有的税法关系都可被通约为“纳税人权利”和“征税方义务”，征税方义务并非都能以互逆命题由纳税人权利反向推导得来。霍菲尔德的权利分析模型将所有法律关系划分为两组，各组内存在对应关系和相关关系，权利和义务实为相关命题而非对应命题。②援用霍氏的模型分析纳税便利权后不难得出，纳税人宣称的纳税便利权同征税方的容让协助义务并非完全对应。这意味着：其一，国家有容让协助纳税人享有纳税便利权的义务，但其并非全然来源于纳税人的纳税便利权利宣称;其二，纳税人权利虽不以其它纳税人“不便”为前提，但需明确纳税便利保障横向税收公平;其三，征税方的容让协助义务并不全然受纳税便利涵摄，前述两个命题具有较高程度的相互独立性。正如从纳税人权利出发并不能推知征税方义务的具体要求，诸如“允许”的表达难以体现税法“应当”或“禁止”的立法宗旨，纳税人主张纳税便利权也不能明确国家容让协助义务的内容。因此，即便纳税便利的权利主张可部分推导出征税方的容让协助义务，但因“权利”和“义务”并非相对应的基本税法范畴，税法理论有必要深入分析纳税便利所要求的国家义务，至少将其同纳税便利的权利研究置于同等重要的地位，否则难以凸显纳税便利容让协助义务“自生自有”的独立品性。 （四）何以保障便利的法治实效
“从某种程度上讲，确定义务的内容比宣示权利更为重要。……基本权利在实践中的适用需要以明确的义务作为前提和基础”。[13]法律，特别是涉及减损公民私有财产权利的税收法律，只有转化为征纳双方对权利和义务的坚守，才能使税法从纸面的刚性规则跃升为良善的治理准则。法律效力和法律实效属于“应然”同“实然”的关系，法律效力只能用规范性的手段描述并予以抽象阐释;而法律实效则是描述社会实际控制效果的方式。即便某些主体的实际行为并未遵循该法律规范，这个法律规范对他们而言也是“有效力”的，因为法律规范本身提供了具有约束力的判断标准。[14]虽然凯尔森认为“国家义务”属于因国家和法律二元对立观点所衍生的“伪问题”，但否定国家义务的内在理由并不适合于探讨国家和公民的关系互动。易言之，即不论以纳税人权利抑或征税方义务的视角，纳税便利的理论证立和制度运行是弥合法律实效和法律效力间隙的过程。设若法律实效主要追求人为建构的法律的社会控制综合效果，那么法治实效关注的则是如何对法治诸环节予以客观评价。纳税便利若不以明确的征税权力负担和约束为保障，便会导致作为“善治”评价和保障机制的“良法”缺位，无从论及纳税便利在优化营商环境和减轻税收负担背景下的法治实效。作为新型权利的纳税便利将成为理论家们的“理想型态”，最终将背离将纳税便利提升为纳税人可主张的请求权和保障权，进而难以使纳税人内心在制度改进时感受到充分的“获得感”。结合当前优化营商环境和减轻税收负担的法治实践来看，纳税便利的主客观方面均应纳入法治实效的评价指标，从而有针对性地探索切实保障我国纳税人权利的法治构造。
三、回应：纳税便利的国家义务分析
诚如前述，因财税法学的理论进展在法社会学意义上同主体性哲学存在相当程度的价值共融，此时适当归纳义务理论在我国的发展轨迹，能够首先寻求纳税便利容让协助义务的分析“抓手”：
第一，新中国成立以来，我国始终存在税法连同相对应的“纳税义务人”，但计划经济体制下作为财政收入组成部分的税收，与同时期国营企业上交的利润并无实质差别。当时探讨纳税人权利及其保障问题的场域受限，税法的纳税人义务因其“必为”性质而更适合社会需要。法律理论所阐释的“义务”带有浓厚集体主义色彩，其立法典型即为《宪法》第五十六条的文本表述。①毋庸讳言，改革开放前的纳税义务，并非是施加于主体的经济负担，而是公民向国家和集体所承担的义不容辞的神圣职责，此种社会特质下强调纳税人享有权利显得“重利轻义”。
第二，改革开放以来，其时“以经济建设为中心”和发展民主政治的诉求，社会特质经历了由集体性向主体性的变迁。与之相对应地，我国法学研究隐含着主体性精神的伸张。[15]纳税人权利的主体、内容和行使方式在本阶段得以全面展现，其立法典型即为《宪法》第三十三条的文本表述。①作为权利重要内容的利益直指“经济利益”，“纳税人权利”也成为主体性哲学的合宜税法表达。财税法经历了“纳税义务人”的征管权利观向整体权利观的拓展，征税方义务依附于纳税人权利的权利本位理路也由此形成。
第三，随着新形势下经济结构转型，整体权利观遭遇价值观念多元化的冲击。“夜警国家”到“福利国家”趋势下纳税人权利向社会权的可能转型，使得义务理论气质的主体间性嬗变虽不显著却实属必然，这致使国家义务的内容及其履行方式变得愈发精细复杂。总体而言，当前阶段财税法仍需借助人本主义彰显纳税人的主体权利，但在具体理解上需要强调从主体的利他倾向出发，不应仅仅局限于划定国家税权的消极边界，而应借助国家义务强调国家权力对公民权利的价值，进而助力营造富有“社会共同体”气息的财税法共识。
（一）纳税便利的理论边界廓清
辩证地看，但凡权利均有其边界，纳税便利也概莫能外。納税人作为经济主体有限自利、有限自省和有限自律的特性，也催生为国家容让协助义务设置法律边界的理论必要。文章选取纳税便利与税收法定、合理税制、民主参与三个维度予以廓清。
其一，在宪法和法律范围内，财税决策、执法和监督各归其位，这是财税改革隐含的制度前提。[16]构建征税权力容让协助的国家义务，首先需依税收法定原则廓清其理念边界。税收法定强调宪法和税法是国家征税权力的行使准则，要求课税要素法定、课税要素明确、课税程序合法。反过来说，任何为征税权力设置义务的尝试不应违背宪法和税法，特别是业已明确的课税要素连同课税程序。纳税便利同税收法定的取向差异在于，通过义务为征税权力设置负担和约束往往并不限于“良法”而进入了“善治”层面。首先，借助税收立法设置征税权力的容让协助义务，相较于税收法定更能直接保障纳税人权利，因其既是以税收法定规范国家税权的目的所在，更直指宪法治理框架下保障公民权利的要求。然后，由于征税方对法定权限范围内的涉税事务，均有容让与否连同协助程度的自由裁量，税收法定能从形式上限制其行为选择自由，但无从评估判断制度本身的法治实效。容让协助义务的出发点是通过“互惠”促进纳税人的税收遵从，这并非立法和征税机关严格遵循法定原则所能轻易达成。因此，纳税便利首先要求借助税收立法满足形式方便的权利宣称，进而通过优惠法治化、税率比例化、税基扁平化等渐进改革，经由纳税便利的“良法”充分推动我国的财税“善治”。
其二，纳税便利除需明确征纳双方服从税法的形式界限外，还依赖于科学合理的税制构建和完善高效的征管技术，以此划定纳税便利容让协助国家义务的技术界限。纳税便利强调国家有义务为纳税人提供便利条件，至少要求简明易行的实体税法规范，便捷高效的税收征管程序，规范和人性化的纳税服务，减少税制的不确定性进而降低纳税人遵从成本。那么，纳税便利在构建税制时既不能减损整体的纳税人权利，也不能为征纳关系中的纳税人便利设置制度障碍，否则便失去了纳税便利赖以促进税收遵从的实质合理性。为此需要做到重启税收优惠的法治化进程。毋庸讳言，我国仍存在过多、过滥且无序化的税收优惠政策，这些税收优惠背离了纳税便利所要求税制简明，扭曲了税收作为宏观调控方式的经济效用，也导致我国税收征管的整体肿胀，从而不利于我国市场主体间的公平竞争。短期来看，急需依照中央减税降负的精神要求重启税收优惠政策的清理规范进程;长期而言，借助税法续造将行之有效的政策写入税法，促进税收政策的规范化、制度化和体系化，压缩税收政策的随意性和局限性，从而保障实体税制向简明易懂的改进。与此同时，促进征管程序的服务化改进。纳税便利要求税收征管首先应适用标准口径，显著提升税收征管行政效率的同时强调改进征管程序提升的社会效率，更重要的则在于实现纳税服务规范化。在优化营商环境大背景下，税务机关应实现理念转变从而摆脱“保姆式”的高权管理方式，厘清征纳双方权义前提下回归提供公共服务的定位，减少政府通过税收征管对纳税人的行政干预，最终实现简政放权、规范服务、权责清晰的纳税服务目标。 其三，征税权力在价值顺位中不应有优越性和专断性，其适当角色应当是公共决策的重要参与者，谋求通过民主方式同其它利益相关方达成共识。公民参与已经成为涉税活动中“权力—权利”之间相互平衡、相得益彰的关键因素。或者说，公民参与已经融入纳税人权利实现的法律制度机制之中。[17]制度经济学下税收是对公民私有财产的再分配过程，利益相关主体在这个过程中不可避免地会产生诉求的冲突。法治机制需要时刻保持高度的参与性和回应性，使其能全面、及时、准确地直面利益分配问题导致的诉求冲突。理想的良善财税法治能够在多元主体的利益博弈中，借助民主协商机制增进相关方的理性交流和沟通互动，探寻各方诉求达成帕累托次优“各得其所”的义务配置方案，限缩主体单方谋求唯我利益并激化征纳冲突的可能，进而寻求将参与协商愿景予以体系化和规范化的空间。毋庸讳言，纳税便利同纳税人承受的时间和制度成本直接相关，国家有义务提供参与纳税便利法律规范构建的话语渠道，依公众意见对容让协助义务的设置内容进行扬弃。这样可以显著提升税收立法质量、制定出兼顾国家税权实现和纳税人权利保障的良法。[18]
（二）纳税便利的国家义务性质
未经系统规整的纳税便利容让协助义务，是“公法之债”法律关系衍生的附随道德义务，需要经由法律分析使道德义务法律化。税收在本质上是对私有财产权利的“剥夺”和“限制”，税收立法以及征管有堪称“必要之恶”的法益侵犯性，需要借助税法对课税行为的侵益性予以严格限定，根据法益平衡原理将其规制在可接受限度内。我国诸多经典著作援用债法理论解释税收立法和征管行为，纳税人以缴纳税款的方式获取国家提供的公共服务，其理论实质是宪法制定和国家层面的“税收契约”①。自不待言，仅就税收法律规范的权义配置而言，作为债权人的国家确因请求权存在而拥有正当威权，但是，作为债务人的纳税人也并非消极、被动的债务偿还者。虽然税收的债权债务关系具有公法性质，但作为债权债务关系仍存在主体间的平等元素，即征税方和纳税人之间并非完全、绝对的命令关系②。履行税收债务契约必然要求征纳双方的协作配合，这不仅包括纳税人按照法定的税种、数额、方式和程序缴纳税款，妥善履行协助税务机关阐明课税事实的协力义务，还应包括征税方根据税收法定主义要求课征税款，连同为纳税人提供简洁、明确、易行的税法规范，简便快捷的税收征管程序，规范的、人性化的纳税服务，信息化的纳税申报、评定和缴纳手段，进而最终促成税收契约顺利履行的道德义务。根据富勒的“互惠原则”不难得出，其税权构造大致是现有的纳税人协力义务的对称（如图所示）。①综上所述，承担义务的主体不仅包括公民而且包括国家，亦即不仅需要强调公民对国家的及时充分纳税的法律义务，国家对公民亦应负有容让和协助的道德义务，是为税权平衡原理下纳税便利法律义务分析的本体论。
其一，纳税便利国家义务的基本构成要素是“容让”“协助”的双层次命题。选择“容让”语词作为前述国家义务的基础性命题，主要原因在于其不仅超越对纳税人权利的消极承认，更从积极意义上要求国家必须以相关行为履行容让义务的责任内涵，直指保护纳税人权利并暗含保障纳税人权利的价值判断。而“协助”相对宪法对于普遍人权保障的文本而言更为具体，表明纳税人纳税便利权利的保障方式是国家协助，直观表达了本层次义务内容的根本诉求、主要内容和实现形态，更能承接纳税人权利从自然权向社会权转变所要求的国家责任。
其二，纳税便利的容让和协助义务理论的内部关系为：容让义务是纳税便利国家义务构造前提，协助义务则是纳税便利国家义务主要内容。国家义务构造论主要强调两个要素的逻辑关系，容让义务强调的是国家不能恣意干预纳税人的纳税便利权利主张，并且在征税机关或者第三人侵犯纳税便利权时可以向国家寻求救济，国家负有保护纳税人权利免受侵犯的法律责任。协助义务则是指尽管纳税人业已为纳税便利的权利宣称后，并尽最大努力后纳税便利权仍难以充分实现，那么国家有义务通过给付方式予以配合、准备条件甚或提供帮助。
其三，就纳税便利的容让义务而言，其表现为约束征税方权力和伸张纳税人权利目的的动态平衡。抑制征税方税权主要指对国家机关课征税款时予以约束，譬如立法上借助税收法定原则予以形式约束;征管过程中则以职权法定、法律保留和比例原则予以实质限制;涉税案件的司法处置的被动谦抑原则充分体现了容让义务的主要内容。
其四，就协助义务而言，其是容让义务具体而微的延伸和表达，主要表现为“狭义协助义务”和“制度性协助义务”。狭义协助包括在具体的税收征纳过程中提供组织协助、程序协助和给付协助在内的纳税服务，其制度改进的最终目的直指优化营商环境。而制度性协助则包括事先的预防义务、事中的排除义务和事后的救济义务：⑴预防义务指纳税便利要求的税制简明化努力，直指从制度上减轻纳税人的税收负担;⑵排除义务指排除税收征纳过程中的制度障碍，或言以“棘轮原则”使未来的便利化改进得以持续;⑶救济义务则要求国家保护纳税人权利免受侵犯。总而言之，协助义务的目的旨在强化对纳税人纳税便利权利的保障，要求国家通过履行税收立法义务形塑出纳税便利权利的核心内涵，同时要求国家设立的税收义务规范应当具有权利保护取向，并明确在优化营商环境和减轻税收负担环境下如何保障纳税人权利。相较于容让义务而言，协助义务的内容更加细致丰富，更加强调税法何以通过改进税制和征管，充分满足纳税人的“获得感”需求。
（三）纳税便利规范的叙事主体
同国家权力对公民权利的间接保障相比，国家义务是对公民权利的直接保障、根本保障。[19]容让协助义务是税法对既有道德义务的选择反映，要求将征税方作为纳税便利规范的叙事主体，借助义务的“必为”属性构建具有强制性法律规范。通过构建前文提及的纳税人权利保护“代偿机制”，即以税法设置国家征税权力的实体负担和程序约束纳税便利法律规范的叙事主体切换至征税方，有助于实现纳税人权利的直接和根本保障。具体而言，作为权利的纳税便利属于纳税人可主张的积极权利实无疑问，但其对于征税方而言，经过法律化的纳税便利应当是其必须承担的、不可随意变更、拖延和推卸的强制性义务。①相较于保障纳税人权利的表述，征税方义务叙事的关键差异在于，设若征税方违反纳税便利的容让协助义務，势必承受相应的法律责任。它不仅以“应当”表述框定国家行使征税权力的行为模式，比如必须满足规范减免税管理、简化税收征纳手续等要求，同时可对偏离预设模式的行为以法律责任予以刚性回应，至少能对征税方不予纳税人便利的行为予以负面评价。以征税方而非纳税人担当纳税便利法律规范的叙事主体，将设置国家义务作为纳税便利法律体系的构造方法，将国家容让协助纳税便利作为保障法治实效的核心内容，进而将停留在倡议性和宣示性的纳税便利权利宣称转化为可复验、可监督、可问责的义务与职责，有助于实现作为纳税便利的道德权利的法治化目标。 （四）纳税便利的法治实效保障
实践中，以量化方法观测纳税便利的义务规范构建，可为保障法治实效提供动态思维和全新视角。具体而言，被纳入税收营商环境评价指标体系中的“便利性”，不仅应当测度纳税人权利利益的保护状态，更应考察纳税人对税收义务的情感与心理认同态度、对税制结构的适应程度、税收权利的实现幅度、税收服务体系的便民力度、税收救济程序与机制的健全维度等指标。[20]但现有的税务营商环境指标主要侧重评价纳税人纳税的经济成本高低②，缺乏纳税人权利实现和维护主观效果的定量评判体系。现有纳税人满意度考评指标体系等同于税收效率考评，评价指标设计整体仍不够全面，倾向于对税收负担的实体评价而忽视了程序优化所带来的便利，评价结果也未全部向社会公布，因此，整体停留在征税方“自拉自唱”的阶段。此时可探索通过纳税服务提升纳税人对纳税便利的主观感受，进而有助于纳税人便利纳税的税制和税负节减，对当前的相关法治实效指标予以系统类型化。前者主要以纳税人权利为抽象载体，内容为纳税人申报方式的选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款等，其特点在于法治实效需通过纳税人的积极主张保障，从而助力打造优质营商环境。后者则如实践中的代扣代缴制度、委托代征制度、特殊纳税人管理、税收征管信息化、税收遵从协议等便利纳税机制，其要求征税方主动作为保障纳税便利的法治实效，促进减税降负精神的最终落实。“纳税便利”的法治实效既应由纳税人便利权的具体主张构成，也应由国家承担的容让协助义务予以抽象保障，不仅需要测度纳税人主观权利维护连同保障程度的法治效果，也需要向国家实体负担和程序约束的效果引入定性定量评价体系，从而强调突出纳税人的“获得感”。
四、结语：通过义务彰显权利的进路
基础理论研究的魅力在于其重新让不成问题的观点成为问题，在看似确定的地方提出疑惑。选取国家义务进行切入分析的原因在于，义务的重要性诚如西塞罗的《论义务》所言：“生活的全部高尚寓于对义务的重视，生活的耻辱在于对义务的疏忽。”以往财税法论者习惯以权利叙事而情感上不愿过多涉及义务，导致财税法学研究在全面“走向权利的时代”未能够“认真对待义务”，国家义务在宪法以外的实施路径未能得以充分的探索。“权利是纳税人享有的某种利益，义务则是与之相对应的负担”的终局性观点，致使“通过权利理解义务”成为研究税法惯用但相对间接的路径，这种不证自明或导致对征税方义务的理解，相对于纳税人权利的理解而言易产生相对肤浅的后果。诚如学者所言，从国家与公民关系的历史发展及其在现代民主法治国家的发展趋势来看，国家义务与公民权利的关系已经成为主导国家与公民关系的主轴，国家义务与公民权利相应地应成为现代公法体系的核心内容和现代公法学的核心范畴。[21]必须承认，没有征税方义务的纳税人权利，只能是空洞的纳税人权利。在当前优化营商环境连同减轻税收负担的环境下，以“纳税人”为叙事主体附带揭示征税方义务的理路用来解释国家何以承担纳税便利容让协助义务的正当性，进而划定国家权力的理论边界是非常可取的。纳税人权利作为主体的经济生活方式，从纳税人权利与其保障作为制度设置的本位，试图借助纳税人权利制约征税方权力，再到要求征税权力主动保障纳税人权利，进而将国家容让协助的内容加以规整，既是纳税人权利理论发展的必然路径，也是现实中纳税人权利保障得以增强的过程。必须强调，具有公法特质的财税法学必须适应经济和社会的发展，重新检视自身发展过程中出现的结构问题。通过前述有关国家对纳税便利容让规范的探讨，可以肯定，通过税法配置征税权容让协助纳税便利的义务，是对建立在纳税人权利本位基础上税收控权思想的肯定，同时也符合税收法定原则和税收宪治精神。本文提出借助义务张扬权利的税法研究进路的内在诉求在于期待通过法律义务助推财税法学理论的更新和发展，前述理论命题不是对权利本位理路进行批判，而是唯有权利和义务得到了充分的理论探讨，财税法学研究才堪称是“健康”的。
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（责任编辑：赵婧姝）
Abstract：The idea of tax convenience with the connotation of “convenience and benefit to taxpayers” confirms theoretically the future protection orientation of taxpayers'rights，and then advocates that the state has the obligation to provide corresponding convenience for the realization of tax debts.However，when tax convenience responds to the need of constructing legal norms，or when confronted with the theoretical questions of generalization of rights，vague concepts，confusion of narrative and limited effectiveness，the realization of tax convenience must be based on the theory of “state obligation” of public law.Under the background of optimizing business environment and lightening tax burden under the rule of law，the analysis of the principle of tax facilitation and concession to assist the state's obligations can prove and promote the positive and balanced operation of the state's tax power，fully demonstrating the theoretical and practical value of the paradigm of taxpayer rights protection.
Key words：tax convenience;tax balance;state obligations;business environment;tax reduction and burden reduction