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2009年，国家税务总局发布的《关于纳税人权利和义务的公告》（以下简称《公告》），详细规定了纳税人的十四项权利义务，这是我国在保障纳税人权利上的进步。但令人遗憾的是，《公告》中仍没有提及纳税人诚信推定权。2013年，国家税务总局发布《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》，虽然其中规定“各级税务机关务必切实转变思想，把征纳双方法律地位平等作为税收法律关系的基本准则，始终把尊重和保护纳税人的合法权益作为税务机关和税务人员的法定义务”，并对纳税人知情权、保密权、救济权等进行了强调和细化，但仍未提及纳税人诚信推定权。2017年，国家税务总局发布《关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》，其中在“主要任务”的第二部分“切实创新监管方式”的原则性规定中出现“坚持管要规范且有效，树立诚信推定、风险监控、信用管理等现代税收管理理念”的表述，但接下来的6至11条的规定中，基本是对“风险监控”和“信用管理”的具体细化，没有出现关于“诚信推定”的具体化内容。即便如此，这也是我国中央政府部门层面文件中第一次出现“诚信推定”的概念。
相比国家层面的稀少，地方层面实现了可喜的突破。2009年，厦门市地方税务局印发《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》（以下简称《意见》），该意见对“无过错推定”原则的内涵和意义、基本要求和具体要求做了详细的规定。《意见》认为，“无过错推定”原则包含以下四个方面内容：一是税务机关在没有确凿证据证明纳税人存在涉税违法行为时，不应认定或推定纳税人存在涉税违法行为，坚持疑错从无；二是税务机关负有对纳税人涉税违法行为的举证责任，税务机关应当通过合法手段、法定程序取得证据；三是税务机关作出认定前，纳税人依法享有陈述权和申辩权，纳税人提出的事实、理由和证据成立的，税务机关应当采纳；四是对纳税人符合法定或酌定从轻、减轻或免予行政处罚情节的，税务机关应当做出相应处理。继厦门税务部门之后，江苏常州市地方税务局和江苏徐州新沂市地方税务局分别于2010年和2011年也确立起“无过错推定”原则，并计划试点结束后在江苏全省推广适用。
综上，在国家层面虽然出现了“纳税人诚信推定权”的概念，但其具体化内容仍未见踪影，且法律层级不高；而在地方层面，个别地区已经进行了突破，且有推广适用的可能性，这些地区主要是经济发达的东部沿海地区。
（二）国外立法现状
世界范围内，纳税人诚信推定权在法治发展较成熟的发达国家的宪法、税法或相关判例中均有明确体现。在英国《纳税人权利宪章》纳税人享有的各项权利中，第一项就规定了诚信推定权：“税务机关应当相信纳税人向其提供的纳税信息是真实客观完整的，除非税务机关发现有证明纳税信息是不诚信的客观证据，税务机关对于纳税人的不诚信纳税事实行为，应当分别看待，到底是纳税申报工作上的失误行为，还是早有预谋的偷逃税违法行为”。
美国早在上世纪八十年代的《纳税人权利法案》第五条中就有纳税人诚信推定权的相关规定：纳税人有权利被认为是诚实纳税人，除非有不利于纳税人的充足证据来证明且必须经过审判判决，先前推定纳税人是诚实纳税人这一状态才能被推翻。2014年美国最新版本的《纳税人权利法案》中也规定，纳税人有权获得优质的“专业和礼貌性的服务”。
德国法律在举证责任分配上也遵循纳税人诚信推定权的要求，德国税务行政诉讼法律规定，税务稽征机关就租税发生及增加之事实负客观举证责任，除特别法律另有规定外，应遵循该证据分配原则。
應该说，无论是在实体和程序上直接的规定，还是在程序上体现的权利内容，法治健全的发达国家普遍建立起纳税人诚信推定制度，保障纳税人权利。
我国纳税人诚信推定权的三方构建
（一）明确纳税人权利位阶的优先性
虽然近些年税收债务关系说在学界得到日益广泛的认可，但是在我国的法律规定上和税收实践中，仍然受固有的国家本位观念的影响，对纳税人的权利保护不尽完善。2015年修订的《税收征收管理法》中第一条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”很明显，在保障国家税收和保护纳税人合法权益的价值排序中，仍然是税收征管优先、权利保护在后。前述已说明，涉及到纳税人权利的第八条规定，权利虽多但缺乏明确的救济机制和权利保障的实质性规定。在该法的“法律责任”部分，涉及纳税人法律责任的规定有19条，而有关税务机关法律责任的规定仅有10条。由此可见，我国税收征管中未将纳税人权利的价值位阶放在优先位置。在面临“保护纳税人权利，哪怕少征税款”和“保障国家税收，哪怕侵犯纳税人人权”的两难选择中，我国立法显然倾向了后者。
随着税收观念的转变和建设服务型政府步伐的加快，更加要求税务机关以平等的眼光看待纳税人，将纳税人的权利保护放在价值位阶的优先位置。党的十九大报告中指出，“不断推进国家治理体系和治理能力现代化，坚决破除一切不合时宜的思想观念和体制机制弊端”。确立纳税人诚信推定权，是保证纳税人权利位阶优先的核心举措，也是推进税收行政法治现代化的有力保障。
（二）完善法律构建，落实权利内容
纳税人诚信推定权不仅需要价值观念上的转变，而且需要在法律中对相关权利和制度予以明确和完善，这是诚信推定权三方构建的核心和关键所在。笔者认为，其主要包括以下四个方面。
1.以明示的方式单独规定诚信推定权
目前我国《税收征收管理法》中对于纳税人权利的规定集中在第八条，诚信推定权作为纳税人的一项基本权利，应明确写入该法中。至于如何规定，国内理论界基本认同以明示的方式规定，即“纳税人、扣缴义务人享有被税务机关推定为诚信纳税人的权利，但税务机关有充足证据证明纳税人是不诚信纳税人的除外”。对此，笔者建议将诚信推定权单独作为一条并前置于第八条，这样其在各权利中基础性、引领性的地位显而易见，也能够引起税务机关的重视，在实践中发挥作用。另外，《税收征管法》的第一条也应做相应修改，将“保护纳税人的合法权益”放置在“保障国家税收收入”之前，确立纳税人权利的优先性。退一步讲，即使作为立法宗旨的第一条修改仍需时间，将纳税人诚信推定权明示、单独地规定在各项权利之首，也能基本达到权利宣示、指导实践的目的。 2.明确、完善并合理分配纳税人主观违法要件的举证责任
诚信推定权要求税务机关在税收征纳过程中推定纳税人是诚信的、善良的。因此该权利的必然要求是税务机关应当对纳税人的“不诚实的行为”承担举证责任，“不诚实的行为”包括“不诚实”和“行为”两个方面。虽然我国《行政诉讼法》第三十四条规定“被告对作出的行政行为负有举证责任”，但在举证中对“不诚实”这一主观要件的证明经常被忽视；立法上，《税收征管法》中某些规定亦忽视了这一要件，在没有区分纳税人是主观故意还是疏忽大意的前提下，仅凭行为表象，就对纳税人课以不利后果；另外，还有些规定对税务机关采取相应行为的证据“门槛”偏低，导致具体行政行为的“恣意”。笔者认为，一方面要严格遵从税法规定，在实践中明确税务机关对纳税人违法主观要件的证明责任，另一方面修改完善法律中与诚信推定权相悖的内容。
3.规范税务检查权，明确诚信推定权的可诉性
税务检查权是《税收征管法》第四章所规定的税务机关的一项权利，广义上的税务检查是指税务机关作为检查机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的总称。
笔者认为，我国目前关于税务检查的规定主要有三方面有待完善。
第一，税务检查的启动缺乏必要的法律依据。《税收征收管理法》第五十五条规定，在检查中发现纳税人有特定的逃避纳税情况时能采取保全措施，那就意味着税务机关检查权的启动并不以发现逃避纳税的行为为前提，这使得税务检查权的启动缺乏必要的限制和监督。
第二，要明确税务检查权的程序。税务机关行使检查权要按照法定程序进行，税务检查权的启动不能与诚信推定权相冲突，即针对主动申报的纳税人，若其未进行申报或者税务机关有线索发现纳税人有不诚实纳税申报的可能时，才能行使税务检查权；针对其他纳税人，亦要求税务机关对纳税人有存在合理的怀疑并掌握了初步证据后才可行使检查权。
第三，对于不当的税务检查行为，明确诚信推定权的可诉性。没有权利的救济，纳税人的诚信推定权就得不到保障，诚信推定权作为一项基本权利，可作为“法律上的纷争”，使纳税人可以广泛主张法律上的权利。
4.以诚信推定权为基础完善纳税申报制度
诚实推定权要在法律上“落位”，首先应当在征管程序的设计上体现，“纳税人申报纳税——税务机关事后评估调整”即是诚实推定在程序设计上的表现。目前我国的纳税申报制度距离诚实推定权的要求仍有距离，主要表现在两个方面：一是纳税申报的瑕疵修正制度缺失。纳税申报瑕疵修正是指纳税人依照税收法律规范规定的程序对已经向税务机关提交的申报表中存在的错误或者遗漏进行修正的行为，该制度体现了纳税人自主确定应纳税额的权利。纳税申报瑕疵修正制度正是以诚信推定权为理论基础，给予纳税人自我纠错的权利，为行政机关事后可能做出的行政处罚赋予更多的合理性。二是纳税申报激励制度有待完善。纳税申报激励机制是指国家为了提高税收征纳的效率，通过制度上的设计对于符合制度要求的纳税人给予一定奖励的制度。
（三）完善纳税人诚信推定权的配套机制
纳税人诚信推定权固然是纳税人的一项基本权利，但是这并不意味着对纳税人违法行为就此有了一道披着合法外衣的“防火墙”，而是要求税务机关的行政权力要在保障纳税人权利的基石上行使。规定纳税人诚信推定权，其前提条件是一旦有充分证据发现纳税人的违法行为，应当给予严厉且有效的惩戒。因此，有必要加强配套措施建设，在给予纳税人诚信推定权充分保障的基础上，完善监管和惩戒机制，以“反作用力”促进纳税人诚信纳税。
第一，加快信息共享平台建设。要实现纳税人诚实推定权与税收征纳管理的全面融合，有必要建立完善的信息化数据库系统对所有涉税相关的数据进行归纳、收集，这是纳税人诚实推定权得以有效实施的基础。发达国家在先进理念的指导下，政府间各部门利用电子政务信息平台系统实现了信息的共享，我国要确立纳税人诚实推定权，有必要借鉴发达国家的经验，加快建设政府间各部门的信息共享平台，使税务机关能够全面的掌握纳税人的信息。
第二，将纳税人涉税信息纳入社会诚信体系之中。近年来，我国一直在建设社会诚信体系，其作用在于记录每个社会主体的信用状况，降低交易风险，培養诚信意识，建设诚信社会。但是，我国当前社会诚信体系没有很好的记录纳税人的纳税信息，加快我国纳税人税务缴纳诚信建设，有必要将纳税人纳税信息纳入社会诚信体系中来，将不诚信纳税人加入社会诚信系统的黑名单，限制不诚信纳税人的其他社会行为，增加纳税人的不诚信成本，让其寸步难行。（完）
（作者柳长浩系中国人民大学法学院硕士研究生）
相比国家层面的稀少，地方层面实现了可喜的突破。2009年，厦门市地方税务局印发《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》（以下简称《意见》），该意见对“无过错推定”原则的内涵和意义、基本要求和具体要求做了详细的规定。《意见》认为，“无过错推定”原则包含以下四个方面内容：一是税务机关在没有确凿证据证明纳税人存在涉税违法行为时，不应认定或推定纳税人存在涉税违法行为，坚持疑错从无；二是税务机关负有对纳税人涉税违法行为的举证责任，税务机关应当通过合法手段、法定程序取得证据；三是税务机关作出认定前，纳税人依法享有陈述权和申辩权，纳税人提出的事实、理由和证据成立的，税务机关应当采纳；四是对纳税人符合法定或酌定从轻、减轻或免予行政处罚情节的，税务机关应当做出相应处理。继厦门税务部门之后，江苏常州市地方税务局和江苏徐州新沂市地方税务局分别于2010年和2011年也确立起“无过错推定”原则，并计划试点结束后在江苏全省推广适用。
综上，在国家层面虽然出现了“纳税人诚信推定权”的概念，但其具体化内容仍未见踪影，且法律层级不高；而在地方层面，个别地区已经进行了突破，且有推广适用的可能性，这些地区主要是经济发达的东部沿海地区。
（二）国外立法现状
世界范围内，纳税人诚信推定权在法治发展较成熟的发达国家的宪法、税法或相关判例中均有明确体现。在英国《纳税人权利宪章》纳税人享有的各项权利中，第一项就规定了诚信推定权：“税务机关应当相信纳税人向其提供的纳税信息是真实客观完整的，除非税务机关发现有证明纳税信息是不诚信的客观证据，税务机关对于纳税人的不诚信纳税事实行为，应当分别看待，到底是纳税申报工作上的失误行为，还是早有预谋的偷逃税违法行为”。
美国早在上世纪八十年代的《纳税人权利法案》第五条中就有纳税人诚信推定权的相关规定：纳税人有权利被认为是诚实纳税人，除非有不利于纳税人的充足证据来证明且必须经过审判判决，先前推定纳税人是诚实纳税人这一状态才能被推翻。2014年美国最新版本的《纳税人权利法案》中也规定，纳税人有权获得优质的“专业和礼貌性的服务”。
德国法律在举证责任分配上也遵循纳税人诚信推定权的要求，德国税务行政诉讼法律规定，税务稽征机关就租税发生及增加之事实负客观举证责任，除特别法律另有规定外，应遵循该证据分配原则。
應该说，无论是在实体和程序上直接的规定，还是在程序上体现的权利内容，法治健全的发达国家普遍建立起纳税人诚信推定制度，保障纳税人权利。
我国纳税人诚信推定权的三方构建
（一）明确纳税人权利位阶的优先性
虽然近些年税收债务关系说在学界得到日益广泛的认可，但是在我国的法律规定上和税收实践中，仍然受固有的国家本位观念的影响，对纳税人的权利保护不尽完善。2015年修订的《税收征收管理法》中第一条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”很明显，在保障国家税收和保护纳税人合法权益的价值排序中，仍然是税收征管优先、权利保护在后。前述已说明，涉及到纳税人权利的第八条规定，权利虽多但缺乏明确的救济机制和权利保障的实质性规定。在该法的“法律责任”部分，涉及纳税人法律责任的规定有19条，而有关税务机关法律责任的规定仅有10条。由此可见，我国税收征管中未将纳税人权利的价值位阶放在优先位置。在面临“保护纳税人权利，哪怕少征税款”和“保障国家税收，哪怕侵犯纳税人人权”的两难选择中，我国立法显然倾向了后者。
随着税收观念的转变和建设服务型政府步伐的加快，更加要求税务机关以平等的眼光看待纳税人，将纳税人的权利保护放在价值位阶的优先位置。党的十九大报告中指出，“不断推进国家治理体系和治理能力现代化，坚决破除一切不合时宜的思想观念和体制机制弊端”。确立纳税人诚信推定权，是保证纳税人权利位阶优先的核心举措，也是推进税收行政法治现代化的有力保障。
（二）完善法律构建，落实权利内容
纳税人诚信推定权不仅需要价值观念上的转变，而且需要在法律中对相关权利和制度予以明确和完善，这是诚信推定权三方构建的核心和关键所在。笔者认为，其主要包括以下四个方面。
1.以明示的方式单独规定诚信推定权
目前我国《税收征收管理法》中对于纳税人权利的规定集中在第八条，诚信推定权作为纳税人的一项基本权利，应明确写入该法中。至于如何规定，国内理论界基本认同以明示的方式规定，即“纳税人、扣缴义务人享有被税务机关推定为诚信纳税人的权利，但税务机关有充足证据证明纳税人是不诚信纳税人的除外”。对此，笔者建议将诚信推定权单独作为一条并前置于第八条，这样其在各权利中基础性、引领性的地位显而易见，也能够引起税务机关的重视，在实践中发挥作用。另外，《税收征管法》的第一条也应做相应修改，将“保护纳税人的合法权益”放置在“保障国家税收收入”之前，确立纳税人权利的优先性。退一步讲，即使作为立法宗旨的第一条修改仍需时间，将纳税人诚信推定权明示、单独地规定在各项权利之首，也能基本达到权利宣示、指导实践的目的。 2.明确、完善并合理分配纳税人主观违法要件的举证责任
诚信推定权要求税务机关在税收征纳过程中推定纳税人是诚信的、善良的。因此该权利的必然要求是税务机关应当对纳税人的“不诚实的行为”承担举证责任，“不诚实的行为”包括“不诚实”和“行为”两个方面。虽然我国《行政诉讼法》第三十四条规定“被告对作出的行政行为负有举证责任”，但在举证中对“不诚实”这一主观要件的证明经常被忽视；立法上，《税收征管法》中某些规定亦忽视了这一要件，在没有区分纳税人是主观故意还是疏忽大意的前提下，仅凭行为表象，就对纳税人课以不利后果；另外，还有些规定对税务机关采取相应行为的证据“门槛”偏低，导致具体行政行为的“恣意”。笔者认为，一方面要严格遵从税法规定，在实践中明确税务机关对纳税人违法主观要件的证明责任，另一方面修改完善法律中与诚信推定权相悖的内容。
3.规范税务检查权，明确诚信推定权的可诉性
税务检查权是《税收征管法》第四章所规定的税务机关的一项权利，广义上的税务检查是指税务机关作为检查机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的总称。
笔者认为，我国目前关于税务检查的规定主要有三方面有待完善。
第一，税务检查的启动缺乏必要的法律依据。《税收征收管理法》第五十五条规定，在检查中发现纳税人有特定的逃避纳税情况时能采取保全措施，那就意味着税务机关检查权的启动并不以发现逃避纳税的行为为前提，这使得税务检查权的启动缺乏必要的限制和监督。
第二，要明确税务检查权的程序。税务机关行使检查权要按照法定程序进行，税务检查权的启动不能与诚信推定权相冲突，即针对主动申报的纳税人，若其未进行申报或者税务机关有线索发现纳税人有不诚实纳税申报的可能时，才能行使税务检查权；针对其他纳税人，亦要求税务机关对纳税人有存在合理的怀疑并掌握了初步证据后才可行使检查权。
第三，对于不当的税务检查行为，明确诚信推定权的可诉性。没有权利的救济，纳税人的诚信推定权就得不到保障，诚信推定权作为一项基本权利，可作为“法律上的纷争”，使纳税人可以广泛主张法律上的权利。
4.以诚信推定权为基础完善纳税申报制度
诚实推定权要在法律上“落位”，首先应当在征管程序的设计上体现，“纳税人申报纳税——税务机关事后评估调整”即是诚实推定在程序设计上的表现。目前我国的纳税申报制度距离诚实推定权的要求仍有距离，主要表现在两个方面：一是纳税申报的瑕疵修正制度缺失。纳税申报瑕疵修正是指纳税人依照税收法律规范规定的程序对已经向税务机关提交的申报表中存在的错误或者遗漏进行修正的行为，该制度体现了纳税人自主确定应纳税额的权利。纳税申报瑕疵修正制度正是以诚信推定权为理论基础，给予纳税人自我纠错的权利，为行政机关事后可能做出的行政处罚赋予更多的合理性。二是纳税申报激励制度有待完善。纳税申报激励机制是指国家为了提高税收征纳的效率，通过制度上的设计对于符合制度要求的纳税人给予一定奖励的制度。
（三）完善纳税人诚信推定权的配套机制
纳税人诚信推定权固然是纳税人的一项基本权利，但是这并不意味着对纳税人违法行为就此有了一道披着合法外衣的“防火墙”，而是要求税务机关的行政权力要在保障纳税人权利的基石上行使。规定纳税人诚信推定权，其前提条件是一旦有充分证据发现纳税人的违法行为，应当给予严厉且有效的惩戒。因此，有必要加强配套措施建设，在给予纳税人诚信推定权充分保障的基础上，完善监管和惩戒机制，以“反作用力”促进纳税人诚信纳税。
第一，加快信息共享平台建设。要实现纳税人诚实推定权与税收征纳管理的全面融合，有必要建立完善的信息化数据库系统对所有涉税相关的数据进行归纳、收集，这是纳税人诚实推定权得以有效实施的基础。发达国家在先进理念的指导下，政府间各部门利用电子政务信息平台系统实现了信息的共享，我国要确立纳税人诚实推定权，有必要借鉴发达国家的经验，加快建设政府间各部门的信息共享平台，使税务机关能够全面的掌握纳税人的信息。
第二，将纳税人涉税信息纳入社会诚信体系之中。近年来，我国一直在建设社会诚信体系，其作用在于记录每个社会主体的信用状况，降低交易风险，培養诚信意识，建设诚信社会。但是，我国当前社会诚信体系没有很好的记录纳税人的纳税信息，加快我国纳税人税务缴纳诚信建设，有必要将纳税人纳税信息纳入社会诚信体系中来，将不诚信纳税人加入社会诚信系统的黑名单，限制不诚信纳税人的其他社会行为，增加纳税人的不诚信成本，让其寸步难行。（完）
（作者柳长浩系中国人民大学法学院硕士研究生）