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摘 要:为满足国家宏观管理和院校微观管理的双重需要,本文结合军校实际,尝试提出了军校教育成本核算程序。同时,对军校教育成本核算进行了应用分析。本文的创新之处在于:一是提出军校教育成本核算这种全新的成本管理理念;二是在这种理念的指导下,设计了一套完整的教育成本核算程序;三是对军校教育成本核算进行应用分析,进而提出了以保证教育质量为前提的降低教育成本的政策建议。
关键词:军校教育成本;成本核算;应用分析
1 引言
1.1 军校教育成本的概念界定
军队院校教育是指军队依托专门从事教育的机构,有目的、有计划地培训各级各类军官和专业技术人才及进行科学研究的活动。军校教育成本是指军队院校在教育活动中培养各级各类军官和专业技术人才所支付的全部费用,以及进行科学研究和其他与培养人才相关的活动所耗费的资源价值。理论上,军校教育成本包括两方面内容:一是军校教育服务成本,即院校为培养一定数量、层次的学生所支出的一切开支和耗费,包括教职员的工资和补助、学员的生活费和津贴、武器装备和仪器设备的购置维修费、固定资产折旧费、水电费用,等等;二是机会成本,即资金用于教育投资而损失的收益。
理论上军校教育成本的内涵是从经济学角度论述的,较宽泛笼统。首先,从可操作性角度看,如果按这两个方面核算教育成本既复杂又难以操作,因为核算机会成本在实际操作中几乎是不可能的。机会成本具有不确定性,它的核算及统计比较复杂,核算支出的工作量大,对它进行核算不符合成本效益原则。其次,从核算的会计主体角度看,军校教育成本核算的会计主体是军队院校,那么核算教育成本就应核算军校为培养学生所耗费的全部费用,即军校教育服务成本。这样就应把机会成本的核算排除在外,以此来避免混淆会计核算主体。因此,本文对军校教育成本进行核算只核算军队院校教育服务成本,而不核算学生个人成本和机会成本。
1.2 军校教育成本的特征
军队院校是为军队培养和造就人才的基地,无论社会、军队和院校如何发展,培养人才始终是军队院校最重要的职能。军校的教育成本就具有不同于物质生产部门产品成本的诸多特点。
一是军校教育成本产生的军事性。军队院校的军事服务性决定了在提供教育服务过程中产生的教育成本具有军事性的特点。这是与产品成本及其他院校教育成本的最大不同。
二是军校教育成本补偿的间接性。军队教育成本的补偿不能直接实现,而要通过培养的人才对军队的贡献来间接补偿。
三是军校教育成本的递增性。在教育领域,随着时间的推移,院校教育成本呈递增趋势。
四是军校教育成本计量的复杂性。教育产品的特殊性决定了成本计算的复杂性。它没有独立的物质形态的实体,很难用计算检测手段进行准确测试。
五是军校教育成本的不确定性。
六是军校教育成本的费用共同性。院校教育活动的协作性强,教育资源共享程度高,各项投入具有综合性,大都属于共同费用,如网管服务费、图书资料管理费、行政管理费、后勤服务费等都是共同费用。
2 军校教育成本核算的必要性和可行性分析
2.1 军校教育成本核算的必要性
首先,军校教育成本核算是优化军校教育资源配置的需要。进行教育成本核算可以各项成本核算指标进行分析,发现教育资源分配中存在的问题。进而提出改进措施,重新对教育资源进行分配,使教育资源的配置逐步趋于合理。
其次,军校教育成本核算是衡量院校办学效益的依据。就目前情况而言,可以通过教育成本核算从数量上对培养人才的成本加以反映,有了精确的成本核算标准数后,再进行比较、分析,寻求降低教育成本、提高办学效益的途径。
再次,军校教育成本核算是扩宽教育经费来源渠道的依据。进行教育成本核算就可以及时、正确地计算出生均教育成本,进而合理、准确地确定教育投资的分摊标准和比例。这样就扩宽了教育经费的来源渠道,一定程度上能够缓解目前教育经费紧张的状况。
最后,军校教育成本核算是院校自身发展和校际竞争的必然要求。
2.2 军校教育成本核算的可行性
首先,军校教育环境的改变为教育成本核算创造了现实条件。高校成本管理理念的逐步确立为军校教育成本核算创造了外部环境基础;军队院校内部会计人员素质和会计电算化水平的提高为军校教育成本的核算提供了内部保障。
其次,军校财务报告的目标为教育成本核算提供了理论支持。现行的预算会计制度已经不能充分适应军校资金管理的需求,不能完全满足不同信息使用者的要求。既然提供教育成本信息是军校财务报告的目标,那就必须建立教育成本核算体系,以满足不同信息使用者的需求。
3 军校教育成本核算的程序
3.1 确定成本对象和成本计算期
成本核算对象是指在核算成本过程中为归集和分配各种费用而确定的承担费用的对象。为了便于核算,解决教育成本计量复杂的困难,可将每个学生在一年中所接受的院校提供的教育服务量作为军校教育成本的具体核算对象。将不同类别的学生在一年中接受的教育服务所耗费的全部资源耗费价值,即各项费用支出,进行归集和分配,进而计算出院校对不同类别的学生提供一年教育服务所投入的全部成本。
成本计算期即会计分期。本文认为,为了使军校教育成本核算具有可操作性和可行性,军校教育成本的计算期以公历年度为宜,仍采用每年1月1日至12月31日为一个会计期间。
3.2 划分成本项目和设置会计科目
教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。划分成本项目的目的是正确全面地核算成本,合理分配教育资源,提高资源使用效率。参照成本项目的设置要求,结合军队院校费用支出的经济用途和院校的组织机构设置情况,本文认为,军校教育成本的成本项目应划分为教学费用、学生管理费用、科研支出、军事训练费、业务管理费用、资产设备折旧费、资产设施维修费及其他费用。
目前军队院校所使用的会计科目是按军队会计制度规定设置的,但要建立成本核算制度,现有会计科目无法满足核算的要求。因此,有必要根据军队院校教育经济活动的特点,制定出一套既能够正确核算教育成本,又符合军队预算管理要求的军校会计科目。从可操作性的角度考虑,我认为,可以现行会计科目为基础进行调整,增设教育成本核算所必需的几个会计科目,即“教育成本”、“公共费用”、“累计折旧”、“预提费用”、“待摊费用”。
3.3 设置成本计算单
成本计算单如下所示:
3.4 记录、归集和分配费用
军校在提供教学服务的过程中,发生的费用是多种多样的,在归集费用时只归集本期发生的与教育成本相关的直接或间接费用。直接费用直接计入“教育成本”科目和成本计算单,间接费用先计入“公共费用”科目,再按一定的分配标准计入“教育成本”科目和成本计算单。对于那些虽是本期支出但效益体现在几个期间的费用,要通过“待摊费用”科目进行合理摊销;对于那些本期虽未支付但应该由本期负担的费用,应通过“预提费用”科目及时计入本期成本。对于购置教学用固定资产的资本性支出,应计入“固定资产”等科目,通过折旧费的计算,将应由本期负担的部分,计人本期教育成本。
军校教育成本中间接费用的比重很大,间接费用分配标准的准确性直接影响着教育成本核算的准确性。确定了间接费用的分配标准和分配率以后,就可以将各项间接费用按照各自的用途分别归集、分配至各职能部门。
3.5 计算教育成本
通过归集与分配本期发生的与教育成本相关的直接或间接费用,最终由本期教育成本对象所负担的费用都归集到“教育成本”科目上,将各成本项目进行汇总计算,就可以得到各种教育产品的总成本。也可将院校消耗的总成本分为直接成本(与教学相关的直接费用)和间接成本(与教学相关的间接费用)两个部分。则教育总成本的计算公式为:
教育总成本=直接成本+间接成本
同时,把本年度接受教育的学生总数折算为标准生人数,根据有关规定可知:
某军校某年度标准生总数=该年在校专科生人数+该年在校本科生人数+该年在校硕士生人数×2+该年在校博士生人数×3
将教育总成本除以本年度接受教育的标准生人数,就得出生均教育成本。用公式表示为:
生均教育成本=教育总成本/某军校某年度标准生总数
4 军校教育成本核算的应用分析
可以两所军校为例,对军校教育成本核算进行应用分析。主要是根据教育成本核算程序,运用军校费用支出的有关统计数据,对核算教育成本的操作技术进行演示,看能否成功计算出教育总成本和生均教育成本,并对两所院校的生均教育成本进行对比分析。
4.1 影响教育成本的因素分析
一般来说,影响教育成本的因素可以从宏观和微观两方面分析。宏观因素主要有:军队院校的管理体制、军队院校办学的宏观结构和普通国民高等教育的成本开支等;微观因素主要有:军队院校的办学规模、军队院校的内部教育资源配置、军队院校的教育质量和军队院校的财务管理水平等。
4.2 降低教育成本的政策建议
在目前军队院校都在为教育投入不足和教育经费使用效率不高所困扰的形势下,积极探索降低军校教育成本的途径,具有重要的理论意义和现实意义。需要注意的是,寻求降低教育成本的途径需要在一定的前提下进行。即在提高教育质量、改进教学条件、扩大教学成果和爱护师生的前提下,力争使教育成本相对降低。
4.2.1树立成本效益观念,打牢降低教育成本的思想基础
军队院校只有树立成本效益观念,才能对教育经费充分合理的使用,使教育经济效率不断提高,也才能使军校教育成本指标相对下降。
4.2.2实行综合化办学,走适度规模办学之路
降低教育成本,走适度规模之路,应依据专业的性质将人才培养方式整合,节约教育资源。把军民通用性专业依托地方培养,把军事专业人才的培养进行重新规划调整,合并相同或相似专业集中于办学条件好、教学质量高的院校,形成规模效益,并在经费投入上进行重点保障。
4.2.3加强院校内部管理,控制各项支出
首先,严格预算管理控制各项支出。控制各项支出的前提是编制成本预算。编制成本预算,必须坚持“量入为出,收支平衡”的总原则,保证教学、科研兼顾生活、服务。其次,改革人事制度,压缩超编人员。为了降低教育成本就要在控制人员数量上下功夫,做到因事定编、因事定人。最后,加强资产管理,提高房屋、设备利用率。教学设备要根据实际需要有计划购买,避免重复购入,同时要挖掘现有房屋、设备的潜力,尽可能提高房屋、设备资源利用率。
参考文献:
[1]陈敬良.高等教育管理论.上海:上海科技教育出版社,2001
[2]靳希斌.教育经济学(第三版).北京:人民教育出版社,2005
[3]赵丽霞.中小学教育成本核算与管理.天津:天津教育出版社,2006.76～79
[4]袁文先.军队院校教育学.北京:国防大学出版社,2001
[5]张增印.军队院校管理前沿问题研究.北京:军事科学出版社,2006
[6]袁连生.教育成本计量探讨.北京:北京师范大学出版社,2000
[7]袁连生,王善迈,崔邦焱.高等学校学生培养成本计量的案例研究.教育研究,2005,6
[8]石金明.高等学校教育成本会计研究.合肥:中国科学技术大学出版社,2007
[9]夏荣.论军事人力资本教育投资的成本分摊.军事经济研究,2006,1
[10]郭磊,陈建成,刘成.高等教育成本核算研究.中国林业教育,2006,2
本论文为军队专项课题《军校办学效益研究—以武警院校为例》(课题批准号为PLA092028)的阶段性成果,该课题已被列为全国教育科学“十一五”规划国防军事教育学科2009年度课题。
(作者通讯地址:武警工程学院军事经济系 陕西 西安 710086)
关键词:军校教育成本;成本核算;应用分析
1 引言
1.1 军校教育成本的概念界定
军队院校教育是指军队依托专门从事教育的机构,有目的、有计划地培训各级各类军官和专业技术人才及进行科学研究的活动。军校教育成本是指军队院校在教育活动中培养各级各类军官和专业技术人才所支付的全部费用,以及进行科学研究和其他与培养人才相关的活动所耗费的资源价值。理论上,军校教育成本包括两方面内容:一是军校教育服务成本,即院校为培养一定数量、层次的学生所支出的一切开支和耗费,包括教职员的工资和补助、学员的生活费和津贴、武器装备和仪器设备的购置维修费、固定资产折旧费、水电费用,等等;二是机会成本,即资金用于教育投资而损失的收益。
理论上军校教育成本的内涵是从经济学角度论述的,较宽泛笼统。首先,从可操作性角度看,如果按这两个方面核算教育成本既复杂又难以操作,因为核算机会成本在实际操作中几乎是不可能的。机会成本具有不确定性,它的核算及统计比较复杂,核算支出的工作量大,对它进行核算不符合成本效益原则。其次,从核算的会计主体角度看,军校教育成本核算的会计主体是军队院校,那么核算教育成本就应核算军校为培养学生所耗费的全部费用,即军校教育服务成本。这样就应把机会成本的核算排除在外,以此来避免混淆会计核算主体。因此,本文对军校教育成本进行核算只核算军队院校教育服务成本,而不核算学生个人成本和机会成本。
1.2 军校教育成本的特征
军队院校是为军队培养和造就人才的基地,无论社会、军队和院校如何发展,培养人才始终是军队院校最重要的职能。军校的教育成本就具有不同于物质生产部门产品成本的诸多特点。
一是军校教育成本产生的军事性。军队院校的军事服务性决定了在提供教育服务过程中产生的教育成本具有军事性的特点。这是与产品成本及其他院校教育成本的最大不同。
二是军校教育成本补偿的间接性。军队教育成本的补偿不能直接实现,而要通过培养的人才对军队的贡献来间接补偿。
三是军校教育成本的递增性。在教育领域,随着时间的推移,院校教育成本呈递增趋势。
四是军校教育成本计量的复杂性。教育产品的特殊性决定了成本计算的复杂性。它没有独立的物质形态的实体,很难用计算检测手段进行准确测试。
五是军校教育成本的不确定性。
六是军校教育成本的费用共同性。院校教育活动的协作性强,教育资源共享程度高,各项投入具有综合性,大都属于共同费用,如网管服务费、图书资料管理费、行政管理费、后勤服务费等都是共同费用。
2 军校教育成本核算的必要性和可行性分析
2.1 军校教育成本核算的必要性
首先,军校教育成本核算是优化军校教育资源配置的需要。进行教育成本核算可以各项成本核算指标进行分析,发现教育资源分配中存在的问题。进而提出改进措施,重新对教育资源进行分配,使教育资源的配置逐步趋于合理。
其次,军校教育成本核算是衡量院校办学效益的依据。就目前情况而言,可以通过教育成本核算从数量上对培养人才的成本加以反映,有了精确的成本核算标准数后,再进行比较、分析,寻求降低教育成本、提高办学效益的途径。
再次,军校教育成本核算是扩宽教育经费来源渠道的依据。进行教育成本核算就可以及时、正确地计算出生均教育成本,进而合理、准确地确定教育投资的分摊标准和比例。这样就扩宽了教育经费的来源渠道,一定程度上能够缓解目前教育经费紧张的状况。
最后,军校教育成本核算是院校自身发展和校际竞争的必然要求。
2.2 军校教育成本核算的可行性
首先,军校教育环境的改变为教育成本核算创造了现实条件。高校成本管理理念的逐步确立为军校教育成本核算创造了外部环境基础;军队院校内部会计人员素质和会计电算化水平的提高为军校教育成本的核算提供了内部保障。
其次,军校财务报告的目标为教育成本核算提供了理论支持。现行的预算会计制度已经不能充分适应军校资金管理的需求,不能完全满足不同信息使用者的要求。既然提供教育成本信息是军校财务报告的目标,那就必须建立教育成本核算体系,以满足不同信息使用者的需求。
3 军校教育成本核算的程序
3.1 确定成本对象和成本计算期
成本核算对象是指在核算成本过程中为归集和分配各种费用而确定的承担费用的对象。为了便于核算,解决教育成本计量复杂的困难,可将每个学生在一年中所接受的院校提供的教育服务量作为军校教育成本的具体核算对象。将不同类别的学生在一年中接受的教育服务所耗费的全部资源耗费价值,即各项费用支出,进行归集和分配,进而计算出院校对不同类别的学生提供一年教育服务所投入的全部成本。
成本计算期即会计分期。本文认为,为了使军校教育成本核算具有可操作性和可行性,军校教育成本的计算期以公历年度为宜,仍采用每年1月1日至12月31日为一个会计期间。
3.2 划分成本项目和设置会计科目
教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。划分成本项目的目的是正确全面地核算成本,合理分配教育资源,提高资源使用效率。参照成本项目的设置要求,结合军队院校费用支出的经济用途和院校的组织机构设置情况,本文认为,军校教育成本的成本项目应划分为教学费用、学生管理费用、科研支出、军事训练费、业务管理费用、资产设备折旧费、资产设施维修费及其他费用。
目前军队院校所使用的会计科目是按军队会计制度规定设置的,但要建立成本核算制度,现有会计科目无法满足核算的要求。因此,有必要根据军队院校教育经济活动的特点,制定出一套既能够正确核算教育成本,又符合军队预算管理要求的军校会计科目。从可操作性的角度考虑,我认为,可以现行会计科目为基础进行调整,增设教育成本核算所必需的几个会计科目,即“教育成本”、“公共费用”、“累计折旧”、“预提费用”、“待摊费用”。
3.3 设置成本计算单
成本计算单如下所示:
3.4 记录、归集和分配费用
军校在提供教学服务的过程中,发生的费用是多种多样的,在归集费用时只归集本期发生的与教育成本相关的直接或间接费用。直接费用直接计入“教育成本”科目和成本计算单,间接费用先计入“公共费用”科目,再按一定的分配标准计入“教育成本”科目和成本计算单。对于那些虽是本期支出但效益体现在几个期间的费用,要通过“待摊费用”科目进行合理摊销;对于那些本期虽未支付但应该由本期负担的费用,应通过“预提费用”科目及时计入本期成本。对于购置教学用固定资产的资本性支出,应计入“固定资产”等科目,通过折旧费的计算,将应由本期负担的部分,计人本期教育成本。
军校教育成本中间接费用的比重很大,间接费用分配标准的准确性直接影响着教育成本核算的准确性。确定了间接费用的分配标准和分配率以后,就可以将各项间接费用按照各自的用途分别归集、分配至各职能部门。
3.5 计算教育成本
通过归集与分配本期发生的与教育成本相关的直接或间接费用,最终由本期教育成本对象所负担的费用都归集到“教育成本”科目上,将各成本项目进行汇总计算,就可以得到各种教育产品的总成本。也可将院校消耗的总成本分为直接成本(与教学相关的直接费用)和间接成本(与教学相关的间接费用)两个部分。则教育总成本的计算公式为:
教育总成本=直接成本+间接成本
同时,把本年度接受教育的学生总数折算为标准生人数,根据有关规定可知:
某军校某年度标准生总数=该年在校专科生人数+该年在校本科生人数+该年在校硕士生人数×2+该年在校博士生人数×3
将教育总成本除以本年度接受教育的标准生人数,就得出生均教育成本。用公式表示为:
生均教育成本=教育总成本/某军校某年度标准生总数
4 军校教育成本核算的应用分析
可以两所军校为例,对军校教育成本核算进行应用分析。主要是根据教育成本核算程序,运用军校费用支出的有关统计数据,对核算教育成本的操作技术进行演示,看能否成功计算出教育总成本和生均教育成本,并对两所院校的生均教育成本进行对比分析。
4.1 影响教育成本的因素分析
一般来说,影响教育成本的因素可以从宏观和微观两方面分析。宏观因素主要有:军队院校的管理体制、军队院校办学的宏观结构和普通国民高等教育的成本开支等;微观因素主要有:军队院校的办学规模、军队院校的内部教育资源配置、军队院校的教育质量和军队院校的财务管理水平等。
4.2 降低教育成本的政策建议
在目前军队院校都在为教育投入不足和教育经费使用效率不高所困扰的形势下,积极探索降低军校教育成本的途径,具有重要的理论意义和现实意义。需要注意的是,寻求降低教育成本的途径需要在一定的前提下进行。即在提高教育质量、改进教学条件、扩大教学成果和爱护师生的前提下,力争使教育成本相对降低。
4.2.1树立成本效益观念,打牢降低教育成本的思想基础
军队院校只有树立成本效益观念,才能对教育经费充分合理的使用,使教育经济效率不断提高,也才能使军校教育成本指标相对下降。
4.2.2实行综合化办学,走适度规模办学之路
降低教育成本,走适度规模之路,应依据专业的性质将人才培养方式整合,节约教育资源。把军民通用性专业依托地方培养,把军事专业人才的培养进行重新规划调整,合并相同或相似专业集中于办学条件好、教学质量高的院校,形成规模效益,并在经费投入上进行重点保障。
4.2.3加强院校内部管理,控制各项支出
首先,严格预算管理控制各项支出。控制各项支出的前提是编制成本预算。编制成本预算,必须坚持“量入为出,收支平衡”的总原则,保证教学、科研兼顾生活、服务。其次,改革人事制度,压缩超编人员。为了降低教育成本就要在控制人员数量上下功夫,做到因事定编、因事定人。最后,加强资产管理,提高房屋、设备利用率。教学设备要根据实际需要有计划购买,避免重复购入,同时要挖掘现有房屋、设备的潜力,尽可能提高房屋、设备资源利用率。
参考文献:
[1]陈敬良.高等教育管理论.上海:上海科技教育出版社,2001
[2]靳希斌.教育经济学(第三版).北京:人民教育出版社,2005
[3]赵丽霞.中小学教育成本核算与管理.天津:天津教育出版社,2006.76～79
[4]袁文先.军队院校教育学.北京:国防大学出版社,2001
[5]张增印.军队院校管理前沿问题研究.北京:军事科学出版社,2006
[6]袁连生.教育成本计量探讨.北京:北京师范大学出版社,2000
[7]袁连生,王善迈,崔邦焱.高等学校学生培养成本计量的案例研究.教育研究,2005,6
[8]石金明.高等学校教育成本会计研究.合肥:中国科学技术大学出版社,2007
[9]夏荣.论军事人力资本教育投资的成本分摊.军事经济研究,2006,1
[10]郭磊,陈建成,刘成.高等教育成本核算研究.中国林业教育,2006,2
本论文为军队专项课题《军校办学效益研究—以武警院校为例》(课题批准号为PLA092028)的阶段性成果,该课题已被列为全国教育科学“十一五”规划国防军事教育学科2009年度课题。
(作者通讯地址:武警工程学院军事经济系 陕西 西安 710086)