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摘 要 本文从上市公司定期“生产”的会计信息这个“有形产品”存在质量缺陷的现状出发，将会计信息产品纳入产品质量控制流程，分别从设计、制造、警示等环节来探讨导致会计信息产品存在设计缺陷、制造缺陷、警示缺陷的原因，并试着提出完善和解决上述缺陷的相关路径。
关键词 会计信息 产品质量 控制模式
中图分类号：F304.3 文献标识码：A
一、问题的提出
2012年2月13-14日，财政部会计司在江苏镇江组织召开了全国会计管理工作会议，要求会计行业继续解放思想，坚持科学发展，群策群力，共同推动中国步入世界会计强国之列。笔者认为，会计信息质量是否达到一定的高度是衡量一国是否达到会计强国的重要标志。要解决会计信息产品存在质量缺陷这一历史性、国际性的难题让业界专家、学者头痛很久了，让会计人、审计人成了做假的代言人；让会计业的生存发展受到了严重的影响（若有竞争，则会计必被代替）；让资本市场谈“信”而色变，而变得动荡不安。已故著名会计学家杨时展先生一语道破了会计信息产品质量在经济中的重要性：“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”！
二、研究背景与文献综述
当前会计信息产品质量状况，李翔、冯峥（2010）进行了调查，评价结果如下表：认为作用非常明显的从数量来看只有5家，仅占6%，表明未获得投资者的普遍认可，说明会计信息产品存在重大质量缺陷。当然，影响会计信息产品质量的因素是众多的，对信息产品缺陷治理的措施也是很多，时至今日，仍未有一良方能治理该产品的缺陷。笔者将会计信息作为一个“有形产品”而置之于设计、制造、警示等各环节来探讨治理措施，目的是找出治理信息产品质量缺陷的路径。
现有文献主要集中在会计信息产品质量和审计监管方面：吴联生（2003）认为会计信息产品存在质量缺陷主要表现是会计信息失真，并提出了会计信息失真的三分法，即将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真、行为性失真；蒋尧明（2003）研究认为加大上市公司会计信息产品事后民事赔偿惩罚机制因存在操作困难而名存实忘；尤小海（2004）研究认为CPA审计中委托人的缺位导致其与经营者的“二合一”，使审计人员缺乏独立性，与委托人共谋成为了可能导致会计信息产品质量无法检验；樊行健（2003、2005）提出如下生成会计信息产品的模式：（1）上市公司财务会计从现有会计中分离出来，由会计事务所来完成，并解决会计人员的独立性；（2）上市公司的会计信息产品质检由证券交易所对会计事务所进行招投标，由此割开上市公司与会计师事务所的直接共谋；（3）由上市公司购买会计信息产品的责任保险，一旦发生缺陷由保险公司向受害人赔偿全部损失；吴水澎（2004）研究认为会计信息产品的质量有难以检验性；崔学刚（2004）公司治理与会计信息质量的相关性；薛祖云（2005）从会计信息产品供求来看，导致其存在质量缺陷的根源是供应缺乏激励，而需求缺乏动力；杜兴强（2006）从经济学的角度分会计信息产品存在缺陷的根源，是产权的缺失；罗欢平（2006）提出了预收上市公司信息产品质检的费用而成立审计基金，目的也是割开上市公司与会计师事务所的共谋。现有文献研究可以归纳为：（1）从影响信息产品的缺陷的因素来看，2006-2007年会计准则质量与会计信息质量的相关性是一个研究热点；（2）从研究方法及论文类型来看，规范研究多，实证研究少；（3）从研究的角度来看，主要从经济学、审计学、公司治理的角度来研究会计信息失真和会计信息质量治理。
已有研究的局限在于：基本上都是将会计信息作为“无形产品”来研究，很少将会计信息作为“有形产品”的纳入“生产过程”来研究，导致不能将控制有形产品质量过程中的有效做法引进到控制会计信息这种“无形产品”的质量控制中来。笔者认为，会计信息产品这一“有形产品”存在质量缺陷不是某一环节所造成的，其中控制模式和控制环节是关键，但研究控制模式和控制环节的文章不多，本文从“有形产品”质量控制流程视角，分别从设计、制造、警示等环节来探讨这三大缺陷及其完善解决路径。
笔者选择2003-2011年度《会计研究》和《审计研究》杂志中有关探讨会计信息质量的35篇文章，发现国内专家学者在2003年-2006年期间对会计信息这一个特殊产品非常关注，这类文章笔者采取了判断抽样法，详细对比了各篇文章中提出的有关会计信息失真、会计信息监管的成因、根源、种类、措施、手段、方法，并进行研究与梳理，借鉴实物有形产品的质量控制模式，提出“会计信息产品”三重质量控制模式。
三、基于产品质量视角的会计信息产品缺陷种类
传统观点认为，会计信息产品是会计人员、及其相关人员遵循会计规则的设计，按会计信息产品特定的制造程序最终生产出来被信息使用者使用的一种准公共产品。笔者将会计信息作为“有形产品”的纳入“生产过程”来研究，必然要受我国《产品质量法》的约束，该法第46条对产品质量缺陷规定了“不合理危险”和“产品质量不合格”双重判断标准，关于缺陷的种类，《产品质量法》规定有设计缺陷、制造缺陷、警示缺陷三种：
（一）设计缺陷。
所谓设计是指根据一定的目的要求而预先制定的方案。设计缺陷，是指生产者在预先制定产品生产方案时，对产品的结构、配方等问题缺乏全面考虑，致使生产的产品存在着对他人人身、财产的不合理危险。设计缺陷是产品的先天性不足，它往往是设计产品时忽视产品应有的安全性所造成的。
（二）制造缺陷。
所谓制造是指制作、生产。制造缺陷，是指产品的设计没问题，但在产品的生产制造或者品质管理过程中，因原材料、零配件、机器设备等存在缺陷，或者因装配出现错误等导致产品具有不合理的危险。与设计缺陷不同，制造缺陷的问题不出在设计本身，而出在制造产品的每一个环节之中。从原材料的选择、零部件的选择，再到产品的每一制作工序、加工工序和装配工序等出现问题，导致部分产品具有缺陷。 （三）警示缺陷。
所谓警示是指警告、指示。警示缺陷，是指生产者疏于以适当的方式向消费者说明产品在使用方法及危险防止方面应予注意的事项，因而导致产品具有不合理的危险。“警示”是对产品本身所具有的危险性做出的警告性标记，如剧毒使用骷髅标志、高压电源使用闪电形标志等，当然也可以用文字作出警示。“说明”是指对产品的主要性能、正确的使用方法，以及错误使用可能招致的后果等事项的文字表述，例如冰箱不能倒置，孕妇慎服或忌服的说明等。
四、基于产品质量视角的会计信息产品质量控制模式
会计信息这一“有形产品”存在质量缺陷是众因一果，但笔者认为会计信息质量控制模式设计不佳是造成会计信息产品质量存在问题的主要原因，表现为：会计信息产品缺乏设计缺陷质量控制、制造缺陷质量控制、警示缺陷质量控制这“三重”质量控制。所以笔者认为要杜绝会计信息这一“有形产品”对社会的影响，必须提高会计信息产品设计缺陷质量控制水平、完善制造缺陷质量控制、推出警示缺陷质量控制，才能有效遏制有缺陷的会计信息产品“入市”。
（一）提高一重（设计）质量控制水平。
在我国，基本会计准则、具体准则、应用指南是会计信息产品生产的设计框架。会计信息产品质量是否高低，在很大程度上取决于是否遵循相关会计准则的要求。当然，高质量会计准则是高质量会计信息的一个重要的保证条件，所以我国还应该在高质量会计准则方面下足功夫，使之符合如下要求： 一项高质量的准则必须从术语的定义、确认标准、计量属性的选择和对披露的要求都清晰、明确、易懂、严密、完整。正如Authur Levitt所说：“制定确认、记录、计量和披露的标准是为了不使弄虚作假者有所借口，对会计准则提出高质量的严格要求是从源头上堵塞作假的漏洞，是抓住了问题的实质与要害，是正本清源之举。”
（二）完善二重（制造）质量控制。
有了高质量的会计准则后，在会计信息产品的制造环节主要控制“原材料”、“零部件”和“机器设备”三大因素。笔者认为“原材料”就是会计部门收到各种原始的、未加工过的原始单据或数据，根据《会计法》的相关规定，会计人员一定要认真审核把关；“零部件”是经过下属三级或二级单位或部门加工、汇总后上报的信息，这样的信息“零部件”会计人员一定要“验收”；“机器设备”主要是“会计人员”，首先是职业道德的教育；其次是专业能力培养；然后是内部控制制度的制衡；最后是定期与不定期的监控与复核。
（三）推出三重（警示）质量控制。
按现行会计信息产品生产流程来看（以年报为例），财务部门编制完成的年报必须委托CPA审计后方可对外披露，也就是说审计人也是会计信息产品的生产者。本文主要探讨经过CPA审计的年报如何向广大的现实或潜在的使用者给予应有的警示。现行的警示标志是四种不同的审计意见类型，笔者认为现有警示还存在以下不足：（1）警示不明显；（2）警示标记模糊；（3）不同的警示缺乏应有的使用说明。所以，根据上述不足提出如下完善警示缺陷的建议：一是建议最终的年报监管部门应根据不同的审计意见分别披露不同颜色的会计报告和审计报告，如：清洁干净的意见披露为“绿色”，保留意见披露为“黄色”；否定或反对意见披露为“红色”，这样让使用者一目了然。二是建议CPA在审计报告后针对不同的意见附一个报告的使用参考说明，以让专业知识不太高的信息使用者能够解读和明白CPA的意见内涵，而不是像目前这种只披露四种“硬邦邦”的意见类型，既体现我们的会计、审计服务的高质量，又让信息使用者满意。□
（作者：四川省人民医院，四川省人民医院皮肤病性病研究所财务科副科长，会计师）
参考文献：
[1]吴水澎，2004，论会计信息资源配置机制，《会计研究》。
[2]杜兴强，2006，上市公司信息产权畸形及其解读，《会计研究》
[3]孙谦、墙伟，2011，我国上市公司审计质量报告，《会计研究》。
[4]马亚男、周洪杰，2011，审计文化模式概说，《审计研究》。
关键词 会计信息 产品质量 控制模式
中图分类号：F304.3 文献标识码：A
一、问题的提出
2012年2月13-14日，财政部会计司在江苏镇江组织召开了全国会计管理工作会议，要求会计行业继续解放思想，坚持科学发展，群策群力，共同推动中国步入世界会计强国之列。笔者认为，会计信息质量是否达到一定的高度是衡量一国是否达到会计强国的重要标志。要解决会计信息产品存在质量缺陷这一历史性、国际性的难题让业界专家、学者头痛很久了，让会计人、审计人成了做假的代言人；让会计业的生存发展受到了严重的影响（若有竞争，则会计必被代替）；让资本市场谈“信”而色变，而变得动荡不安。已故著名会计学家杨时展先生一语道破了会计信息产品质量在经济中的重要性：“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”！
二、研究背景与文献综述
当前会计信息产品质量状况，李翔、冯峥（2010）进行了调查，评价结果如下表：认为作用非常明显的从数量来看只有5家，仅占6%，表明未获得投资者的普遍认可，说明会计信息产品存在重大质量缺陷。当然，影响会计信息产品质量的因素是众多的，对信息产品缺陷治理的措施也是很多，时至今日，仍未有一良方能治理该产品的缺陷。笔者将会计信息作为一个“有形产品”而置之于设计、制造、警示等各环节来探讨治理措施，目的是找出治理信息产品质量缺陷的路径。
现有文献主要集中在会计信息产品质量和审计监管方面：吴联生（2003）认为会计信息产品存在质量缺陷主要表现是会计信息失真，并提出了会计信息失真的三分法，即将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真、行为性失真；蒋尧明（2003）研究认为加大上市公司会计信息产品事后民事赔偿惩罚机制因存在操作困难而名存实忘；尤小海（2004）研究认为CPA审计中委托人的缺位导致其与经营者的“二合一”，使审计人员缺乏独立性，与委托人共谋成为了可能导致会计信息产品质量无法检验；樊行健（2003、2005）提出如下生成会计信息产品的模式：（1）上市公司财务会计从现有会计中分离出来，由会计事务所来完成，并解决会计人员的独立性；（2）上市公司的会计信息产品质检由证券交易所对会计事务所进行招投标，由此割开上市公司与会计师事务所的直接共谋；（3）由上市公司购买会计信息产品的责任保险，一旦发生缺陷由保险公司向受害人赔偿全部损失；吴水澎（2004）研究认为会计信息产品的质量有难以检验性；崔学刚（2004）公司治理与会计信息质量的相关性；薛祖云（2005）从会计信息产品供求来看，导致其存在质量缺陷的根源是供应缺乏激励，而需求缺乏动力；杜兴强（2006）从经济学的角度分会计信息产品存在缺陷的根源，是产权的缺失；罗欢平（2006）提出了预收上市公司信息产品质检的费用而成立审计基金，目的也是割开上市公司与会计师事务所的共谋。现有文献研究可以归纳为：（1）从影响信息产品的缺陷的因素来看，2006-2007年会计准则质量与会计信息质量的相关性是一个研究热点；（2）从研究方法及论文类型来看，规范研究多，实证研究少；（3）从研究的角度来看，主要从经济学、审计学、公司治理的角度来研究会计信息失真和会计信息质量治理。
已有研究的局限在于：基本上都是将会计信息作为“无形产品”来研究，很少将会计信息作为“有形产品”的纳入“生产过程”来研究，导致不能将控制有形产品质量过程中的有效做法引进到控制会计信息这种“无形产品”的质量控制中来。笔者认为，会计信息产品这一“有形产品”存在质量缺陷不是某一环节所造成的，其中控制模式和控制环节是关键，但研究控制模式和控制环节的文章不多，本文从“有形产品”质量控制流程视角，分别从设计、制造、警示等环节来探讨这三大缺陷及其完善解决路径。
笔者选择2003-2011年度《会计研究》和《审计研究》杂志中有关探讨会计信息质量的35篇文章，发现国内专家学者在2003年-2006年期间对会计信息这一个特殊产品非常关注，这类文章笔者采取了判断抽样法，详细对比了各篇文章中提出的有关会计信息失真、会计信息监管的成因、根源、种类、措施、手段、方法，并进行研究与梳理，借鉴实物有形产品的质量控制模式，提出“会计信息产品”三重质量控制模式。
三、基于产品质量视角的会计信息产品缺陷种类
传统观点认为，会计信息产品是会计人员、及其相关人员遵循会计规则的设计，按会计信息产品特定的制造程序最终生产出来被信息使用者使用的一种准公共产品。笔者将会计信息作为“有形产品”的纳入“生产过程”来研究，必然要受我国《产品质量法》的约束，该法第46条对产品质量缺陷规定了“不合理危险”和“产品质量不合格”双重判断标准，关于缺陷的种类，《产品质量法》规定有设计缺陷、制造缺陷、警示缺陷三种：
（一）设计缺陷。
所谓设计是指根据一定的目的要求而预先制定的方案。设计缺陷，是指生产者在预先制定产品生产方案时，对产品的结构、配方等问题缺乏全面考虑，致使生产的产品存在着对他人人身、财产的不合理危险。设计缺陷是产品的先天性不足，它往往是设计产品时忽视产品应有的安全性所造成的。
（二）制造缺陷。
所谓制造是指制作、生产。制造缺陷，是指产品的设计没问题，但在产品的生产制造或者品质管理过程中，因原材料、零配件、机器设备等存在缺陷，或者因装配出现错误等导致产品具有不合理的危险。与设计缺陷不同，制造缺陷的问题不出在设计本身，而出在制造产品的每一个环节之中。从原材料的选择、零部件的选择，再到产品的每一制作工序、加工工序和装配工序等出现问题，导致部分产品具有缺陷。 （三）警示缺陷。
所谓警示是指警告、指示。警示缺陷，是指生产者疏于以适当的方式向消费者说明产品在使用方法及危险防止方面应予注意的事项，因而导致产品具有不合理的危险。“警示”是对产品本身所具有的危险性做出的警告性标记，如剧毒使用骷髅标志、高压电源使用闪电形标志等，当然也可以用文字作出警示。“说明”是指对产品的主要性能、正确的使用方法，以及错误使用可能招致的后果等事项的文字表述，例如冰箱不能倒置，孕妇慎服或忌服的说明等。
四、基于产品质量视角的会计信息产品质量控制模式
会计信息这一“有形产品”存在质量缺陷是众因一果，但笔者认为会计信息质量控制模式设计不佳是造成会计信息产品质量存在问题的主要原因，表现为：会计信息产品缺乏设计缺陷质量控制、制造缺陷质量控制、警示缺陷质量控制这“三重”质量控制。所以笔者认为要杜绝会计信息这一“有形产品”对社会的影响，必须提高会计信息产品设计缺陷质量控制水平、完善制造缺陷质量控制、推出警示缺陷质量控制，才能有效遏制有缺陷的会计信息产品“入市”。
（一）提高一重（设计）质量控制水平。
在我国，基本会计准则、具体准则、应用指南是会计信息产品生产的设计框架。会计信息产品质量是否高低，在很大程度上取决于是否遵循相关会计准则的要求。当然，高质量会计准则是高质量会计信息的一个重要的保证条件，所以我国还应该在高质量会计准则方面下足功夫，使之符合如下要求： 一项高质量的准则必须从术语的定义、确认标准、计量属性的选择和对披露的要求都清晰、明确、易懂、严密、完整。正如Authur Levitt所说：“制定确认、记录、计量和披露的标准是为了不使弄虚作假者有所借口，对会计准则提出高质量的严格要求是从源头上堵塞作假的漏洞，是抓住了问题的实质与要害，是正本清源之举。”
（二）完善二重（制造）质量控制。
有了高质量的会计准则后，在会计信息产品的制造环节主要控制“原材料”、“零部件”和“机器设备”三大因素。笔者认为“原材料”就是会计部门收到各种原始的、未加工过的原始单据或数据，根据《会计法》的相关规定，会计人员一定要认真审核把关；“零部件”是经过下属三级或二级单位或部门加工、汇总后上报的信息，这样的信息“零部件”会计人员一定要“验收”；“机器设备”主要是“会计人员”，首先是职业道德的教育；其次是专业能力培养；然后是内部控制制度的制衡；最后是定期与不定期的监控与复核。
（三）推出三重（警示）质量控制。
按现行会计信息产品生产流程来看（以年报为例），财务部门编制完成的年报必须委托CPA审计后方可对外披露，也就是说审计人也是会计信息产品的生产者。本文主要探讨经过CPA审计的年报如何向广大的现实或潜在的使用者给予应有的警示。现行的警示标志是四种不同的审计意见类型，笔者认为现有警示还存在以下不足：（1）警示不明显；（2）警示标记模糊；（3）不同的警示缺乏应有的使用说明。所以，根据上述不足提出如下完善警示缺陷的建议：一是建议最终的年报监管部门应根据不同的审计意见分别披露不同颜色的会计报告和审计报告，如：清洁干净的意见披露为“绿色”，保留意见披露为“黄色”；否定或反对意见披露为“红色”，这样让使用者一目了然。二是建议CPA在审计报告后针对不同的意见附一个报告的使用参考说明，以让专业知识不太高的信息使用者能够解读和明白CPA的意见内涵，而不是像目前这种只披露四种“硬邦邦”的意见类型，既体现我们的会计、审计服务的高质量，又让信息使用者满意。□
（作者：四川省人民医院，四川省人民医院皮肤病性病研究所财务科副科长，会计师）
参考文献：
[1]吴水澎，2004，论会计信息资源配置机制，《会计研究》。
[2]杜兴强，2006，上市公司信息产权畸形及其解读，《会计研究》
[3]孙谦、墙伟，2011，我国上市公司审计质量报告，《会计研究》。
[4]马亚男、周洪杰，2011，审计文化模式概说，《审计研究》。