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摘要：腐败影响着国家治理，它影响政府服务职能发挥的效果，也给政府工作开展带来了一系列的困难。我国政府审计在腐败治理中具有自身优势和重要作用，并已经在揭露查处腐败行为、促进建立健全反腐倡廉机制和领导干部廉洁自律等方面取得了积极成效。我国正开展严厉的腐败查处活动，但目前对于政府审计推动腐败治理的系统研究却不多。文章基于国家治理的角度，从政府审计出发，研究了政府审计在推进腐败治理方面的可优化措施。
关键词：国家治理；政府审计；腐败治理
一、引言
腐败，指政府公务人员凭借自身职务带来的便利而牟取个人利益或金钱、财产、服务的好处，腐败行为的结果损人利己，并会最终导致国家政治和人民生活的病态改变。政府审计正是在遏制权力腐败方面发挥了有效积极的作用。我国目前处于经济转轨阶段，制度、体制还存在着漏洞，腐败蔓延。全球金融诚信组织发表的研究报告显示，2001～2010年中国内地非法资金外流规模逐年扩张，十年间流出金额约占纳入统计的150个发展中国家同期流出规模的一半：中国目前在全球处于腐败较为严重的位置，根据“透明国际”2013年度全球腐败指数报告，中国在全球176个国家中腐败指数排名居第80位。我国如今正展开严厉的腐败惩处活动。自十八大以来腐败高官纷纷落马。无论是国内政府审计还是对于腐败人员的跨国合作逮捕，都显示了我国对于腐败的零容忍。如今，我国的腐败问题呈现出渗透领域广、涉及领导层级高、金额大、手段隐秘等特征，社会影响消极，是国家治理面临的重大难题之一。
二、政府审计与国家治理相关文献综述
政府审计是由独立的审计机关对各级政府、经济管理部门、金融机构、国有和国家控股企业和事业单位的财政财务收支以及所反映的经济活动的真实性、规范性、合理性和效益性进行的经济监督、鉴证和评价活动。（尹平，2008）虽然各国的审计体制不尽相同，但是统治者利用审计干预经济、介入政治建设、维持公众利益的目标取向和基本做法却是相同的或相通的。政府审计是为服务于国家治理的优化而存在的。
刘家义审计长在《国家审计与国家治理》中论述国家治理，是指通过配置和运行国家权力，对国家和社会事务进行管理、控制和提供服务，其目标是为了实现国家良治。而良治的标准主要包括有效的国家安全体系、权力运行和制约机制、法律规则和社会秩序、民生权益保障机制、经济社会发展机制。
蔡春、蔡利（2012）认为，政府审计与国家治理是相伴相生、相互依存相互促进的关系，这种相互关系可以从以下四个方面寻找到依据：从审计历史层面而言，政府审计与国家治理具有浓厚的历史渊源：从理论层面而言，政府审计与国家治理的理论基石均为公共受托责任：从法律层面而言，政府审计依法建立，是国家治理的重要组成部分：从实践层面而言，政府审计功能的发挥可以促进国家治理的改善。
吴青川（2009）认为，国家作为一种特殊的委托代理关系。要保证公共受托责任得到全面有效的履行，应当采取有效的权力约束机制。政府审计实现治理功能的发展思路主要包括：健全审计结果公告制度提高政府透明度，建立政府问责机制强化政府审计治理功能，运用政府审计治理功能优化公共政策评估机制，深化政府预算审计制度推动政府预算改革，构建审计质量控制机制保障政府审计治理功能。
审计署审计科研所和中国审计学会会议探讨认为，政府审计对国家治理的作用从以下六个方面得以体现：一是促进国家宏观政策的落实：二是揭示和反映体制、机制、制度方面的问题；三是揭示经济社会发展中的突出矛盾和潜在风险：四是着力解决涉及群众利益的突出问题：五是查处违法违纪行为：六是监督制约权力的运行。这对于保证经济社会发展、维护国家安全、促进民生发展、推进反腐倡廉和法治建设都具有重大的积极作用。
因此，政府审计是国家治理的重要组成部分，其目标就是推动实现国家的良治。基于腐败治理对国家治理的影响，政府审计对腐败治理的优势地位和独特效用，笔者认为有必要多层面、多角度地构建政府审计推进腐败治理的路径体系，从而使政府审计的“免疫系统”功能得到更有效的发挥。
三、政府审计是惩治和预防腐败体系的重要组成部分
几乎所有国家都建立了政府审计制度，不同国家审计制度各有千秋。在国家治理中发挥的作用也略有差异。在我国，政府审计的问责对象是政府治理系统中的任务确定及资源配置子系统。政府审计服务于国家治理，《联合国腐败治理公约》中，审计被列为国家腐败治理的“四大支柱”之一。受托责任观点认为审计是为保证受托经济责任全面、有效履行的一种经济控制，而无论是从广义来说还是狭义上来说，腐败都涉及到行为主体出于个人利益的考虑，而借助职权或偏离公共职责的权力出现的现象。腐败伴随着权力而产生，是权力的衍生物。腐败会因其偏离公共职责而妨碍受托经济责任的正常履行，因此审计的目标之一必然是治理腐败，保障公共服务。
透明国际明确指出，医治腐败的根本途径是建立一个预防和惩治相结合的国家廉政体系。政府审计作为国家的制度设计，审计范围几乎涵盖了所有的财政资金和政府机构。是最可能发现国家资产被直接或间接侵占的机构，最有条件发现大案要案线索，揭露和处理腐败。
作为国家的“免疫系统”，政府审计要抑制代理人的机会主义行为，需对以下三方面功能加以完善。首先，充分发挥预防舞弊的功能，及时发现潜在性、倾向性问题，及时发出警报。将其源头扼杀：第二。充分发挥揭露舞弊的功能，查错纠弊。使腐败无处可藏；第三，充分发挥抵御功能，不仅要揭露问题，更要针对问题产生的原因提出改进措施，从完善制度、规范机制、防范风险等方面加以入手。由表及里，从个别到一般，从微观到宏观，处理问题、完善机制以致增强免疫功能，提高经济运行质量和效益，推动社会协调可持续发展。 四、强化政府审计对腐败治理的路径分析
目前，我国政府审计机关在工作的过程中。经常出现屡审屡犯的问题。工作效果大打折扣。一方面加大了审计机关的工作量，另一方面重复的查处是一种资源和人力的浪费。当前，政府审计在腐败治理中起作用的方式主要有五种，这五种方式在整个防治腐败活动的各个环节进行作用，包括源头上的威慑预防、揭露功能再到惩治、抵御腐败、建议完善功能以及建设宏观上的廉政文化氛围，五种方式统一并彼此促进。
（一）政府审计的预防功能
政府审计是对各级政府、经济管理部门、金融机构、国有和国家控股企业和事业单位的财政财务收支以及所反映的经济活动的真实性、规范性、合理性和效益性进行经济监督、评价和鉴证活动。因其范围广泛，涉及到的人员众多，因而可以通过财政审计和对资金管理的审计，防患于未然，并且针对发现的问题在原有流程上增加控制，采用分散过于集中的权力的方法。将不相容岗位分离，政府审计因此能充分发挥预防的作用。同时，政府审计的内生性威慑作用还会使受到诱惑的干部坚定立场，计算自己的腐败成本和腐败被揭露的可能，有动机但尚未付诸行动的干部会有所收敛。
（二）政府审计的揭露功能
我国政府审计通过相应的审计程序，以经济监督职能为主，经济评价和鉴证职能为辅，对于审计中发现的违规违法问题进行揭露，尤其是妨碍受托经济责任全面有效履行的违规、浪费和损害人民利益的问题。并且在揭露问题表象之外，政府审计更为重要的任务是挖掘深层次的体制、流程的缺陷，对现象的揭露要和对根本的缺陷发现结合在一起，如此才能标本兼治。
（三）政府审计的处理功能
审计的处理功能基于审计发现的问题，按照相关规定，责令限期上缴财政收入、归还国有资产、退还违法所得。审计不能停留于发现问题的表面，否则其发挥的作用只会事倍功半，甚至浪费审计资源却不起作用。审计发现的问题只有得到处理，违规资产返还财政，同时这可以辅助提升审计的内生性威慑作用，在处理问题的基础上进一步挖掘根本原因，对不完善的体制、流程提出补充、改进建议，权力被关进制度的笼子里，才能防范权力带来的腐败风险。
（四）政府审计结果的运用
通过审计人员加工形成的信息往往有利于使用者做出决策，政府正是通过审计结果发现深层的制度性问题，在宏观决策时纳入对防范和治理腐败的考虑，以便在制定相关政策时考虑将权力在一定情况下分离：另外，检察机关能够依据政府审计的结果，依法提起诉讼，追究腐败分子的法律责任：组织部门也可以参考审计结果任命、提拔公务员：社会公众同时拓宽了参与国家事务的渠道，有利于对审计结果的监督。政府审计的最终目的不仅包含揭露腐败，更重要的是惩处腐败分子，改善政府运作体制及流程，提高公众参与度以形成有效的外部监督，高效治理腐败。
（五）政府审计对腐败的治理作用
廉政环境对腐败的影响毋庸置疑，不仅能在一定程度上遏制腐败，也能通过环境影响组织成员保持较高的道德水准。在廉政环境好的机构内，即使腐败分子存在，也不敢造成比较大的影响；同时，廉政环境好的组织内，腐败不容易侵蚀新成员的思想，一方面是腐败行为较少，成员受到的不良影响小，另一方面是腐败利益相关群体不容易产生。即使存在也不能造成大的影响。政府审计的腐败治理效果越好，越有助于政府部门廉政环境的建设。
（六）通过审计发现问题，提出完善制度的建议
政府审计部门在实际工作的过程中，会比较容易发现制度上的漏洞。一方面，实务操作与理论存在差距，难以避免出现问题，另一方面，通过对问题的发现和惩治，更容易从制度着手，从根本上防微杜渐，斩断潜在人员的贪腐倾向。审计机关在工作的过程中，通过对已发现的问题提出制度上的建议并及时反馈给相关机构。
政府审计对腐败治理的路径并非相互孤立，反而彼此联系，协调促进。同时。腐败治理涉及内容复杂，政府审计牢固立足于国家治理，发挥着自己独特的监督职能，对于治理腐败是不可或缺的主力之一。正如刘家义审计长说：“如果我们就审计讲审计，就审计研究审计，就审计搞审计，是没法真正理解审计和把握审计的精髓所在，必须把审计放在国家治理这个大系统中，放在民主法治建设这个大范围中，放在中国特色社会主义制度这个大背景中去研究、去考量。只有这样，才能理解审计的本质，把握审计的规律，体现审计的价值，发挥审计的作用。”
参考文献：
[1]尹平.政府审计理论与实务[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[2]刘家义.论国家治理与国家审计[J].中国社会科学，2012（06）.
[3]蔡春.受托经济责任——现代会计审计之魂[J].会计之友，2000（10）.
[4]蔡春，陈孝.现代审计功能拓展论（第1版）[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
[5]马志娟.腐败治理、政府问责与经济责任审计[J].审计研究，2013（06）.
[6]吴青川.国家治理框架下的国家审计发展机制研究——基于委托代理理论[J].财会通讯，2009（12）.
[7]张俊民，胡国强，张硕.国家审计服务国家治理实践研究：基于18份审计工作报告的分析[J].审计研究，2013（05）.
（作者单位：南京审计学院）
关键词：国家治理；政府审计；腐败治理
一、引言
腐败，指政府公务人员凭借自身职务带来的便利而牟取个人利益或金钱、财产、服务的好处，腐败行为的结果损人利己，并会最终导致国家政治和人民生活的病态改变。政府审计正是在遏制权力腐败方面发挥了有效积极的作用。我国目前处于经济转轨阶段，制度、体制还存在着漏洞，腐败蔓延。全球金融诚信组织发表的研究报告显示，2001～2010年中国内地非法资金外流规模逐年扩张，十年间流出金额约占纳入统计的150个发展中国家同期流出规模的一半：中国目前在全球处于腐败较为严重的位置，根据“透明国际”2013年度全球腐败指数报告，中国在全球176个国家中腐败指数排名居第80位。我国如今正展开严厉的腐败惩处活动。自十八大以来腐败高官纷纷落马。无论是国内政府审计还是对于腐败人员的跨国合作逮捕，都显示了我国对于腐败的零容忍。如今，我国的腐败问题呈现出渗透领域广、涉及领导层级高、金额大、手段隐秘等特征，社会影响消极，是国家治理面临的重大难题之一。
二、政府审计与国家治理相关文献综述
政府审计是由独立的审计机关对各级政府、经济管理部门、金融机构、国有和国家控股企业和事业单位的财政财务收支以及所反映的经济活动的真实性、规范性、合理性和效益性进行的经济监督、鉴证和评价活动。（尹平，2008）虽然各国的审计体制不尽相同，但是统治者利用审计干预经济、介入政治建设、维持公众利益的目标取向和基本做法却是相同的或相通的。政府审计是为服务于国家治理的优化而存在的。
刘家义审计长在《国家审计与国家治理》中论述国家治理，是指通过配置和运行国家权力，对国家和社会事务进行管理、控制和提供服务，其目标是为了实现国家良治。而良治的标准主要包括有效的国家安全体系、权力运行和制约机制、法律规则和社会秩序、民生权益保障机制、经济社会发展机制。
蔡春、蔡利（2012）认为，政府审计与国家治理是相伴相生、相互依存相互促进的关系，这种相互关系可以从以下四个方面寻找到依据：从审计历史层面而言，政府审计与国家治理具有浓厚的历史渊源：从理论层面而言，政府审计与国家治理的理论基石均为公共受托责任：从法律层面而言，政府审计依法建立，是国家治理的重要组成部分：从实践层面而言，政府审计功能的发挥可以促进国家治理的改善。
吴青川（2009）认为，国家作为一种特殊的委托代理关系。要保证公共受托责任得到全面有效的履行，应当采取有效的权力约束机制。政府审计实现治理功能的发展思路主要包括：健全审计结果公告制度提高政府透明度，建立政府问责机制强化政府审计治理功能，运用政府审计治理功能优化公共政策评估机制，深化政府预算审计制度推动政府预算改革，构建审计质量控制机制保障政府审计治理功能。
审计署审计科研所和中国审计学会会议探讨认为，政府审计对国家治理的作用从以下六个方面得以体现：一是促进国家宏观政策的落实：二是揭示和反映体制、机制、制度方面的问题；三是揭示经济社会发展中的突出矛盾和潜在风险：四是着力解决涉及群众利益的突出问题：五是查处违法违纪行为：六是监督制约权力的运行。这对于保证经济社会发展、维护国家安全、促进民生发展、推进反腐倡廉和法治建设都具有重大的积极作用。
因此，政府审计是国家治理的重要组成部分，其目标就是推动实现国家的良治。基于腐败治理对国家治理的影响，政府审计对腐败治理的优势地位和独特效用，笔者认为有必要多层面、多角度地构建政府审计推进腐败治理的路径体系，从而使政府审计的“免疫系统”功能得到更有效的发挥。
三、政府审计是惩治和预防腐败体系的重要组成部分
几乎所有国家都建立了政府审计制度，不同国家审计制度各有千秋。在国家治理中发挥的作用也略有差异。在我国，政府审计的问责对象是政府治理系统中的任务确定及资源配置子系统。政府审计服务于国家治理，《联合国腐败治理公约》中，审计被列为国家腐败治理的“四大支柱”之一。受托责任观点认为审计是为保证受托经济责任全面、有效履行的一种经济控制，而无论是从广义来说还是狭义上来说，腐败都涉及到行为主体出于个人利益的考虑，而借助职权或偏离公共职责的权力出现的现象。腐败伴随着权力而产生，是权力的衍生物。腐败会因其偏离公共职责而妨碍受托经济责任的正常履行，因此审计的目标之一必然是治理腐败，保障公共服务。
透明国际明确指出，医治腐败的根本途径是建立一个预防和惩治相结合的国家廉政体系。政府审计作为国家的制度设计，审计范围几乎涵盖了所有的财政资金和政府机构。是最可能发现国家资产被直接或间接侵占的机构，最有条件发现大案要案线索，揭露和处理腐败。
作为国家的“免疫系统”，政府审计要抑制代理人的机会主义行为，需对以下三方面功能加以完善。首先，充分发挥预防舞弊的功能，及时发现潜在性、倾向性问题，及时发出警报。将其源头扼杀：第二。充分发挥揭露舞弊的功能，查错纠弊。使腐败无处可藏；第三，充分发挥抵御功能，不仅要揭露问题，更要针对问题产生的原因提出改进措施，从完善制度、规范机制、防范风险等方面加以入手。由表及里，从个别到一般，从微观到宏观，处理问题、完善机制以致增强免疫功能，提高经济运行质量和效益，推动社会协调可持续发展。 四、强化政府审计对腐败治理的路径分析
目前，我国政府审计机关在工作的过程中。经常出现屡审屡犯的问题。工作效果大打折扣。一方面加大了审计机关的工作量，另一方面重复的查处是一种资源和人力的浪费。当前，政府审计在腐败治理中起作用的方式主要有五种，这五种方式在整个防治腐败活动的各个环节进行作用，包括源头上的威慑预防、揭露功能再到惩治、抵御腐败、建议完善功能以及建设宏观上的廉政文化氛围，五种方式统一并彼此促进。
（一）政府审计的预防功能
政府审计是对各级政府、经济管理部门、金融机构、国有和国家控股企业和事业单位的财政财务收支以及所反映的经济活动的真实性、规范性、合理性和效益性进行经济监督、评价和鉴证活动。因其范围广泛，涉及到的人员众多，因而可以通过财政审计和对资金管理的审计，防患于未然，并且针对发现的问题在原有流程上增加控制，采用分散过于集中的权力的方法。将不相容岗位分离，政府审计因此能充分发挥预防的作用。同时，政府审计的内生性威慑作用还会使受到诱惑的干部坚定立场，计算自己的腐败成本和腐败被揭露的可能，有动机但尚未付诸行动的干部会有所收敛。
（二）政府审计的揭露功能
我国政府审计通过相应的审计程序，以经济监督职能为主，经济评价和鉴证职能为辅，对于审计中发现的违规违法问题进行揭露，尤其是妨碍受托经济责任全面有效履行的违规、浪费和损害人民利益的问题。并且在揭露问题表象之外，政府审计更为重要的任务是挖掘深层次的体制、流程的缺陷，对现象的揭露要和对根本的缺陷发现结合在一起，如此才能标本兼治。
（三）政府审计的处理功能
审计的处理功能基于审计发现的问题，按照相关规定，责令限期上缴财政收入、归还国有资产、退还违法所得。审计不能停留于发现问题的表面，否则其发挥的作用只会事倍功半，甚至浪费审计资源却不起作用。审计发现的问题只有得到处理，违规资产返还财政，同时这可以辅助提升审计的内生性威慑作用，在处理问题的基础上进一步挖掘根本原因，对不完善的体制、流程提出补充、改进建议，权力被关进制度的笼子里，才能防范权力带来的腐败风险。
（四）政府审计结果的运用
通过审计人员加工形成的信息往往有利于使用者做出决策，政府正是通过审计结果发现深层的制度性问题，在宏观决策时纳入对防范和治理腐败的考虑，以便在制定相关政策时考虑将权力在一定情况下分离：另外，检察机关能够依据政府审计的结果，依法提起诉讼，追究腐败分子的法律责任：组织部门也可以参考审计结果任命、提拔公务员：社会公众同时拓宽了参与国家事务的渠道，有利于对审计结果的监督。政府审计的最终目的不仅包含揭露腐败，更重要的是惩处腐败分子，改善政府运作体制及流程，提高公众参与度以形成有效的外部监督，高效治理腐败。
（五）政府审计对腐败的治理作用
廉政环境对腐败的影响毋庸置疑，不仅能在一定程度上遏制腐败，也能通过环境影响组织成员保持较高的道德水准。在廉政环境好的机构内，即使腐败分子存在，也不敢造成比较大的影响；同时，廉政环境好的组织内，腐败不容易侵蚀新成员的思想，一方面是腐败行为较少，成员受到的不良影响小，另一方面是腐败利益相关群体不容易产生。即使存在也不能造成大的影响。政府审计的腐败治理效果越好，越有助于政府部门廉政环境的建设。
（六）通过审计发现问题，提出完善制度的建议
政府审计部门在实际工作的过程中，会比较容易发现制度上的漏洞。一方面，实务操作与理论存在差距，难以避免出现问题，另一方面，通过对问题的发现和惩治，更容易从制度着手，从根本上防微杜渐，斩断潜在人员的贪腐倾向。审计机关在工作的过程中，通过对已发现的问题提出制度上的建议并及时反馈给相关机构。
政府审计对腐败治理的路径并非相互孤立，反而彼此联系，协调促进。同时。腐败治理涉及内容复杂，政府审计牢固立足于国家治理，发挥着自己独特的监督职能，对于治理腐败是不可或缺的主力之一。正如刘家义审计长说：“如果我们就审计讲审计，就审计研究审计，就审计搞审计，是没法真正理解审计和把握审计的精髓所在，必须把审计放在国家治理这个大系统中，放在民主法治建设这个大范围中，放在中国特色社会主义制度这个大背景中去研究、去考量。只有这样，才能理解审计的本质，把握审计的规律，体现审计的价值，发挥审计的作用。”
参考文献：
[1]尹平.政府审计理论与实务[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[2]刘家义.论国家治理与国家审计[J].中国社会科学，2012（06）.
[3]蔡春.受托经济责任——现代会计审计之魂[J].会计之友，2000（10）.
[4]蔡春，陈孝.现代审计功能拓展论（第1版）[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
[5]马志娟.腐败治理、政府问责与经济责任审计[J].审计研究，2013（06）.
[6]吴青川.国家治理框架下的国家审计发展机制研究——基于委托代理理论[J].财会通讯，2009（12）.
[7]张俊民，胡国强，张硕.国家审计服务国家治理实践研究：基于18份审计工作报告的分析[J].审计研究，2013（05）.
（作者单位：南京审计学院）