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摘 要：基于大数据的新型审计模式日渐成为审计发展的趋势，大数据以其质量优、涉及面广和可量化处理的优点，结合计算机对数据处理的高速率，大数据的发展为税务审计提供了新的思路。对于企业税务审计不能停留在过去针对税负异常等表面数据的审计上，应根据企业的财务数据开展更深层次的税务审计。依托税务端“金税三期”系统大数据，提取企业财务报表、企业所得税汇算清缴和增值税进销项发票等数据，制定基于EVA的价值增值评估方法，编制相应的计算机SQL语言，智能化扫描企业相关的涉税数据，为税务审计提供深层次的价值依据。
关键词：EVA;增值税;企业所得税;审计
税务征管体制改革，全新“金税三期”系统上线，企业依托金税盘和网上自助办税厅进行申报，电子申报为智能化审计提供了大量准确数据，为税务审计提供了大数据支撑。当前逃税、骗税手段越来越隐秘，团伙化、区域化和复杂化的局部骗税案件时有发生，非法利益链条不仅遍及数十个省份，跨境协同骗取出口退税的案件时有发生。以皮毛、服装为代表的的高退税率产业涉税风险突出，特大骗税案件时有发生，防不胜防。一些一定规模的查账征收企业所得税的企业，恶意注册空壳小规模企业，自我开具起征点内的增值税免税普票，或购买增值税普通发票，虚构财务成本费用，逃避25%的企业所得税高税率。有些企业能不开具销售发票的则不开票，无票收入不入账不报税，从而达到逃避缴纳税款的目的。
一、現今税务审计采用的主要方法和存在的问题。
（一）主动审计
（1）忽略增值税和企业所得税纳税义务差异，对比增值税和企业所得税销售收入。对比地区同行业增值税税负，应纳增值税税额除以增值税销售收入，简单按排名进行末位企业约谈审计。问题点：科学性较差，很难让企业信服。因增值税采用一般计税方法，进销项在时效性和一致性上存在差异，可能因为企业暂时性生产规模的扩大，形成大量留底税额，造成一定时间段增值税税负的下降。（2）按电费、人工费等密切的关联指标推定企业的生产能力，防范企业虚开和隐瞒销售收入。问题点：相关第三方数据的获取很难，不能防范企业将隐瞒的无票销售收入虚开，企业可能为了保持正常税负有虚开卖票动机。（3）直接深入企业查账。对于企业的实际经营状况能够比较深入的了解。问题点：对于存货的盘点是审计中的重点难点，税务局人力资源有限，地方保护主义作祟，查询企业账目费时耗力，账实验证受企业产品经营周期的影响难以搜集即时性证据。
（二）被动审计
接受相关知情者的举报，根据相关线索开展深入的税务审计;或者是某地税务机关发现有确凿税务违法证据，开展异地相关涉税协查;再就是企业长期涉税违法积重难返，一系列迹象日趋明显，相关涉税违法证据日益确凿难以掩盖。跨区域案件协查，主要为接受虚开、异常增值税专用发票的企业，一经查实，则勒令企业补缴增值税和企业所得税，缴纳税收滞纳金，涉嫌犯罪的移送司法机关。问题是：相关审计线索的被动获得具有偶然性和突发性，被动审计相关问题线索的获得具有范围上的局限性，按照问题找线索的方式会遗漏部分问题企业。对于还在问题潜伏期的企业很难发现，这种审计方式无疑会带给涉税违法企业侥幸的心理，难以保证税法的威慑力。
二、EVA相关的研究
精确计算中小企业EVA值存在困难，个体工商户因规模小不纳入EVA分析，本文主要采用抓大放小和拔出萝卜带出泥的思维方式，重点审计一定规模的企业，审计对象设定为有限责任公司。上市公司等规模较大的企业，现代企业制度比较完善，纳税遵从度比较高，有专门的注册会计师事务所审计其财务报告，税务机关专门设有大企业局进行管理，不在本文考虑范围内。现有的税务审计方式主观判断方式较为普遍，造成审计偏差较大，最应得到税务审计的企业可能成为漏网之鱼。利用EVA选择目标企业进行审计筛查，更具有目标指向性，有利于破除地方税收保护主义，解决地区间税法执行不平衡问题，防范特大涉税案件的发生。因为我国处于市场经济的发展阶段，本文建议主要选取增值税销售100万元以上的企业进行审计，针对销售额较小的企业付出的审计成本和纳税遵从成本较高，不利于国民经济的发展和就业市场的发展。虽然初创企业、成熟企业、衰退企业等企业发展周期对EVA有一定影响，本文税务审计主要采用末位排名法，重点审计纳税申报严重不实的企业。
会计调整调整项目选择。企业的价值和企业会计利润不一定成正比。咨询公司曾提出多达160项调整项目，但一些研究学者认为，实践中只需调整5至10项相关且重要的项目。根据思腾斯特咨询公司发布的信息，运用 EVA 可以进行 160 多项调整，对全部项目进行调整太过繁琐，需要耗费大量的时间和精力，而且有些信息在企业报表中无法获得，需要进行专门的统计，计算成本过高。在实际操作中，需要根据企业的特点，选取重要的项目进行调整，这样也能获得不错的准确度。根据以下几个原则选取调整项目：第一，重要性。调整时应该选择对 EVA 有重要影响的项目，有些项目数额很小，不调整对结果的准确度影响也不大，这些项目可以适当忽略。第二，针对性。不同类型的企业特点不同，应该根据企业的特点对调整项目进行选择。第三，资料获得难易程度。
重点整治财务报表重大错报风险。针对“四大”关键财务指标进行大数据对比筛查，偿债能力指标、盈利能力指标、企业发展能力指标、营运能力指标进行初步筛查，可在金税三期系统提取财务报表申报关键数据进行比较运算即可。综合“四大”财务指标内在联系，对整改仍存在重大错报的企业，对于“四大”财务指标系数指标较正常值偏差巨大的企业，按末位排序法重点整治财务报表数据重大错报企业，对于异常数据开展进一步的发票流、资金流和货物流核查。
三、设定EVA模型指标开展税务审计
因绝大部分企业适用小企业会计准则，本文设置指标主要参考小企业会计准则下的财务报表。
（一）资本总额=实收资本+资本公积+盈余公积+短期借款+长期借款+其他流动负债+研究费用+广告费和业务宣传费+坏账损失+营业外收入（1-T）-在建工程。 说明：其中T为企业的所得税税率，营业外收入应该考虑所得税因素，因适用小企业会计准则的企业规模较小，企业所得税应纳税额大都小于300万，在具体实施过程中，因所得税应纳税额有折算，实际税率为5%、10%和25%三档，在指标计算过程中应该重点注意。
（二）税后净营业利润的计算
税后净营业利润=净利润+股东权益+应付利息*（1-T）+研究费用+广告费和业务宣传费-营业外收支*（1-T）
其中 T 为公司所得税税率，股东权益取值为负债和所有者权益总计。
（三）加权资本成本的计算
资本结构由股权资本和债务资本成本的比重加权计算，采用以下公式进行计算。
WACC=Kd×（1-T）×Wd + Re×Ws
其中，Kd表示税前债务资本成本，主要包括短期借款、长期借款和其他流动负债。Wd表示债务资本占资本总额的比重。Re表示股权资本成本，实收资本、资本公积和盈余公积，Ws表示股权资本占资本总额的比重，T表示企业所得税税率。
（1）税前债务资本成本。按照一年期人民银行借款的利率确定短期借款成本，按三年期人民银行贷款利率确定长期借款成本，考虑到中小企业赊销情况比较普遍，其他流动负债按一年期人民银行存款利息确认成本。（2）权益资本成本。本文采用资本资产定价模型计算权益资本成本，计算公式如下：
Re=Rf+β×（Rm-Rf）
其中，Re表示权益资本成本，Rf 表示无风险收益率，β表示风险系数，Rm-Rf 表示市场风险溢价。
为了简化计算，股权资本成本率设置为一年期银行贷款利息率，无风险收益率选取五年期国债利息率。市场风险溢价是投资者针对完全竞争市场的风险回报率高于无风险收益率的部分。选择当年经济增长率加上当年的CPI增长率。根据中小企业面临融资难融资贵的融资环境，参照民间融资的高利率，选取较高的市场风险溢价，更贴近中小企业的融资现状。
β系数反映的投资组合相较于市场变化的敏感性，越大风险越高。在现实中，中小企业虽然船小好调头，但是中小企业因为其信息来源渠道的局限性，加之市场经济自身的滞后性，可将β系数定义为1，相当于不考虑β系数。
（四）EVA 的计算
EVA = NOPAT - TC * WACC
上文已经计算出税后净营业利润（NOPAT）、资本总额（TC）、加权资本成本（WACC）。
经济增加值是净利润的延伸，能够反映企业一段时间的经营状况。
三、将EVA指标和增值税销售额增长相结合分析审计
按照企业生命周期理论，企业一般都会经历由生到死，由盛到衰的过程。一般情况下，EVA为零说明企业盈利仅够支付股权人和债权人可承受的最低报酬率。按照理性假设分析，如果某户企业某段时间销售额大幅度增长，则表示该企业经营状况良好，企业的价值相应的增长，相应的EVA值至少应该是正值，或者在相应的持续经营区间内EVA值连续增长。因为EVA的数据主要来源于企业的财务报表，企业销售额的增长一般表现为开具销售发票的销售额的增长，其中最常见的逃避缴纳税款问题是隐瞒增值税應税销售收入，无票收入不申报增值税，如果EVA值增长趋势和企业销售额增长趋势严重背离，需进一步重点审查该企业。
四、将EVA指标和企业所得税汇算清缴数据相结合分析审计
将EVA分析和企业所得税汇算清缴数据相结合。企业所得税实行资产负债表债务法，汇算清缴时针对税会差异和税法特殊规定进行纳税调整，企业所得税汇算清缴的应纳税所得额体现的是税法定义上的“经济增加值”，而EVA的计算更贴近于企业真实的经济增加值。将按照税法调整后的企业所得税汇算清缴的应纳税所得额，将每年的应纳税所得额同按照当年的财务报表计算的EVA值相对比，同时将近三年的上述数据进行趋势化对比，对于严重背离的企业，开展进一步税务审计。
五、结论
综上所述：以往税务局针对企业的审计多为被动审计，以人工的方式进行核查，受人力资源的限制，无法做到审计的全面覆盖。从审计公平性和审计效果上难以保证审计结果的严肃性，更难以引导纳税人提高纳税遵从度。分别选取增值税销售额申报数据、企业所得税汇算清缴数据和根据财务报表数据计算的EVA值，依托大数据对企业纳税申报进行全面的审计，结合计算机初步扫描结果开展目标导向的人工核查，更能充分发挥税务审计的效果。
参考文献：
[1]赵治纲.EVA业绩考核理论与实务[M].北京：经济科学出版社，2018：18.
[2]赵治纲，田雪峰，闫世刚.中国式经济增加值考核与价值管理[M].北京：经济科学出版社，2017.
[3]齐洁，基于的企业价值评估——以青岛海尔公司为例，财会通讯，12.
[4]章曦.“新三板”做市公司股权质押融资模型研究[J].金融与经济， 2016， （02） ：64-69.
[5]卡普兰.价值评估：公司价值的衡量与管理[M].电子工业出版社，2012.
[6]周永华，高琼洁.EVA 估值模型在企业价值评估中的应用[J].财会通讯，2019（05）：25-26.
作者简介：
李峰（1989—），男，汉族，河北衡水，硕士在读，研究方向：审计与管理咨询。
关键词：EVA;增值税;企业所得税;审计
税务征管体制改革，全新“金税三期”系统上线，企业依托金税盘和网上自助办税厅进行申报，电子申报为智能化审计提供了大量准确数据，为税务审计提供了大数据支撑。当前逃税、骗税手段越来越隐秘，团伙化、区域化和复杂化的局部骗税案件时有发生，非法利益链条不仅遍及数十个省份，跨境协同骗取出口退税的案件时有发生。以皮毛、服装为代表的的高退税率产业涉税风险突出，特大骗税案件时有发生，防不胜防。一些一定规模的查账征收企业所得税的企业，恶意注册空壳小规模企业，自我开具起征点内的增值税免税普票，或购买增值税普通发票，虚构财务成本费用，逃避25%的企业所得税高税率。有些企业能不开具销售发票的则不开票，无票收入不入账不报税，从而达到逃避缴纳税款的目的。
一、現今税务审计采用的主要方法和存在的问题。
（一）主动审计
（1）忽略增值税和企业所得税纳税义务差异，对比增值税和企业所得税销售收入。对比地区同行业增值税税负，应纳增值税税额除以增值税销售收入，简单按排名进行末位企业约谈审计。问题点：科学性较差，很难让企业信服。因增值税采用一般计税方法，进销项在时效性和一致性上存在差异，可能因为企业暂时性生产规模的扩大，形成大量留底税额，造成一定时间段增值税税负的下降。（2）按电费、人工费等密切的关联指标推定企业的生产能力，防范企业虚开和隐瞒销售收入。问题点：相关第三方数据的获取很难，不能防范企业将隐瞒的无票销售收入虚开，企业可能为了保持正常税负有虚开卖票动机。（3）直接深入企业查账。对于企业的实际经营状况能够比较深入的了解。问题点：对于存货的盘点是审计中的重点难点，税务局人力资源有限，地方保护主义作祟，查询企业账目费时耗力，账实验证受企业产品经营周期的影响难以搜集即时性证据。
（二）被动审计
接受相关知情者的举报，根据相关线索开展深入的税务审计;或者是某地税务机关发现有确凿税务违法证据，开展异地相关涉税协查;再就是企业长期涉税违法积重难返，一系列迹象日趋明显，相关涉税违法证据日益确凿难以掩盖。跨区域案件协查，主要为接受虚开、异常增值税专用发票的企业，一经查实，则勒令企业补缴增值税和企业所得税，缴纳税收滞纳金，涉嫌犯罪的移送司法机关。问题是：相关审计线索的被动获得具有偶然性和突发性，被动审计相关问题线索的获得具有范围上的局限性，按照问题找线索的方式会遗漏部分问题企业。对于还在问题潜伏期的企业很难发现，这种审计方式无疑会带给涉税违法企业侥幸的心理，难以保证税法的威慑力。
二、EVA相关的研究
精确计算中小企业EVA值存在困难，个体工商户因规模小不纳入EVA分析，本文主要采用抓大放小和拔出萝卜带出泥的思维方式，重点审计一定规模的企业，审计对象设定为有限责任公司。上市公司等规模较大的企业，现代企业制度比较完善，纳税遵从度比较高，有专门的注册会计师事务所审计其财务报告，税务机关专门设有大企业局进行管理，不在本文考虑范围内。现有的税务审计方式主观判断方式较为普遍，造成审计偏差较大，最应得到税务审计的企业可能成为漏网之鱼。利用EVA选择目标企业进行审计筛查，更具有目标指向性，有利于破除地方税收保护主义，解决地区间税法执行不平衡问题，防范特大涉税案件的发生。因为我国处于市场经济的发展阶段，本文建议主要选取增值税销售100万元以上的企业进行审计，针对销售额较小的企业付出的审计成本和纳税遵从成本较高，不利于国民经济的发展和就业市场的发展。虽然初创企业、成熟企业、衰退企业等企业发展周期对EVA有一定影响，本文税务审计主要采用末位排名法，重点审计纳税申报严重不实的企业。
会计调整调整项目选择。企业的价值和企业会计利润不一定成正比。咨询公司曾提出多达160项调整项目，但一些研究学者认为，实践中只需调整5至10项相关且重要的项目。根据思腾斯特咨询公司发布的信息，运用 EVA 可以进行 160 多项调整，对全部项目进行调整太过繁琐，需要耗费大量的时间和精力，而且有些信息在企业报表中无法获得，需要进行专门的统计，计算成本过高。在实际操作中，需要根据企业的特点，选取重要的项目进行调整，这样也能获得不错的准确度。根据以下几个原则选取调整项目：第一，重要性。调整时应该选择对 EVA 有重要影响的项目，有些项目数额很小，不调整对结果的准确度影响也不大，这些项目可以适当忽略。第二，针对性。不同类型的企业特点不同，应该根据企业的特点对调整项目进行选择。第三，资料获得难易程度。
重点整治财务报表重大错报风险。针对“四大”关键财务指标进行大数据对比筛查，偿债能力指标、盈利能力指标、企业发展能力指标、营运能力指标进行初步筛查，可在金税三期系统提取财务报表申报关键数据进行比较运算即可。综合“四大”财务指标内在联系，对整改仍存在重大错报的企业，对于“四大”财务指标系数指标较正常值偏差巨大的企业，按末位排序法重点整治财务报表数据重大错报企业，对于异常数据开展进一步的发票流、资金流和货物流核查。
三、设定EVA模型指标开展税务审计
因绝大部分企业适用小企业会计准则，本文设置指标主要参考小企业会计准则下的财务报表。
（一）资本总额=实收资本+资本公积+盈余公积+短期借款+长期借款+其他流动负债+研究费用+广告费和业务宣传费+坏账损失+营业外收入（1-T）-在建工程。 说明：其中T为企业的所得税税率，营业外收入应该考虑所得税因素，因适用小企业会计准则的企业规模较小，企业所得税应纳税额大都小于300万，在具体实施过程中，因所得税应纳税额有折算，实际税率为5%、10%和25%三档，在指标计算过程中应该重点注意。
（二）税后净营业利润的计算
税后净营业利润=净利润+股东权益+应付利息*（1-T）+研究费用+广告费和业务宣传费-营业外收支*（1-T）
其中 T 为公司所得税税率，股东权益取值为负债和所有者权益总计。
（三）加权资本成本的计算
资本结构由股权资本和债务资本成本的比重加权计算，采用以下公式进行计算。
WACC=Kd×（1-T）×Wd + Re×Ws
其中，Kd表示税前债务资本成本，主要包括短期借款、长期借款和其他流动负债。Wd表示债务资本占资本总额的比重。Re表示股权资本成本，实收资本、资本公积和盈余公积，Ws表示股权资本占资本总额的比重，T表示企业所得税税率。
（1）税前债务资本成本。按照一年期人民银行借款的利率确定短期借款成本，按三年期人民银行贷款利率确定长期借款成本，考虑到中小企业赊销情况比较普遍，其他流动负债按一年期人民银行存款利息确认成本。（2）权益资本成本。本文采用资本资产定价模型计算权益资本成本，计算公式如下：
Re=Rf+β×（Rm-Rf）
其中，Re表示权益资本成本，Rf 表示无风险收益率，β表示风险系数，Rm-Rf 表示市场风险溢价。
为了简化计算，股权资本成本率设置为一年期银行贷款利息率，无风险收益率选取五年期国债利息率。市场风险溢价是投资者针对完全竞争市场的风险回报率高于无风险收益率的部分。选择当年经济增长率加上当年的CPI增长率。根据中小企业面临融资难融资贵的融资环境，参照民间融资的高利率，选取较高的市场风险溢价，更贴近中小企业的融资现状。
β系数反映的投资组合相较于市场变化的敏感性，越大风险越高。在现实中，中小企业虽然船小好调头，但是中小企业因为其信息来源渠道的局限性，加之市场经济自身的滞后性，可将β系数定义为1，相当于不考虑β系数。
（四）EVA 的计算
EVA = NOPAT - TC * WACC
上文已经计算出税后净营业利润（NOPAT）、资本总额（TC）、加权资本成本（WACC）。
经济增加值是净利润的延伸，能够反映企业一段时间的经营状况。
三、将EVA指标和增值税销售额增长相结合分析审计
按照企业生命周期理论，企业一般都会经历由生到死，由盛到衰的过程。一般情况下，EVA为零说明企业盈利仅够支付股权人和债权人可承受的最低报酬率。按照理性假设分析，如果某户企业某段时间销售额大幅度增长，则表示该企业经营状况良好，企业的价值相应的增长，相应的EVA值至少应该是正值，或者在相应的持续经营区间内EVA值连续增长。因为EVA的数据主要来源于企业的财务报表，企业销售额的增长一般表现为开具销售发票的销售额的增长，其中最常见的逃避缴纳税款问题是隐瞒增值税應税销售收入，无票收入不申报增值税，如果EVA值增长趋势和企业销售额增长趋势严重背离，需进一步重点审查该企业。
四、将EVA指标和企业所得税汇算清缴数据相结合分析审计
将EVA分析和企业所得税汇算清缴数据相结合。企业所得税实行资产负债表债务法，汇算清缴时针对税会差异和税法特殊规定进行纳税调整，企业所得税汇算清缴的应纳税所得额体现的是税法定义上的“经济增加值”，而EVA的计算更贴近于企业真实的经济增加值。将按照税法调整后的企业所得税汇算清缴的应纳税所得额，将每年的应纳税所得额同按照当年的财务报表计算的EVA值相对比，同时将近三年的上述数据进行趋势化对比，对于严重背离的企业，开展进一步税务审计。
五、结论
综上所述：以往税务局针对企业的审计多为被动审计，以人工的方式进行核查，受人力资源的限制，无法做到审计的全面覆盖。从审计公平性和审计效果上难以保证审计结果的严肃性，更难以引导纳税人提高纳税遵从度。分别选取增值税销售额申报数据、企业所得税汇算清缴数据和根据财务报表数据计算的EVA值，依托大数据对企业纳税申报进行全面的审计，结合计算机初步扫描结果开展目标导向的人工核查，更能充分发挥税务审计的效果。
参考文献：
[1]赵治纲.EVA业绩考核理论与实务[M].北京：经济科学出版社，2018：18.
[2]赵治纲，田雪峰，闫世刚.中国式经济增加值考核与价值管理[M].北京：经济科学出版社，2017.
[3]齐洁，基于的企业价值评估——以青岛海尔公司为例，财会通讯，12.
[4]章曦.“新三板”做市公司股权质押融资模型研究[J].金融与经济， 2016， （02） ：64-69.
[5]卡普兰.价值评估：公司价值的衡量与管理[M].电子工业出版社，2012.
[6]周永华，高琼洁.EVA 估值模型在企业价值评估中的应用[J].财会通讯，2019（05）：25-26.
作者简介：
李峰（1989—），男，汉族，河北衡水，硕士在读，研究方向：审计与管理咨询。