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摘 要：良好的内部控制环境是企业完善内部控制、强化管理的基础和保障。缺乏完善的内部控制环境必然会导致企业内部控制的失效，这样的案例层出不穷。基于2012—2014年上市公司内部控制失效的案例，分析企业内部控制环境存在问题，并提出相应的对策。
关键词：内部控制；控制环境；内部控制报告
中图分类号：F830 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）06-0092-03
一、内部控制理论及内部控制环境概述
内部控制是企业内部循环制度的一个重要组成部分，它产生于管理和生产经营的需要，包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通以及监控，其中内部控制环境是内部控制五要素中的基础要素。内部控制环境是指影响、制约企业内部控制建立与执行的各种内部要素的总称，主要包括治理结构、机构设置与权责分配、内部审计、人力资源政策和企业文化。此外，员工的职业道德和胜任能力、管理者的风格和素质以及公司的发展战略和社会责任都对企业内部控制环境的构建产生影响。
内部控制环境，作为内部控制的基础要素，在很大程度上决定着企业内部控制的实施效果，对企业的生存与发展至关重要。总结众多上市公司内部控制失效的案例，不难发现，企业内部控制失效归根到底是企业缺乏完善的内部控制环境。
二、企业内部控制报告披露现状
2012年《上市公司内部控制规范》上交所和深交所主板上市公司中实施，执行此规范的上市公司和非上市大中型企业应对内部控制的有效性进行自我评价和披露，并接受审计。根据2012—2013年企业发布的内部控制报告和审计报告，对内部控制存在缺陷并被出具否定审计报告的企业进行以下类比分析。
2012年，企业内部控制规范实施首年，共有3家上市公司内部控制报告被出具否定审计意见；2013年共有2244家上市公司披露了内部控制评价报告，其中8家上市公司披露存在内部控制重大缺陷，4家上市公司被出具否定意见，分别是北大荒、贵糖股份、天津磁卡和海联讯；2014年共有2 336家上市公司披露了内部控制报告，319家公司披露了内部控制缺陷，12家上市公司被出具否定意见。本文选取2012及2013年各三家和2014年10家被出具否定意见上市公司为分析对象（见下页表）：
通过下页表可以看出，2012—2014年共有16家上市公司的内部控制报告被出具否定意见，内部控制存在重大问题，究其原因，均与企业缺少完善的内部控制环境相关。上表中，对导致16家上市公司内控失效的原因以及相关业务进行了整理，通过对比分析可以发现，导致企业内控失效的相关因素与企业内部控制环境要素直接相关。由此可见，良好的企业内部控制环境是企业强化内部控制的基础，而缺乏良好的企业内部控制环境必然会导致内部控制的失效。找到企业内部控制环境存在的问题，并用合理的对策进行优化，是加强企业内部控制迫切需要解决的问题。
三、企业内部控制环境存在的问题
（一）治理结构不完善
中国企业的公司治理结构，表面上形成了“三会四权”的制衡机制，但在实际的运行过程中，这些组织机构并没有有效地行使职权，发挥其应有的作用。首先是股东大会形同虚设，董事会缺乏独立性，运作效率不高难以发挥应有的作用；其次是监事会未能有效履行监督职能；最后是经理层的激励约束机制不够健全。下页表中北大荒由于公司治理结构的不完善等因素导致连续三年内部控制报告被出具否定审计意见。
（二）组织机构设置和权责分配不合理
在中国，很多企业组织结构模式仍然比较陈旧，企业组织机构设置不科学，只重视行政管理方面，忽视组织本身的合理性问题，导致机构臃肿、管理层次多和工作效率低等问题。其次，关于权责的分配不合理，集权和分权度把握不当，导致企业不能够根据外部环境及自身发展的变化及时调整自身的组织机构的设置。上表中，不少上市公司出现越权管理，未执行相关程序均与组织机构设置和权责分配不合理有着一定的关系。
（三）内部审计机构监督不力
内部审计履行监督职能，其内部控制是确保内部控制的有效运行，以使内部控制的目标能够实现。但是，中国企业内部审计由于种种因素的影响未能充分发挥其监督职能。主要表现在，内部审计组织机构设置不合理导致审计独立性较差；以财务审计为主，审计职能定位较低；内部审计人员素质单一等。内部审计的失效加剧了内部控制的失效，以上被出具否定意见的上市公司，如果有完善有力的内部审计，也不会导致内部控制的失效。
（四）人力资源政策不完善
当代企业的竞争关键是人力资源的竞争，企业的发展越来越需要合理的人力资源配置，但与此同时，中国的企业在人力资源管理方面却不够完善。中国大部分企业缺乏战略性的人力资源管理理念和方法，没有完全摆脱计划经济时代的影响，没有真正地把“人”的地位提高到足够的高度。与此同时，企业对员工的培养与激励没有形成体系，严重影响了员工的积极性和创造性。
（五）企业缺乏文化建设
企业文化在内部控制中的作用越来越被认可，但是企业对于文化建设的认识和实践还是远远不够，众多企业甚至缺乏文化建设。企业文化影响企业成员的思维方式和行为方式，好的企业文化会促进企业的发展，阻止企业的衰败，一个差的企业文化则可能使企业陷入困境。但是目前，中国众多企业缺乏优秀的企业文化，没有形成具有本企业特征的基本信念、价值观念道德规范、人文环境以及与此相适应的思维方式和行为方式，从而导致了企业缺乏正能量，缺乏凝聚力和对公司的认同感，最终影响到企业内部控制环境的构建。
四、优化企业内部控制环境的建议
（一）完善公司治理结构和运行机制
1.加强董事会在内部控制中的核心地位，提高董事会运作的独立性和有效性。为此，应完善董事会构建机制，优化董事会结构，切实发挥外部董事和独立董事的作用；完善独立董事制度，增强独立董事的独立性；完善董事会对公司的义务和责任制度，建立董事会工作业绩评价制度和工资薪酬制度。 2.增强监事会的监督职能。增强监事会的独立性，保证监事会成员的知情权，加强监事会队伍建设，使监事会真正发挥其应有的作用。
3.规范经理层运作机制。健全经理层激励机制，同时加强对经理层的监督约束。
（二）建立完善的组织结构和权责分派体系
企业组织机构的设置，应按照相互牵制、相互协调的原则，充分考虑到企业自身的业务规模、业务特点等具体情况设置部门并进行业务分工，对于重要的业务环节由两个或两个以上的部门协作完成，并互相牵制监督。对于权利的分派，既要避免权利重叠，也要防止权利出现真空；既要避免权利过于集中，也要避免权利过于分散，最终使得每项业务处理的各个环节都有相应的机构负责，并且彼此相互约束。
（三）加强内部审计职能的发挥
企业应加强内部审计工作，充分发挥内部审计在企业内部控制和经营管理中的监督、评价和服务职能。内部审计工作组织系统是企业内部控制体系有力的屏障。企业首先应重塑内部审计组织系统，建立具有更高层次地位的内部审计机构。其次，拓展内部审计的职能与范畴，突破以财务审计为主的传统思维模式。最后，改进内部审计技术，提高内部审计人员的综合素质。
（四）健全人力资源管理机制
良好的人力资源机制和政策是优化企业内部控制环境的基础。为充分发挥人在内部控制环境中的决定性因素，要建立系统完善的人力资源管理机制，制定优秀的管理政策。为此企业应做到：一是人才的招录，企业要建立适合本企业的人才招聘机制，聘请专业人才；二是建立员工的培训与开发的长效机制；三是建立更加公平的绩效和考评机制；四是建立更加多样化的薪酬与激励制度，并逐步完善人力资源的退出机制。
（五）加强企业文化建设
企业文化的建设首先要注重塑造企业的价值观，打造以主营业务为核心的企业品牌。其次，企业在文化建设过程中要充分体现以人为本的理念，尊重知识、尊重人才、尊重劳动、尊重创造，发挥每一位员工应有的价值，增强员工的凝聚力和对企业未来发展的信心。最后，加强企业文化的宣传和发挥管理层人员在企业文化建设过程中的模范作用。通过多方面的努力，营造优秀企业文化，使企业保持长久的活力和战斗力。
参考文献：
[1] 中华人民共和国财政部内部控制委员会.企业内部控制基本规范[Z].2008.
[2] 徐延明.内部环境问题研究[J].会计之友，2008，（1）.
[3] 窦建华.中国企业内部控制环境存在的问题及对策[J].现代商业，2011，（13）：69-70.
[4] 2012—2014年上市公司企业内部控制报告白皮书[Z].[责任编辑 陈丹丹]
关键词：内部控制；控制环境；内部控制报告
中图分类号：F830 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）06-0092-03
一、内部控制理论及内部控制环境概述
内部控制是企业内部循环制度的一个重要组成部分，它产生于管理和生产经营的需要，包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通以及监控，其中内部控制环境是内部控制五要素中的基础要素。内部控制环境是指影响、制约企业内部控制建立与执行的各种内部要素的总称，主要包括治理结构、机构设置与权责分配、内部审计、人力资源政策和企业文化。此外，员工的职业道德和胜任能力、管理者的风格和素质以及公司的发展战略和社会责任都对企业内部控制环境的构建产生影响。
内部控制环境，作为内部控制的基础要素，在很大程度上决定着企业内部控制的实施效果，对企业的生存与发展至关重要。总结众多上市公司内部控制失效的案例，不难发现，企业内部控制失效归根到底是企业缺乏完善的内部控制环境。
二、企业内部控制报告披露现状
2012年《上市公司内部控制规范》上交所和深交所主板上市公司中实施，执行此规范的上市公司和非上市大中型企业应对内部控制的有效性进行自我评价和披露，并接受审计。根据2012—2013年企业发布的内部控制报告和审计报告，对内部控制存在缺陷并被出具否定审计报告的企业进行以下类比分析。
2012年，企业内部控制规范实施首年，共有3家上市公司内部控制报告被出具否定审计意见；2013年共有2244家上市公司披露了内部控制评价报告，其中8家上市公司披露存在内部控制重大缺陷，4家上市公司被出具否定意见，分别是北大荒、贵糖股份、天津磁卡和海联讯；2014年共有2 336家上市公司披露了内部控制报告，319家公司披露了内部控制缺陷，12家上市公司被出具否定意见。本文选取2012及2013年各三家和2014年10家被出具否定意见上市公司为分析对象（见下页表）：
通过下页表可以看出，2012—2014年共有16家上市公司的内部控制报告被出具否定意见，内部控制存在重大问题，究其原因，均与企业缺少完善的内部控制环境相关。上表中，对导致16家上市公司内控失效的原因以及相关业务进行了整理，通过对比分析可以发现，导致企业内控失效的相关因素与企业内部控制环境要素直接相关。由此可见，良好的企业内部控制环境是企业强化内部控制的基础，而缺乏良好的企业内部控制环境必然会导致内部控制的失效。找到企业内部控制环境存在的问题，并用合理的对策进行优化，是加强企业内部控制迫切需要解决的问题。
三、企业内部控制环境存在的问题
（一）治理结构不完善
中国企业的公司治理结构，表面上形成了“三会四权”的制衡机制，但在实际的运行过程中，这些组织机构并没有有效地行使职权，发挥其应有的作用。首先是股东大会形同虚设，董事会缺乏独立性，运作效率不高难以发挥应有的作用；其次是监事会未能有效履行监督职能；最后是经理层的激励约束机制不够健全。下页表中北大荒由于公司治理结构的不完善等因素导致连续三年内部控制报告被出具否定审计意见。
（二）组织机构设置和权责分配不合理
在中国，很多企业组织结构模式仍然比较陈旧，企业组织机构设置不科学，只重视行政管理方面，忽视组织本身的合理性问题，导致机构臃肿、管理层次多和工作效率低等问题。其次，关于权责的分配不合理，集权和分权度把握不当，导致企业不能够根据外部环境及自身发展的变化及时调整自身的组织机构的设置。上表中，不少上市公司出现越权管理，未执行相关程序均与组织机构设置和权责分配不合理有着一定的关系。
（三）内部审计机构监督不力
内部审计履行监督职能，其内部控制是确保内部控制的有效运行，以使内部控制的目标能够实现。但是，中国企业内部审计由于种种因素的影响未能充分发挥其监督职能。主要表现在，内部审计组织机构设置不合理导致审计独立性较差；以财务审计为主，审计职能定位较低；内部审计人员素质单一等。内部审计的失效加剧了内部控制的失效，以上被出具否定意见的上市公司，如果有完善有力的内部审计，也不会导致内部控制的失效。
（四）人力资源政策不完善
当代企业的竞争关键是人力资源的竞争，企业的发展越来越需要合理的人力资源配置，但与此同时，中国的企业在人力资源管理方面却不够完善。中国大部分企业缺乏战略性的人力资源管理理念和方法，没有完全摆脱计划经济时代的影响，没有真正地把“人”的地位提高到足够的高度。与此同时，企业对员工的培养与激励没有形成体系，严重影响了员工的积极性和创造性。
（五）企业缺乏文化建设
企业文化在内部控制中的作用越来越被认可，但是企业对于文化建设的认识和实践还是远远不够，众多企业甚至缺乏文化建设。企业文化影响企业成员的思维方式和行为方式，好的企业文化会促进企业的发展，阻止企业的衰败，一个差的企业文化则可能使企业陷入困境。但是目前，中国众多企业缺乏优秀的企业文化，没有形成具有本企业特征的基本信念、价值观念道德规范、人文环境以及与此相适应的思维方式和行为方式，从而导致了企业缺乏正能量，缺乏凝聚力和对公司的认同感，最终影响到企业内部控制环境的构建。
四、优化企业内部控制环境的建议
（一）完善公司治理结构和运行机制
1.加强董事会在内部控制中的核心地位，提高董事会运作的独立性和有效性。为此，应完善董事会构建机制，优化董事会结构，切实发挥外部董事和独立董事的作用；完善独立董事制度，增强独立董事的独立性；完善董事会对公司的义务和责任制度，建立董事会工作业绩评价制度和工资薪酬制度。 2.增强监事会的监督职能。增强监事会的独立性，保证监事会成员的知情权，加强监事会队伍建设，使监事会真正发挥其应有的作用。
3.规范经理层运作机制。健全经理层激励机制，同时加强对经理层的监督约束。
（二）建立完善的组织结构和权责分派体系
企业组织机构的设置，应按照相互牵制、相互协调的原则，充分考虑到企业自身的业务规模、业务特点等具体情况设置部门并进行业务分工，对于重要的业务环节由两个或两个以上的部门协作完成，并互相牵制监督。对于权利的分派，既要避免权利重叠，也要防止权利出现真空；既要避免权利过于集中，也要避免权利过于分散，最终使得每项业务处理的各个环节都有相应的机构负责，并且彼此相互约束。
（三）加强内部审计职能的发挥
企业应加强内部审计工作，充分发挥内部审计在企业内部控制和经营管理中的监督、评价和服务职能。内部审计工作组织系统是企业内部控制体系有力的屏障。企业首先应重塑内部审计组织系统，建立具有更高层次地位的内部审计机构。其次，拓展内部审计的职能与范畴，突破以财务审计为主的传统思维模式。最后，改进内部审计技术，提高内部审计人员的综合素质。
（四）健全人力资源管理机制
良好的人力资源机制和政策是优化企业内部控制环境的基础。为充分发挥人在内部控制环境中的决定性因素，要建立系统完善的人力资源管理机制，制定优秀的管理政策。为此企业应做到：一是人才的招录，企业要建立适合本企业的人才招聘机制，聘请专业人才；二是建立员工的培训与开发的长效机制；三是建立更加公平的绩效和考评机制；四是建立更加多样化的薪酬与激励制度，并逐步完善人力资源的退出机制。
（五）加强企业文化建设
企业文化的建设首先要注重塑造企业的价值观，打造以主营业务为核心的企业品牌。其次，企业在文化建设过程中要充分体现以人为本的理念，尊重知识、尊重人才、尊重劳动、尊重创造，发挥每一位员工应有的价值，增强员工的凝聚力和对企业未来发展的信心。最后，加强企业文化的宣传和发挥管理层人员在企业文化建设过程中的模范作用。通过多方面的努力，营造优秀企业文化，使企业保持长久的活力和战斗力。
参考文献：
[1] 中华人民共和国财政部内部控制委员会.企业内部控制基本规范[Z].2008.
[2] 徐延明.内部环境问题研究[J].会计之友，2008，（1）.
[3] 窦建华.中国企业内部控制环境存在的问题及对策[J].现代商业，2011，（13）：69-70.
[4] 2012—2014年上市公司企业内部控制报告白皮书[Z].[责任编辑 陈丹丹]