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摘 要：在合作社中，资产种类繁多，而农业资产是最具特殊性的一种。农业资产与其他资产在价值构成方面存在较大差异，究其原因主要是农业资产的价值体现在生物的生长上。由于生物的生长状况存在差异，在对农业资产进行会计核算时，应结合生物资产所处的生长时期及其实际状况选择与之相适应的核算手段。
关键词：合作社;农业资产;会计核算
中图分类号：F325.24 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2021）22-0099-03
引言
农民专业合作社是在农村家庭承包经营体制基础上进行创新的产物，合作社的构建和不断发展不仅可以有效解决农户小生产与大市场之间的矛盾，同时还能进一步提升农产品的市场竞争力，确保农民利益，促进农业的产业化发展，更为农村集体经济的全面发展夯实了基础。对于合作社而言，对农业资产进行会计核算不但是其资产核算的主要内容，同时还是合作社进行财务管理的核心内容。合作社的农业资产主要包括牲畜（禽）资产和林木资产等，其中牲畜（禽）资产又分为两种类型，分别为幼畜及育肥畜、产畜及役畜，而林木资产又分为经济林木以及非经济林木两种类型。上述这两种农业资产都是合作社的重要资产，更重要的是其进行会计核算的对象和内容与一般农业生产资产大相径庭[1]。
一、合作社农业资产的定义及其核算事项
（一）合作社农业资产的内涵
2002年6月IASC正式颁布了《国际会计准则41号—农业》的文件，同时明确了农业资产的类型，主要分为三类，分别为生物资产、农产品以及农产品在加工后的产品。我国结合国际会计准则中的相关规定，出台了《农民专业合作社财务会计制度》，将合作社所得到的农产品及其再次加工的产品作为存货管理，并归纳到流动资产范围当中。与此同时，合作社在进行生产活动的时候，一定要将牲畜（禽）资产以及林木资产等重要的农业资产进行处理和管理[2]。
（二）合作社农业资产核算的相关事项
1.合作社农业资产计价基础。与合作社的其他资产相比，农业资产的价值有着较为显著的特殊性，主要表现为农业资产的价值往往在生物的生产过程中不断增加，并且所产生的价值高低及其数量水平与生物的生长时间或者所处的生长期有着莫大的关系。生物所处的生长周期不同，那么所形成的价值也就存在一定差异。除此之外，农业资产价值的核算主要囊括了资产的原始价值、饲养价值、管理价值和培植价值等四方面。
2.合作社农业资产价值原则。上文已经讲到农业资产与合作社中的其他资产有着较大不同，其价值会随着生物的生产周期及状况的不同而不断变化，所以农业资产的计价原则也存在较大特殊性，其计价原则的标准主要为农业资产价值的购买价格与税费的总计。幼畜及育肥畜所产生的饲养费用、经济林木在投入生产之前以及非经济林木树冠相互衔接前所产生的培植费用均需要结合实际成本归纳到相应的资产成本当中。而产畜、役畜以及经济林木在投入生产后将预估残值从其成本中去除，剩下的部分则可以在它们正常的生产期间运用直线法进行分期摊销，其中预估净残则按照产畜、役畜以及经济林木实际成本的5%计算，但是已经提足产畜、役畜及经济林木的应提折旧总额后并未对其进行处理，并且仍旧处于使用的状态则不再进行分期摊销[3]。另外，在农业资产出现损毁或者死亡的时候，在报批后将责任人或者保险公司赔偿的金额从实际成本中扣除，随后产生的差额应当归纳到其他收支科目当中。从会计核算的角度来说，農业资产应该设有两个会计科目，分别为牲畜（禽）以及林木资产。
其一，将幼畜以及育肥饲养归纳到成本费用当中，而产畜、役畜及在之后饲养过程中所产生的成本归纳到期间费用当中，并作为合作社经营过程中的支出，同时计入到损益内。其二，经济林木在投入生产之前所产生的培植费用应该归纳到成本当中，在投入生产后所产生的管理费用以及维护费用则归纳到期间费用当中，与此同时计入到损益当中。其三，通常情况下，非经济林木的培植费用应该归纳到成本费用当中，而其在林木树冠相互衔接之后所产生的管理费用以及维护费用则归纳到其他支出当中，与此同时计入当期损益内。
二、农业资产的会计核算
在本次研究中，将牲畜（禽）资产以及林木资产为代表对其会计核算方法进行分析。
（一）牲畜（禽）资产的会计核算
通常情况下，在对牲畜（禽）资产进行核算过程中主要对资产增加、饲养费用以及资产转换进行会计核算，同时对产幼畜的成本摊销以及资产处置等相关内容进行核算。为了在核算过程中提高牲畜（禽）资产价值变化状况的准确性，往往在一级科目牲畜（禽）下增设二级科目，分别为幼畜及育肥畜、产役畜，同时还可根据实际状况增设三级科目，对畜牧种类予以明细核算。
1.某合作社于2019年6月购买6只幼牛，每只1 000元，款项未付。饲养牛幼崽产生的费用如下：饲养员工资2 000元，饲料5 500元。
借：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—牛 13 500
贷：应付款 6 000
应付工资—X人 2 000
产品物资—饲料 5 500 2.8月合作社的牛幼崽存转为役畜，初步估计可以使用5年，饲养员工资为2 500元，饲料为6 000元。
借：牲畜（禽）—产役畜—牛 13 500
贷：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—牛 13 500
借：经营支出 8 500
贷：应付工资 2 500
产品物资—饲料 5 500
3.2020年9月合作社成龄牛的成本开始摊销，成本为13 500元，初步预估使用5年，净残值率为5%。
每月摊销金额=[13 500×（1-5%）÷5]÷12=2 565÷12=213.75元
借：经营支出 213.75
贷：牲畜（禽）—产役畜—牛 213.75
4.2020年11月合作社将6只役牛对当地奶制品企业进行投资，将账面净值作为投资额。
10月份，6只牛（役牛成本）的账面价值=13 500-213.75×2=13 072.5元
借：对外投资—某奶制品企业 13 072.5
贷：牲畜（禽）—产役畜—牛 13 072.5
5.因员工操作不当导致其中1头牛死亡，账面价值1 900元，保险公司赔偿900元，剩余纳入支出。
借：应收款—保险公司 900
其他支出 1 000
贷：牲畜（禽）—产役畜—牛 1 900
（二）林木资产的会计核算
对于合作社而言，林木资产也是其最为重要的一部分资产，同时林木资产还分为经济林木以及非经济林木两类。通常情况下，经济林木在投入生产期间所产生的相关费用应归纳到成本费用中，在投入生产之后所产生的管理费用以及维护费用则计入当期的损益当中，并且在投入使用之后，其净值运用直线法进行摊销。另外，非经济林木在林木树冠相互衔接之前所產生的培植费用归纳到林木成本中，之后所产生的管理费用及维护费用则计入当期的损益，且成本不再进行摊销。为了准确展现出林木资产的价值变化状况，将林木资产作为一级科目，并增设经济林木及非经济林木作为二级科目，此外还可根据实际状况增设三级科目。在对林木资产进行会计核算时，主要对其增加以及投入上产后的管理费用及维护费用进行核算，同时核算林木资产的成本摊销及其处置。
1.某合作社2016年种植15亩苹果树，购买苹果树苗1 500株，采用银行支付12 000元。产生人工费3 000元，肥料等相关费用4 000元，全部现金结清。
借：林木资产—经济林木—苹果树 19 000
贷：银行存款 12 000
库存现金 7 000
2.2018年9月苹果树投入生产，产生费用如下：工资4 500元，农药和化肥等6 500元。
借：经营支出 11 000
贷：应付工资 4 500
产品物资 6 500 3.该合作社从2018年10月开始对苹果树的成本进行摊销，苹果树成本为19 000元，初步估计生产期为5年，净残值率为5%。
每月摊销金额=[19 000×（1-5%）÷5]÷12=3 610÷12=300.9元
借：经营支出 300.9
贷：林木资产—经济林木—苹果树 300.9
4.2018年11月对某果园进行投资，将实际账面价值作为投资额，苹果树成本为19 000元。10月开始进行摊销，初步估计生长周期为5年，净残值率为5%。
苹果树成本=19 000-300.9×2=18 398.2元
借：对外投资—某果园 18 398.2
贷：林木资产—经济林木—苹果树 18 398.2
三、合作社农业资产会计核算的完善措施
（一）进一步优化和健全会计相关政策
在对合作社农业资产进行会计核算的时候，需要预估农业资产的预计净残值。由于具备生产性质的生物类型不同，其预计净残率的范围也有所差异，所以应在此基础上进行相关规定，在估算时根据实际状况在规定的范围内选择与之相适应的净残率。另外，在选择适当的折旧方法时应与相关应用原则一致，并根据生物资产的生产状况对其可为合作社产生的经济效益进行准确判断[4]。就当前情况而言，绝大多数合作社会运用平均年限法对具备生产性质的生物资产的折旧状况进行会计核算。但对于那些生命周期较短或者与养殖、管理及维护所需技术发展存在较大关系的生物资产可使用加速折旧法对其进行核算，而那些生产能力较强，例如家禽等生产能力较强的生物资产可通过工作量法进行核算。
（二）强化生物资产核算的规范性
在对生物资产进行会计核算时，其核算范围应该根据生物资产准则进行明确和规范，将农业资产的核算以及种植业的成本核算共同归纳到生物资产核算当中。生物资产应该根据二分法，将生物资产分为具备生产性质的生物资产和具备消耗性的生物资产，并根据《农业合作社财务会计制度》中的相关规定对生物资产的会计科目进行适当调整。总分类科目可根据生物资产准则进行明确，而明细分类科目使用双重分类法，这里所说的双重分类法就是成熟与非成熟、动植物分类法，以便确保会计科目的一致性。对会计科目进行调整，旨在保障生产特点相同的生物资产归纳到同一类型中，便于核算。同时，倘若合作社中并未设置专门的会计人员，在对科目进行调整后，工作人员结合相关制度对农业资产开展核算工作时，可以有效地避免偏差过大[5]。除此之外，还应该注重农民所特有的生产经营特点，灵活运用《制度》中的相关内容，例如牲畜（禽）资产，由于农民比较重视资产的购进规模、中间投入及产出状况，对于净残值率的高低并不考虑。而通常情况下，除了那些相对比较特殊的农业资产之外，其他资产的残余价值较小，可以遵循重要性的原则而不考虑净残值率，计算出折旧后在生产周期内进行相应的摊销即可。
总之，农业问题始终是我国国计民生的重要問题，并且作为我国的支柱产业，可有效推动国民经济的稳步发展。而农业资产会计核算又是合作社资产核算的主要内容，因此在对合作社农业资产进行会计核算时应强化生物资产核算的规范性，同时优化和完善相关会计政策，进而推动合作社全面健康发展。
参考文献：
[1] 杨著发.合作社农业资产会计核算研究[J].现代经济信息，2019，（10）：267.
[2] 茆家万.浅论农民专业合作社农业资产核算[J].中国乡镇企业会计，2018，（6）：26-27.
[3] 左圣华，张月明，刘菊华.合作社其他农业资产会计核算[J].农村财务会计，2016，（2）：35-40.
[4] 陈泓.农民专业合作社农业资产核算管理[J].现代经济信息，2014，（15）：216.
[5] 胡克训.解析农民专业合作社农业资产的会计处理[J].中国农业会计，2012，（10）：17-19.
关键词：合作社;农业资产;会计核算
中图分类号：F325.24 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2021）22-0099-03
引言
农民专业合作社是在农村家庭承包经营体制基础上进行创新的产物，合作社的构建和不断发展不仅可以有效解决农户小生产与大市场之间的矛盾，同时还能进一步提升农产品的市场竞争力，确保农民利益，促进农业的产业化发展，更为农村集体经济的全面发展夯实了基础。对于合作社而言，对农业资产进行会计核算不但是其资产核算的主要内容，同时还是合作社进行财务管理的核心内容。合作社的农业资产主要包括牲畜（禽）资产和林木资产等，其中牲畜（禽）资产又分为两种类型，分别为幼畜及育肥畜、产畜及役畜，而林木资产又分为经济林木以及非经济林木两种类型。上述这两种农业资产都是合作社的重要资产，更重要的是其进行会计核算的对象和内容与一般农业生产资产大相径庭[1]。
一、合作社农业资产的定义及其核算事项
（一）合作社农业资产的内涵
2002年6月IASC正式颁布了《国际会计准则41号—农业》的文件，同时明确了农业资产的类型，主要分为三类，分别为生物资产、农产品以及农产品在加工后的产品。我国结合国际会计准则中的相关规定，出台了《农民专业合作社财务会计制度》，将合作社所得到的农产品及其再次加工的产品作为存货管理，并归纳到流动资产范围当中。与此同时，合作社在进行生产活动的时候，一定要将牲畜（禽）资产以及林木资产等重要的农业资产进行处理和管理[2]。
（二）合作社农业资产核算的相关事项
1.合作社农业资产计价基础。与合作社的其他资产相比，农业资产的价值有着较为显著的特殊性，主要表现为农业资产的价值往往在生物的生产过程中不断增加，并且所产生的价值高低及其数量水平与生物的生长时间或者所处的生长期有着莫大的关系。生物所处的生长周期不同，那么所形成的价值也就存在一定差异。除此之外，农业资产价值的核算主要囊括了资产的原始价值、饲养价值、管理价值和培植价值等四方面。
2.合作社农业资产价值原则。上文已经讲到农业资产与合作社中的其他资产有着较大不同，其价值会随着生物的生产周期及状况的不同而不断变化，所以农业资产的计价原则也存在较大特殊性，其计价原则的标准主要为农业资产价值的购买价格与税费的总计。幼畜及育肥畜所产生的饲养费用、经济林木在投入生产之前以及非经济林木树冠相互衔接前所产生的培植费用均需要结合实际成本归纳到相应的资产成本当中。而产畜、役畜以及经济林木在投入生产后将预估残值从其成本中去除，剩下的部分则可以在它们正常的生产期间运用直线法进行分期摊销，其中预估净残则按照产畜、役畜以及经济林木实际成本的5%计算，但是已经提足产畜、役畜及经济林木的应提折旧总额后并未对其进行处理，并且仍旧处于使用的状态则不再进行分期摊销[3]。另外，在农业资产出现损毁或者死亡的时候，在报批后将责任人或者保险公司赔偿的金额从实际成本中扣除，随后产生的差额应当归纳到其他收支科目当中。从会计核算的角度来说，農业资产应该设有两个会计科目，分别为牲畜（禽）以及林木资产。
其一，将幼畜以及育肥饲养归纳到成本费用当中，而产畜、役畜及在之后饲养过程中所产生的成本归纳到期间费用当中，并作为合作社经营过程中的支出，同时计入到损益内。其二，经济林木在投入生产之前所产生的培植费用应该归纳到成本当中，在投入生产后所产生的管理费用以及维护费用则归纳到期间费用当中，与此同时计入到损益当中。其三，通常情况下，非经济林木的培植费用应该归纳到成本费用当中，而其在林木树冠相互衔接之后所产生的管理费用以及维护费用则归纳到其他支出当中，与此同时计入当期损益内。
二、农业资产的会计核算
在本次研究中，将牲畜（禽）资产以及林木资产为代表对其会计核算方法进行分析。
（一）牲畜（禽）资产的会计核算
通常情况下，在对牲畜（禽）资产进行核算过程中主要对资产增加、饲养费用以及资产转换进行会计核算，同时对产幼畜的成本摊销以及资产处置等相关内容进行核算。为了在核算过程中提高牲畜（禽）资产价值变化状况的准确性，往往在一级科目牲畜（禽）下增设二级科目，分别为幼畜及育肥畜、产役畜，同时还可根据实际状况增设三级科目，对畜牧种类予以明细核算。
1.某合作社于2019年6月购买6只幼牛，每只1 000元，款项未付。饲养牛幼崽产生的费用如下：饲养员工资2 000元，饲料5 500元。
借：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—牛 13 500
贷：应付款 6 000
应付工资—X人 2 000
产品物资—饲料 5 500 2.8月合作社的牛幼崽存转为役畜，初步估计可以使用5年，饲养员工资为2 500元，饲料为6 000元。
借：牲畜（禽）—产役畜—牛 13 500
贷：牲畜（禽）资产—幼畜及育肥畜—牛 13 500
借：经营支出 8 500
贷：应付工资 2 500
产品物资—饲料 5 500
3.2020年9月合作社成龄牛的成本开始摊销，成本为13 500元，初步预估使用5年，净残值率为5%。
每月摊销金额=[13 500×（1-5%）÷5]÷12=2 565÷12=213.75元
借：经营支出 213.75
贷：牲畜（禽）—产役畜—牛 213.75
4.2020年11月合作社将6只役牛对当地奶制品企业进行投资，将账面净值作为投资额。
10月份，6只牛（役牛成本）的账面价值=13 500-213.75×2=13 072.5元
借：对外投资—某奶制品企业 13 072.5
贷：牲畜（禽）—产役畜—牛 13 072.5
5.因员工操作不当导致其中1头牛死亡，账面价值1 900元，保险公司赔偿900元，剩余纳入支出。
借：应收款—保险公司 900
其他支出 1 000
贷：牲畜（禽）—产役畜—牛 1 900
（二）林木资产的会计核算
对于合作社而言，林木资产也是其最为重要的一部分资产，同时林木资产还分为经济林木以及非经济林木两类。通常情况下，经济林木在投入生产期间所产生的相关费用应归纳到成本费用中，在投入生产之后所产生的管理费用以及维护费用则计入当期的损益当中，并且在投入使用之后，其净值运用直线法进行摊销。另外，非经济林木在林木树冠相互衔接之前所產生的培植费用归纳到林木成本中，之后所产生的管理费用及维护费用则计入当期的损益，且成本不再进行摊销。为了准确展现出林木资产的价值变化状况，将林木资产作为一级科目，并增设经济林木及非经济林木作为二级科目，此外还可根据实际状况增设三级科目。在对林木资产进行会计核算时，主要对其增加以及投入上产后的管理费用及维护费用进行核算，同时核算林木资产的成本摊销及其处置。
1.某合作社2016年种植15亩苹果树，购买苹果树苗1 500株，采用银行支付12 000元。产生人工费3 000元，肥料等相关费用4 000元，全部现金结清。
借：林木资产—经济林木—苹果树 19 000
贷：银行存款 12 000
库存现金 7 000
2.2018年9月苹果树投入生产，产生费用如下：工资4 500元，农药和化肥等6 500元。
借：经营支出 11 000
贷：应付工资 4 500
产品物资 6 500 3.该合作社从2018年10月开始对苹果树的成本进行摊销，苹果树成本为19 000元，初步估计生产期为5年，净残值率为5%。
每月摊销金额=[19 000×（1-5%）÷5]÷12=3 610÷12=300.9元
借：经营支出 300.9
贷：林木资产—经济林木—苹果树 300.9
4.2018年11月对某果园进行投资，将实际账面价值作为投资额，苹果树成本为19 000元。10月开始进行摊销，初步估计生长周期为5年，净残值率为5%。
苹果树成本=19 000-300.9×2=18 398.2元
借：对外投资—某果园 18 398.2
贷：林木资产—经济林木—苹果树 18 398.2
三、合作社农业资产会计核算的完善措施
（一）进一步优化和健全会计相关政策
在对合作社农业资产进行会计核算的时候，需要预估农业资产的预计净残值。由于具备生产性质的生物类型不同，其预计净残率的范围也有所差异，所以应在此基础上进行相关规定，在估算时根据实际状况在规定的范围内选择与之相适应的净残率。另外，在选择适当的折旧方法时应与相关应用原则一致，并根据生物资产的生产状况对其可为合作社产生的经济效益进行准确判断[4]。就当前情况而言，绝大多数合作社会运用平均年限法对具备生产性质的生物资产的折旧状况进行会计核算。但对于那些生命周期较短或者与养殖、管理及维护所需技术发展存在较大关系的生物资产可使用加速折旧法对其进行核算，而那些生产能力较强，例如家禽等生产能力较强的生物资产可通过工作量法进行核算。
（二）强化生物资产核算的规范性
在对生物资产进行会计核算时，其核算范围应该根据生物资产准则进行明确和规范，将农业资产的核算以及种植业的成本核算共同归纳到生物资产核算当中。生物资产应该根据二分法，将生物资产分为具备生产性质的生物资产和具备消耗性的生物资产，并根据《农业合作社财务会计制度》中的相关规定对生物资产的会计科目进行适当调整。总分类科目可根据生物资产准则进行明确，而明细分类科目使用双重分类法，这里所说的双重分类法就是成熟与非成熟、动植物分类法，以便确保会计科目的一致性。对会计科目进行调整，旨在保障生产特点相同的生物资产归纳到同一类型中，便于核算。同时，倘若合作社中并未设置专门的会计人员，在对科目进行调整后，工作人员结合相关制度对农业资产开展核算工作时，可以有效地避免偏差过大[5]。除此之外，还应该注重农民所特有的生产经营特点，灵活运用《制度》中的相关内容，例如牲畜（禽）资产，由于农民比较重视资产的购进规模、中间投入及产出状况，对于净残值率的高低并不考虑。而通常情况下，除了那些相对比较特殊的农业资产之外，其他资产的残余价值较小，可以遵循重要性的原则而不考虑净残值率，计算出折旧后在生产周期内进行相应的摊销即可。
总之，农业问题始终是我国国计民生的重要問题，并且作为我国的支柱产业，可有效推动国民经济的稳步发展。而农业资产会计核算又是合作社资产核算的主要内容，因此在对合作社农业资产进行会计核算时应强化生物资产核算的规范性，同时优化和完善相关会计政策，进而推动合作社全面健康发展。
参考文献：
[1] 杨著发.合作社农业资产会计核算研究[J].现代经济信息，2019，（10）：267.
[2] 茆家万.浅论农民专业合作社农业资产核算[J].中国乡镇企业会计，2018，（6）：26-27.
[3] 左圣华，张月明，刘菊华.合作社其他农业资产会计核算[J].农村财务会计，2016，（2）：35-40.
[4] 陈泓.农民专业合作社农业资产核算管理[J].现代经济信息，2014，（15）：216.
[5] 胡克训.解析农民专业合作社农业资产的会计处理[J].中国农业会计，2012，（10）：17-19.