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摘 要：随着各个企业自身发展水平的不断提高与发展环境的不断恶化，越来越多的企业开始认识到依靠单纯的财务指标进行业绩评价已渐渐满足不了企业的发展需求。平衡计分卡正是基于这样一个大环境下诞生的。基于平衡计分卡的本义，从企业的一般性需求出发，编制企业的平衡计分卡并设置对应的指标体系。
关键词：平衡计分卡；经济发展；业绩评价；评价指标
中图分类号：F2
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）03002202
1 研究背景
管理会计作为会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。而自改革开放以来，我国的管理会计经历了曲折的发展历程：二十世纪九十年代管理会计新的评价方法传入国内后曾经一度引起了学术界研究的热潮，而在二十一世纪初，对于财务会计准则与国际趋同的规范研究使得学界的学者对于管理会计相关制度研究的热情渐渐下降。当前，随着中国互联网经济的快速发展，对于企业的成本核算与业绩评价提出了更高的要求，越来越多的中国企业，尤其是央企与大型跨国企业开始逐渐认识到企业员工、客户资源，以及企业内部组织建设等对于企业发展的重要性，却因这些非财务资源无法进行具体计量而苦恼，这为管理会计在中国企业的运用和推广奠定了基础。就在近日，《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的发布、“SNAI论坛：管理会计-全球经验与中国实践”在上海国家会计学院的召开与《全球管理会计原则》的发布更为管理会计方法在中国的推广增添了助力。笔者也是基于这样一个新的形势展开相关研究，希望管理会计中的业绩评价方法能在国内得到推广与运用。
2 当前国内进行业绩评价的主要手段
国内大部分企业依然以获得的利润为中心来衡量一个企业经营与发展的现状与未来价值，而随着全球经济的不断发展，各个业务交易流程复杂性的不断加剧，仅靠计算企业获得利润与利润率已经不能满足企业发展的需求。正是由于这个原因，我国的许多大型企业，例如中石化、中航集团除计算传统的企业利润与利润率外，开始引入EVA（经济增加值）计量企业的剩余收益，并将该方法作为国资委考核央企的主要方法。
但是，我们仍不难发现，要得到经济增加值，必须计算投资资本回报率、加权平均资本成本，因此其实质依然依靠相关的财务数据，而随着业务交易的复杂化与全球化，单纯的财务数据与财务指标依然不能满足许多大规模企业的评价要求，同时，结合顾客价值最大化与流程再造、优化理念，我们也不难看出，相对于企业的资本成本而言，公司的客户网络、销售渠道，内部员工的价值无法基于传统的财务数据进行计量，因此，平衡计分卡应运而生。
3 平衡计分卡的基本内容
平衡计分卡是由卡普兰教授与诺顿共同提出的，并于1996年引入中国。作为贯穿于卡普兰管理会计理念重要内容之一的平衡计分卡，实质上是基于企业战略目标设计的。根据卡普兰《高级管理会计》中的相关表述，平衡计分卡的基本内容主要由以下四个部分组成：
（1）财务方面：财务方面依旧按照传统的财务指标分析展开，其在财务绩效衡量方面显示企业的战略及其实施和执行是否正在为最终经营结果的改善做出贡献。常见的主要指标包括资产负债率、流动比率、速动比率、应收账款周转率、存货周转率、资本利润率、销售利润率等。
（2）顾客方面：平衡计分卡的客户方面衡量包括客户的满意程度、对客户的挽留、获取新的客户、获利能力和在目标市场上所占的份额。
（3）内部经营过程方面：内部经营过程衡量方法所重视的是对客户满意程度和实现组织财务目标影响最大的那些内部过程。平衡计分卡方法把革新过程引入到内部经营过程之中，要求企业创造全新的产品和服务，以满足现有和未来目标客户的需求。这些过程能够创造未来企业的价值，推动未来企业的财务绩效。在内部经营方面，较为主要的是转移定价以及公司的分散经营等。
（4）学习与成长方面：组织的学习和成长有三个主要的来源：人才、系统和组织程序。其目标是在合适的组织架构与组织系统之下，通过组织人才的识别，培训，锻炼等，来推动一个组织的不断发展。
4 流程化理念下企业平衡计分卡的设计与评价指标构建——基于制造企业
基于制造行业的流程与一般适用性，笔者尝试设计一套相关的，有层次的指标评价体系，以此作为评价的依据。
4.1 财务角度
从财务角度出发，笔者认为，平衡计分卡要达到以下三个目标：增加营业销售（收入）、降低并持续降低生产成本、改善资本利用效率。
（1）增加营业（销售）收入：基于管理会计的相关理念，笔者认为该目标并不仅仅增加传统的会计收入，而是要根据总的收入，计算相关单位员工/产品收入，计算收入增长（降低）的同比或环比，从而更好的改进制造企业的销售流程与产品质量。因此，增加收入主要是增加：公司的总营业额；公司全体员工的人均收入；单位产品创收；不同时段（如季度、半年）的收入；总收入、收入百分比或某一目标市场的收入；特定类别产品的毛利率或净利率。
（2）降低总成本：这里的总成本不仅仅是传统意义上的生产成本，还包括了资金成本（资金的筹集成本与占用成本）与机会成本。因此降低总成本，主要降低：某单位或某一特定生产线的总单位成本；人均分摊的成本；生产、销售渠道的成本；各个作业步骤的成本（基于ABC的核算方法）；降低行政等间接生产费用的效果并考察相关措施的运用效果。
（3）改善资本利用率：主要是提升偿债能力，营销能力与营运能力，而上述这些能力则可以由资产负债率，流动比率，速冻比率等相关财务比率体现。
4.2 顾客角度
随着客户网络、客户反馈在企业营销中的地位越来越重要，越来越多的企业也开始认识到了顾客价值的重要性。因此，从顾客角度出发，笔者认为可以分解为五个一级指标：核心指标，顾客开发指标，顾客收入指标，顾客投诉指标与顾客保持指标。 （1）核心指标：下设三个二级指标——目标市场占有率、关键客户占有率、客户利润率。
（2）顾客开发指标：下设四个二级指标——获得客户较上一时段（可以是年、半年、月）增长率；目标客户占总目标市场潜在客户的比例；重复购买客户占潜在客户的比例；被采纳建议占全部建议的比例。
（3）顾客收入指标：下设四个二级指标——每个客户带来的收入；每个分销商与分销渠道带来的收入；新客户带来的收入；目标市场新客户带来的收入。
（4）客户投诉指标：下设五个二级指标——客户投诉率；投诉订单占总订单的比例；投诉的严重程度（可根据企业的内部控制相关规定制定）；投诉处理周期以及超过限期的规定比例。
（5）顾客保持指标：下设三个二级指标——客户保留率及同期比较；目标市场保有量，新老客户对比系数。
4.3 内部经营角度
从制造业角度出发，笔者认为优化制造企业内部经营的关键在于制造性企业流程的高度优化。因此，笔者将结合企业内部流程化经营的有效性，适应性，尝试以高度流程化的理念来设计相关指标，以求提升内部经营效率，降低成本，缩短诸如生产、供销流程的周期。基于此，笔者将制造性企业的内部经营分解为以下四个流程并加入相关要求。
（1）决策创新流程：识别、评估高潜力目标市场，并进行市场准入分析；确定目标市场目前与未来的需要与要求；为产品寻找、开发与确认值得信赖和达到标准的供销商；确认目标市场产品承载能力；确认财务与客户目标最相关的关键子流程。
（2）营销流程：考虑市场需求与产品功能，以及带来的市场效应；策划新产生上市相关活动并进行公关策划；提升对现有产品预测以及新产品销售预测的准确性；确定与先前设定的财务和客户目标联系最紧密的子流程。
（3）供应链流程：为产品描述供应链与生产流程；以产品为模型不断改进新产品“无次品”生产方法；考虑供应链和生产流程或子流程相关指标。
（4）客服服务流程：与分销商相关的销售流程与指标考核；客服投诉以及保有相关指标（参照上文）；对于现有服务成本的评估与评估系统的改善。
4.4 学习与成长角度
从学习与成长角度出发，笔者认为可从三大方面来提升企业学习与成长的能力，从而提升企业的市场竞争力。
（1）培养企业核心能力。这一点对于制造业企业来说至关重要，有助于制造性企业建立起行业进入壁垒，以及为自身发展赢得宝贵空间。因此，企业在进行战略分析与战略实施的同时，要有自身的核心业务与核心技术知识，这是第一层次。第二层次，在第一层次的基础上设计核心流程，由掌握核心技术的核心人员来对核心资源进行分配。为此必须要加强组织与员工的学习能力。
（2）提升获取信息的能力。这一点也是大数据环境下对于所有企业的要求。为此，企业要积极开拓市场信息资源，具备产品知识与顾客知识的双向转化能力，提升自身的信息跟踪能力。此外，要加强企业内部自身信息系统建设，在提升本企业处理信息能力的同时，降低系统使用的复杂性。
（3）战略实施与文化建设。确保企业价值观、企业战略与企业文化的一致性；确保国家政策使用的正确性，企业原则设立与企业文化推广的一致性；确保单位、员工个人能力发展体系和指标与企业战略、文化的相关性与一致性。
5 平衡计分卡推广的难点
（1）平衡计分卡的运用要求企业规范经营且具有一定规模。纵贯国内外运用平衡计分卡的企业，其中的大多数都已经达到了一定规模，并且集团内部的各个子公司已经产生了一系列集聚效应。而反观国内市场，由于我国市场经济起步较晚，尽管经历二十年的发展，然其中依然存在许多不规范之处，市场中短期利益行为与投机行为大量存在限制了中国企业的进一步发展并迈出国门，这也注定了平衡计分卡这种新的业绩
评价方法难以得到大规模推广。
（2）现行的平衡计分卡体系无法与目前我国大多数企业使用的业绩评价体系完美衔接。首先，正如目前之现象所见，除了个别企业之外，大多数的企业仍然采用传统的会计利润作为企业业绩的评价指标，这种评价指标是以传统财务会计报表的相关数据为基础制定的。而平衡计分卡的评价体系除了沿用相关的财务分析指标外，还引入了顾客，内部经营等非财务指标。这两者无论是从评价方法还是评价依靠的理论而言，都是截然不同的。此外，我们不得不承认，当前具有专业管理会计思想的人仍只有少数，绝大多数企业缺乏这样强有力的人才为自身量身打造一套新的业绩评价体系。
6 结语
中国经济的崛起需要世界级的企业，更需要先进的管理理念与方法指引。管理会计的发展与应用对当下处于经济转型期的中国企业格外重要。在最新的世界500强企业中，中国占据了其中的五分之一。在迈向世界级企业的过程中，中国企业需要在管理会计应用实践中总结经验，谋求发展。相对于传统的业绩评价体系而言，平衡计分卡无论是从评价角度还是实用而言毫无疑问存在绝对的优势。但是其至今仍未在国内得到大规模推广，个中的关键，是平衡卡计分卡本身还存在着一些与我国企业实际发展情况不相符合之处。未来新的挑战，我们理应用新的眼光对待，但是保持理性，不盲目使用，或许正是我们目前该做的。
参考文献
[1]罗伯特·S.卡普兰，安东尼·A.阿特金森.advanced Management Accounting（第三版）[M].丁友刚译.大连：东北财经大学出版社，2011.
[2]刘俊勇，孟焰，卢闯.平衡计分卡的有用性：一项实验研究[J].会计研究，2011，（05）：3643.
[3]RobertS.Kaplan，David P.Norton.The Balanced Scorecard Measures that Drive Performance[J].Harvard Business，1992.
[4]岳金燕，金水英.基于平衡计分卡的企业绩效评价体系的构建[J].黑龙江对外经贸，2011，（09）：112115.
关键词：平衡计分卡；经济发展；业绩评价；评价指标
中图分类号：F2
文献标识码：A
文章编号：16723198（2015）03002202
1 研究背景
管理会计作为会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。而自改革开放以来，我国的管理会计经历了曲折的发展历程：二十世纪九十年代管理会计新的评价方法传入国内后曾经一度引起了学术界研究的热潮，而在二十一世纪初，对于财务会计准则与国际趋同的规范研究使得学界的学者对于管理会计相关制度研究的热情渐渐下降。当前，随着中国互联网经济的快速发展，对于企业的成本核算与业绩评价提出了更高的要求，越来越多的中国企业，尤其是央企与大型跨国企业开始逐渐认识到企业员工、客户资源，以及企业内部组织建设等对于企业发展的重要性，却因这些非财务资源无法进行具体计量而苦恼，这为管理会计在中国企业的运用和推广奠定了基础。就在近日，《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的发布、“SNAI论坛：管理会计-全球经验与中国实践”在上海国家会计学院的召开与《全球管理会计原则》的发布更为管理会计方法在中国的推广增添了助力。笔者也是基于这样一个新的形势展开相关研究，希望管理会计中的业绩评价方法能在国内得到推广与运用。
2 当前国内进行业绩评价的主要手段
国内大部分企业依然以获得的利润为中心来衡量一个企业经营与发展的现状与未来价值，而随着全球经济的不断发展，各个业务交易流程复杂性的不断加剧，仅靠计算企业获得利润与利润率已经不能满足企业发展的需求。正是由于这个原因，我国的许多大型企业，例如中石化、中航集团除计算传统的企业利润与利润率外，开始引入EVA（经济增加值）计量企业的剩余收益，并将该方法作为国资委考核央企的主要方法。
但是，我们仍不难发现，要得到经济增加值，必须计算投资资本回报率、加权平均资本成本，因此其实质依然依靠相关的财务数据，而随着业务交易的复杂化与全球化，单纯的财务数据与财务指标依然不能满足许多大规模企业的评价要求，同时，结合顾客价值最大化与流程再造、优化理念，我们也不难看出，相对于企业的资本成本而言，公司的客户网络、销售渠道，内部员工的价值无法基于传统的财务数据进行计量，因此，平衡计分卡应运而生。
3 平衡计分卡的基本内容
平衡计分卡是由卡普兰教授与诺顿共同提出的，并于1996年引入中国。作为贯穿于卡普兰管理会计理念重要内容之一的平衡计分卡，实质上是基于企业战略目标设计的。根据卡普兰《高级管理会计》中的相关表述，平衡计分卡的基本内容主要由以下四个部分组成：
（1）财务方面：财务方面依旧按照传统的财务指标分析展开，其在财务绩效衡量方面显示企业的战略及其实施和执行是否正在为最终经营结果的改善做出贡献。常见的主要指标包括资产负债率、流动比率、速动比率、应收账款周转率、存货周转率、资本利润率、销售利润率等。
（2）顾客方面：平衡计分卡的客户方面衡量包括客户的满意程度、对客户的挽留、获取新的客户、获利能力和在目标市场上所占的份额。
（3）内部经营过程方面：内部经营过程衡量方法所重视的是对客户满意程度和实现组织财务目标影响最大的那些内部过程。平衡计分卡方法把革新过程引入到内部经营过程之中，要求企业创造全新的产品和服务，以满足现有和未来目标客户的需求。这些过程能够创造未来企业的价值，推动未来企业的财务绩效。在内部经营方面，较为主要的是转移定价以及公司的分散经营等。
（4）学习与成长方面：组织的学习和成长有三个主要的来源：人才、系统和组织程序。其目标是在合适的组织架构与组织系统之下，通过组织人才的识别，培训，锻炼等，来推动一个组织的不断发展。
4 流程化理念下企业平衡计分卡的设计与评价指标构建——基于制造企业
基于制造行业的流程与一般适用性，笔者尝试设计一套相关的，有层次的指标评价体系，以此作为评价的依据。
4.1 财务角度
从财务角度出发，笔者认为，平衡计分卡要达到以下三个目标：增加营业销售（收入）、降低并持续降低生产成本、改善资本利用效率。
（1）增加营业（销售）收入：基于管理会计的相关理念，笔者认为该目标并不仅仅增加传统的会计收入，而是要根据总的收入，计算相关单位员工/产品收入，计算收入增长（降低）的同比或环比，从而更好的改进制造企业的销售流程与产品质量。因此，增加收入主要是增加：公司的总营业额；公司全体员工的人均收入；单位产品创收；不同时段（如季度、半年）的收入；总收入、收入百分比或某一目标市场的收入；特定类别产品的毛利率或净利率。
（2）降低总成本：这里的总成本不仅仅是传统意义上的生产成本，还包括了资金成本（资金的筹集成本与占用成本）与机会成本。因此降低总成本，主要降低：某单位或某一特定生产线的总单位成本；人均分摊的成本；生产、销售渠道的成本；各个作业步骤的成本（基于ABC的核算方法）；降低行政等间接生产费用的效果并考察相关措施的运用效果。
（3）改善资本利用率：主要是提升偿债能力，营销能力与营运能力，而上述这些能力则可以由资产负债率，流动比率，速冻比率等相关财务比率体现。
4.2 顾客角度
随着客户网络、客户反馈在企业营销中的地位越来越重要，越来越多的企业也开始认识到了顾客价值的重要性。因此，从顾客角度出发，笔者认为可以分解为五个一级指标：核心指标，顾客开发指标，顾客收入指标，顾客投诉指标与顾客保持指标。 （1）核心指标：下设三个二级指标——目标市场占有率、关键客户占有率、客户利润率。
（2）顾客开发指标：下设四个二级指标——获得客户较上一时段（可以是年、半年、月）增长率；目标客户占总目标市场潜在客户的比例；重复购买客户占潜在客户的比例；被采纳建议占全部建议的比例。
（3）顾客收入指标：下设四个二级指标——每个客户带来的收入；每个分销商与分销渠道带来的收入；新客户带来的收入；目标市场新客户带来的收入。
（4）客户投诉指标：下设五个二级指标——客户投诉率；投诉订单占总订单的比例；投诉的严重程度（可根据企业的内部控制相关规定制定）；投诉处理周期以及超过限期的规定比例。
（5）顾客保持指标：下设三个二级指标——客户保留率及同期比较；目标市场保有量，新老客户对比系数。
4.3 内部经营角度
从制造业角度出发，笔者认为优化制造企业内部经营的关键在于制造性企业流程的高度优化。因此，笔者将结合企业内部流程化经营的有效性，适应性，尝试以高度流程化的理念来设计相关指标，以求提升内部经营效率，降低成本，缩短诸如生产、供销流程的周期。基于此，笔者将制造性企业的内部经营分解为以下四个流程并加入相关要求。
（1）决策创新流程：识别、评估高潜力目标市场，并进行市场准入分析；确定目标市场目前与未来的需要与要求；为产品寻找、开发与确认值得信赖和达到标准的供销商；确认目标市场产品承载能力；确认财务与客户目标最相关的关键子流程。
（2）营销流程：考虑市场需求与产品功能，以及带来的市场效应；策划新产生上市相关活动并进行公关策划；提升对现有产品预测以及新产品销售预测的准确性；确定与先前设定的财务和客户目标联系最紧密的子流程。
（3）供应链流程：为产品描述供应链与生产流程；以产品为模型不断改进新产品“无次品”生产方法；考虑供应链和生产流程或子流程相关指标。
（4）客服服务流程：与分销商相关的销售流程与指标考核；客服投诉以及保有相关指标（参照上文）；对于现有服务成本的评估与评估系统的改善。
4.4 学习与成长角度
从学习与成长角度出发，笔者认为可从三大方面来提升企业学习与成长的能力，从而提升企业的市场竞争力。
（1）培养企业核心能力。这一点对于制造业企业来说至关重要，有助于制造性企业建立起行业进入壁垒，以及为自身发展赢得宝贵空间。因此，企业在进行战略分析与战略实施的同时，要有自身的核心业务与核心技术知识，这是第一层次。第二层次，在第一层次的基础上设计核心流程，由掌握核心技术的核心人员来对核心资源进行分配。为此必须要加强组织与员工的学习能力。
（2）提升获取信息的能力。这一点也是大数据环境下对于所有企业的要求。为此，企业要积极开拓市场信息资源，具备产品知识与顾客知识的双向转化能力，提升自身的信息跟踪能力。此外，要加强企业内部自身信息系统建设，在提升本企业处理信息能力的同时，降低系统使用的复杂性。
（3）战略实施与文化建设。确保企业价值观、企业战略与企业文化的一致性；确保国家政策使用的正确性，企业原则设立与企业文化推广的一致性；确保单位、员工个人能力发展体系和指标与企业战略、文化的相关性与一致性。
5 平衡计分卡推广的难点
（1）平衡计分卡的运用要求企业规范经营且具有一定规模。纵贯国内外运用平衡计分卡的企业，其中的大多数都已经达到了一定规模，并且集团内部的各个子公司已经产生了一系列集聚效应。而反观国内市场，由于我国市场经济起步较晚，尽管经历二十年的发展，然其中依然存在许多不规范之处，市场中短期利益行为与投机行为大量存在限制了中国企业的进一步发展并迈出国门，这也注定了平衡计分卡这种新的业绩
评价方法难以得到大规模推广。
（2）现行的平衡计分卡体系无法与目前我国大多数企业使用的业绩评价体系完美衔接。首先，正如目前之现象所见，除了个别企业之外，大多数的企业仍然采用传统的会计利润作为企业业绩的评价指标，这种评价指标是以传统财务会计报表的相关数据为基础制定的。而平衡计分卡的评价体系除了沿用相关的财务分析指标外，还引入了顾客，内部经营等非财务指标。这两者无论是从评价方法还是评价依靠的理论而言，都是截然不同的。此外，我们不得不承认，当前具有专业管理会计思想的人仍只有少数，绝大多数企业缺乏这样强有力的人才为自身量身打造一套新的业绩评价体系。
6 结语
中国经济的崛起需要世界级的企业，更需要先进的管理理念与方法指引。管理会计的发展与应用对当下处于经济转型期的中国企业格外重要。在最新的世界500强企业中，中国占据了其中的五分之一。在迈向世界级企业的过程中，中国企业需要在管理会计应用实践中总结经验，谋求发展。相对于传统的业绩评价体系而言，平衡计分卡无论是从评价角度还是实用而言毫无疑问存在绝对的优势。但是其至今仍未在国内得到大规模推广，个中的关键，是平衡卡计分卡本身还存在着一些与我国企业实际发展情况不相符合之处。未来新的挑战，我们理应用新的眼光对待，但是保持理性，不盲目使用，或许正是我们目前该做的。
参考文献
[1]罗伯特·S.卡普兰，安东尼·A.阿特金森.advanced Management Accounting（第三版）[M].丁友刚译.大连：东北财经大学出版社，2011.
[2]刘俊勇，孟焰，卢闯.平衡计分卡的有用性：一项实验研究[J].会计研究，2011，（05）：3643.
[3]RobertS.Kaplan，David P.Norton.The Balanced Scorecard Measures that Drive Performance[J].Harvard Business，1992.
[4]岳金燕，金水英.基于平衡计分卡的企业绩效评价体系的构建[J].黑龙江对外经贸，2011，（09）：112115.