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摘 要：本文闡述了大型建筑央企所得税税负构成，并以中国铁建等公司为例，对大型建筑央企所得税税负过高进行了详实的量化分析，提出了合理降低企业所得税税负的筹划建议，提出了个人的建议和思忖，希望对大型建筑企业的财税管理提供一些借鉴和参考。
关键词：所得税;税负;税务筹划
近几年，包括中国铁建、中国中铁、中国交建、中国电建等大型建筑央企及所属部分单位的所得税税负一直居高不下。企业所得税作为企业缴纳的最重要的税种之一，直接影响到企业日常的净利润和现金流。所得税管理更是一项贯穿企业管理始终的全过程全流程的工作，做好所得税筹划，不仅是企业高质量发展中实现公司转型升级的必然要求，更是攸关大型建筑央企做强做优做大实现跨越式发展的必由之路。
一、2019年年报部分大型建筑央企企业所得税税负对标情况
根据中国铁建与中国中铁2019年年报数据对比，中国铁建2019年度的利润总额为280.27亿元，中国中铁为313.31亿元，但两家大型建筑央企的所得税费用可比性却不强。中国中铁的税收优惠部分金额较小，加之未确认递延税之税务亏损以及不可抵扣费用之纳税影响较中国铁建高，导致中国中铁的实际税率较中国铁建偏高。如表1、2所示。
二、大型建筑央企企业所得税税负高的原因分析
（一）子公司众多且盈亏不均街，现行税法不能实现所得税盈亏充分抵扣
目前我国企业所得税征管以法人为纳税主体，母子公司的盈亏无法互抵，加之大型建筑央企股权投资结构复杂，股份和集团内所属各级子公司以及国内外项目盈亏不均衡。国内外项目盈利企业将缴纳大额企业所得税，而亏损企业的亏损无法税前弥补，导致股份整体企业所得税税负较高。
（二）部分亏损企业的持续亏损预期以及税法和会计暂时性差异金额较大
大型建筑央企合并层面未确认递延所得税资产的税项亏损数额较大，存在税法和会计处理上的暂时性差异。部分单位管理层认为其未来很难形成大额乐观利润去弥补亏损，出于谨慎性原则的考虑未确认递延所得税资产。
（三）未能充分利用企业研发费用加计扣除等税收优惠
根据中国中铁、中国铁建年报数据，中国铁建合并层面发生研发费用存在一定数额比例。假设按15%的研发费可加计扣除比例来测算，可抵减企业所得税数额可观。但实际过程中，由于对研发费加计扣除的重视程度和管理力度不够，对优惠政策缺乏全面了解，部分单位未申请加计扣除，或未达到加计扣除的要求，导致未能享受研发费加计扣除税收优惠;部分单位虽已享受此优惠，但实际发生的研发费用未能充分加计。
（四）未能充分利用西部大开发、振兴东北、高新技术企业等特殊税收优惠政策
根据国家相关税收政策规定，对符合西部大开发、振兴东北老工业区及高新技术企业认定条件的企业，经企业申请，主管税务机关审核确认后，可分别减按15%税率缴纳企业所得税。部分建筑央企合并范围内有较多设立在中西部、东北等地区的子公司或实际符合国家高新技术企业认定条件的企业，大多数都很重视申报工作并已成功申请上述两项税收优惠政策，但目前仍有部分西部企业以及东北企业不符合西部大开发等税收优惠政策规定，另有部分符合高新技术企业认定条件的企业没有全力争取税务机关认定，导致某些税收优惠政策应享未享，增加了企业所得税税负。
（五）不可抵扣费用本年涨幅校大
不可抵扣费用逐年刚性增加，涨幅较大，已经成为制约企业发展的顽疾。不可抵扣费用本年涨幅较大，导致实际税率较高。加之部分单位对于在企业所得税税前扣除的各项费用支出管理力度不够，导致较多的纳税调增事项，增加了企业的应纳税所得额，增大企业所得税支出。
（六）部分项目按照收入预征0.2%和部分过头税普遍存在
鉴于建筑业市场的现状，基于资质共享以及跨地区经营实际，部分企业的外经证项下的项目鳞次栉比。部分项目所在地地方政府征收巧立名目的过头税，由于目前全国税务机关征管系统缺少物理的系统连接，机构所在地抵扣难以实现，企业实际税负增加。
（七）海外项目所得税率较高且抵扣不充分
海外项目按照所在国税率缴纳所得税，部分所在国所得税税率通常高于境内法定税率，导致最终实际税率偏高。中国铁建、中国中铁部分境外所得，由于上级母公司亏损等原因，存在不能抵扣提供境外所得税的情况，导致境外已缴纳的企业所得税不能抵免，引致企业所得税税负增加。
三、降低企业所得税负筹划建设
通过对中国铁建、中国中铁等大型建筑央企企业所得税税负整体较高的原因分析，对比中国铁建和中国中铁的所得税税率及税负差异，解决方案包括且不限于如下几点：
（一）建立二级公司集团内盈亏互抵实施方案
结合各个大型建筑央企实际，有以下六种税收筹划方案，各二级公司可结合集团内盈亏及经营的具体情况，择一种或多种适用方案组合。
方案1：通过吸收合并，变子公司为分公司
通过母公司吸收合并子公司、或将盈利子公司与亏损子公司进行合并，实现盈亏互抵，降低集团整体企业所得税税负。
方案2：母公司向子公司收取服务费
在二级本部（即母公司）亏损的情况下，母子公司可以在进行相关测算后，确定适用的服务项目，由母公司与子公司签署相关服务合同成协议，母公司按照公允价格向子公司收取服务费并开具发票，此时，子公司可作为成本费用在税前扣除。
方案3：改变核算模式，将项目利润集中至局本部
如果三级子公司的工程项目以二级局的资质中标，并且项目据以归集成本的发票台头均为二级局，可尝试改变核算模式，即项目的财务数据全部汇集至局本部，子公司不再单独合并该项目的报表。二级公司再考虑以单独考核的形式确保子公司利润考核达标。
方案4：利用集中研发，向子公司分摊研发费用 在二级局本部（即母公司）亏损的情况下，可以考虑利用可集中开发的研发项目，将实际发生的研发费用在子公司间进行合理分摊，实现母子公司盈亏互抵，降低集团整体企业所得税税负。
方案5：通过关联交易定价转移利润
根据集团内企业实际税负的不同（如高税率与低税率， 盈利与亏损等），在独立交易的前提下，合理确定关联交易的实际结算价格。如：二级集团内的工程分包、设备租货、材料销售及提供其他劳务或服务等的结算价格。
方案6：合理安排重要工程项目
对于重要且预计盈利较大的项目，可以考虑选择亏损较大的子公司进行管理，实现盈亏互抵;对于二级本部亏损的，可以考虑在局本部层面设立一个项目管理分公司，由分公司进行管理，这些项目的盈利全部归属于分公司，在与总部实行汇总纳税时弥补总部亏损，实现盈亏互抵。对于重要但预计亏损较大的项目，可以考虑留在盈利的局本部或选择盈利较好的子公司进行管理，实现盈亏互抵。
（二）做好企业集团内法人间的所得税筹划
新企业所得税法明确了法人机构合并纳税的主体地位，这就为企业设立分支机构（分公司）还是子公司提供了母公司干预和利益诱导的博弈考量。多级法人治理结构加大了企业管理难度，增加了企业税负，这就亟须在包括转移定价在内的项目精细化管控等方面做足文章。在项目实施上，秉承“以票控税"的准绳。以发票管理为主线，做好跨地区经营汇总纳税筹划，最大限度降低所得税税负。
（三）规范公司研发费加计扣除管理工作
研发费加计扣除的管理流程主要包括立项阶段，实施阶段和完成阶段，为了能够充分享受研发费用加计扣除的企业所得税优惠政策，各级公司应充分梳理加计扣除的管理流程，并制定相关的管理办法;明确每个阶段项目管理部门、科 技部门、人力资源部門、法律部门、财务部门等各相关部门所需承担的职责，各级公司各部门之间积极配合，共同完成;对于科研项目较多的单位，可考虑聘请专业机构协助企业规范加计扣除的管理工作;中国中铁目前拥有两个国家实验室，可以利用两个实验室归集整合部分研发费用税前扣除。
（四）充分享受西部大开发所得税优惠等税收优惠政策
对于集团内设立在西部地区、尚未享受西部大开发税收优惠的各级公司，应在认真学习税法上关于该税收忧惠政策的基础上，判断自身的主营业务是否属于《西部地区鼓励类产业目录》中列示的产业项目，各级企业应按税法相关规定， 积极申请西部大开发税收优惠政策。如果不能符合税法规定“主营业务收人占企业收入总额70%以上”的要求，则可以考虑通过企业分立等相应措施，将西部产业项目与其他经营业务相分离，使主要经营西部产业项日的企业符合税法规定。
（五）充分享受高新技术企业所得税优惠政策
大型建筑央企及各级子公司拥有多家国家级实验室、多项发明专利及自主如识产权，对于符合高新技术企业申请条件的企业应积极申请认定成为高新技术企业，享受适用15%低税率的企业所得税优惠政策。各级公司要吃透科技部、财政部、国家税务总局关于《高新技术企业认定管理办法》的精神内涵，根据国家和各地方科技、财税机关的具体认定要求，梳理出能够申请高新优惠的企业目录，制定高新优惠申请方案。各级公司要按照有关政府机关的要求积极准备相关资料，开 展高新技术企业认定工作。
（六）企业所将税扣除项目的规范普理
对于企业所得段扣除项目的管理主要包含以下两方面：
1、合理减少因税法和会计处理差异导致的纳视调增
对于未确认递延所得税资产的税项亏损和暂时性差异产生的税会差异，应通过规范会计处理，尽量降低税会差异。而对于处置长期股权投资是发生处置损失产生的税会差异，应在确定处置对价时合理考虑税费支出等因素。
2、尽量减少常规扣除项目的纳税调增
各级公司均应梳理企业所得税扣除项目的纳税调增事项，分析调整原因;关注工资及三项经费，离退休人员费用、 商业保险费，党务经费，利息支出等扣除项目的税前扣除;关注因未取得合规发票的支出而进行纳税调增的事项，规范公司在发票取得过程中的合规性。
（七）开展境内外项目的所得视筹划
中国铁建、中国中铁等大型建筑央企在境内外有数以万计的在建项目，管理链条复杂多元。对于境内项目，要有效取得项目所在地财税机关的理解，有理有利有节抵制”过头税“现象，杜绝总机构亏损而分支机构预缴0.2%所得税现象发生，必要时可以向股份公司和以及联合所在地区兄弟单位的支持和帮助。对于境外项目，根据所在国的财税政策实践，灵活利用“分国不分项”等涉外税收原则，最大限度争取所在国税收优惠。同时要整合境内外亏报，合理利用机构设置避免当地缴纳过量所得税，实时调节间接投资公司，充分利用境外所得税抵免。
四、结束语
大型建筑央企本就属于成分竞争行业的龙头地位，承担着就业等民生福祉，企业所得税税负做为企业强制、无偿、固定的支出，应根据各自的企业实际本着依法合规、程序规范原则提炼出不同的筹划空间。
关键词：所得税;税负;税务筹划
近几年，包括中国铁建、中国中铁、中国交建、中国电建等大型建筑央企及所属部分单位的所得税税负一直居高不下。企业所得税作为企业缴纳的最重要的税种之一，直接影响到企业日常的净利润和现金流。所得税管理更是一项贯穿企业管理始终的全过程全流程的工作，做好所得税筹划，不仅是企业高质量发展中实现公司转型升级的必然要求，更是攸关大型建筑央企做强做优做大实现跨越式发展的必由之路。
一、2019年年报部分大型建筑央企企业所得税税负对标情况
根据中国铁建与中国中铁2019年年报数据对比，中国铁建2019年度的利润总额为280.27亿元，中国中铁为313.31亿元，但两家大型建筑央企的所得税费用可比性却不强。中国中铁的税收优惠部分金额较小，加之未确认递延税之税务亏损以及不可抵扣费用之纳税影响较中国铁建高，导致中国中铁的实际税率较中国铁建偏高。如表1、2所示。
二、大型建筑央企企业所得税税负高的原因分析
（一）子公司众多且盈亏不均街，现行税法不能实现所得税盈亏充分抵扣
目前我国企业所得税征管以法人为纳税主体，母子公司的盈亏无法互抵，加之大型建筑央企股权投资结构复杂，股份和集团内所属各级子公司以及国内外项目盈亏不均衡。国内外项目盈利企业将缴纳大额企业所得税，而亏损企业的亏损无法税前弥补，导致股份整体企业所得税税负较高。
（二）部分亏损企业的持续亏损预期以及税法和会计暂时性差异金额较大
大型建筑央企合并层面未确认递延所得税资产的税项亏损数额较大，存在税法和会计处理上的暂时性差异。部分单位管理层认为其未来很难形成大额乐观利润去弥补亏损，出于谨慎性原则的考虑未确认递延所得税资产。
（三）未能充分利用企业研发费用加计扣除等税收优惠
根据中国中铁、中国铁建年报数据，中国铁建合并层面发生研发费用存在一定数额比例。假设按15%的研发费可加计扣除比例来测算，可抵减企业所得税数额可观。但实际过程中，由于对研发费加计扣除的重视程度和管理力度不够，对优惠政策缺乏全面了解，部分单位未申请加计扣除，或未达到加计扣除的要求，导致未能享受研发费加计扣除税收优惠;部分单位虽已享受此优惠，但实际发生的研发费用未能充分加计。
（四）未能充分利用西部大开发、振兴东北、高新技术企业等特殊税收优惠政策
根据国家相关税收政策规定，对符合西部大开发、振兴东北老工业区及高新技术企业认定条件的企业，经企业申请，主管税务机关审核确认后，可分别减按15%税率缴纳企业所得税。部分建筑央企合并范围内有较多设立在中西部、东北等地区的子公司或实际符合国家高新技术企业认定条件的企业，大多数都很重视申报工作并已成功申请上述两项税收优惠政策，但目前仍有部分西部企业以及东北企业不符合西部大开发等税收优惠政策规定，另有部分符合高新技术企业认定条件的企业没有全力争取税务机关认定，导致某些税收优惠政策应享未享，增加了企业所得税税负。
（五）不可抵扣费用本年涨幅校大
不可抵扣费用逐年刚性增加，涨幅较大，已经成为制约企业发展的顽疾。不可抵扣费用本年涨幅较大，导致实际税率较高。加之部分单位对于在企业所得税税前扣除的各项费用支出管理力度不够，导致较多的纳税调增事项，增加了企业的应纳税所得额，增大企业所得税支出。
（六）部分项目按照收入预征0.2%和部分过头税普遍存在
鉴于建筑业市场的现状，基于资质共享以及跨地区经营实际，部分企业的外经证项下的项目鳞次栉比。部分项目所在地地方政府征收巧立名目的过头税，由于目前全国税务机关征管系统缺少物理的系统连接，机构所在地抵扣难以实现，企业实际税负增加。
（七）海外项目所得税率较高且抵扣不充分
海外项目按照所在国税率缴纳所得税，部分所在国所得税税率通常高于境内法定税率，导致最终实际税率偏高。中国铁建、中国中铁部分境外所得，由于上级母公司亏损等原因，存在不能抵扣提供境外所得税的情况，导致境外已缴纳的企业所得税不能抵免，引致企业所得税税负增加。
三、降低企业所得税负筹划建设
通过对中国铁建、中国中铁等大型建筑央企企业所得税税负整体较高的原因分析，对比中国铁建和中国中铁的所得税税率及税负差异，解决方案包括且不限于如下几点：
（一）建立二级公司集团内盈亏互抵实施方案
结合各个大型建筑央企实际，有以下六种税收筹划方案，各二级公司可结合集团内盈亏及经营的具体情况，择一种或多种适用方案组合。
方案1：通过吸收合并，变子公司为分公司
通过母公司吸收合并子公司、或将盈利子公司与亏损子公司进行合并，实现盈亏互抵，降低集团整体企业所得税税负。
方案2：母公司向子公司收取服务费
在二级本部（即母公司）亏损的情况下，母子公司可以在进行相关测算后，确定适用的服务项目，由母公司与子公司签署相关服务合同成协议，母公司按照公允价格向子公司收取服务费并开具发票，此时，子公司可作为成本费用在税前扣除。
方案3：改变核算模式，将项目利润集中至局本部
如果三级子公司的工程项目以二级局的资质中标，并且项目据以归集成本的发票台头均为二级局，可尝试改变核算模式，即项目的财务数据全部汇集至局本部，子公司不再单独合并该项目的报表。二级公司再考虑以单独考核的形式确保子公司利润考核达标。
方案4：利用集中研发，向子公司分摊研发费用 在二级局本部（即母公司）亏损的情况下，可以考虑利用可集中开发的研发项目，将实际发生的研发费用在子公司间进行合理分摊，实现母子公司盈亏互抵，降低集团整体企业所得税税负。
方案5：通过关联交易定价转移利润
根据集团内企业实际税负的不同（如高税率与低税率， 盈利与亏损等），在独立交易的前提下，合理确定关联交易的实际结算价格。如：二级集团内的工程分包、设备租货、材料销售及提供其他劳务或服务等的结算价格。
方案6：合理安排重要工程项目
对于重要且预计盈利较大的项目，可以考虑选择亏损较大的子公司进行管理，实现盈亏互抵;对于二级本部亏损的，可以考虑在局本部层面设立一个项目管理分公司，由分公司进行管理，这些项目的盈利全部归属于分公司，在与总部实行汇总纳税时弥补总部亏损，实现盈亏互抵。对于重要但预计亏损较大的项目，可以考虑留在盈利的局本部或选择盈利较好的子公司进行管理，实现盈亏互抵。
（二）做好企业集团内法人间的所得税筹划
新企业所得税法明确了法人机构合并纳税的主体地位，这就为企业设立分支机构（分公司）还是子公司提供了母公司干预和利益诱导的博弈考量。多级法人治理结构加大了企业管理难度，增加了企业税负，这就亟须在包括转移定价在内的项目精细化管控等方面做足文章。在项目实施上，秉承“以票控税"的准绳。以发票管理为主线，做好跨地区经营汇总纳税筹划，最大限度降低所得税税负。
（三）规范公司研发费加计扣除管理工作
研发费加计扣除的管理流程主要包括立项阶段，实施阶段和完成阶段，为了能够充分享受研发费用加计扣除的企业所得税优惠政策，各级公司应充分梳理加计扣除的管理流程，并制定相关的管理办法;明确每个阶段项目管理部门、科 技部门、人力资源部門、法律部门、财务部门等各相关部门所需承担的职责，各级公司各部门之间积极配合，共同完成;对于科研项目较多的单位，可考虑聘请专业机构协助企业规范加计扣除的管理工作;中国中铁目前拥有两个国家实验室，可以利用两个实验室归集整合部分研发费用税前扣除。
（四）充分享受西部大开发所得税优惠等税收优惠政策
对于集团内设立在西部地区、尚未享受西部大开发税收优惠的各级公司，应在认真学习税法上关于该税收忧惠政策的基础上，判断自身的主营业务是否属于《西部地区鼓励类产业目录》中列示的产业项目，各级企业应按税法相关规定， 积极申请西部大开发税收优惠政策。如果不能符合税法规定“主营业务收人占企业收入总额70%以上”的要求，则可以考虑通过企业分立等相应措施，将西部产业项目与其他经营业务相分离，使主要经营西部产业项日的企业符合税法规定。
（五）充分享受高新技术企业所得税优惠政策
大型建筑央企及各级子公司拥有多家国家级实验室、多项发明专利及自主如识产权，对于符合高新技术企业申请条件的企业应积极申请认定成为高新技术企业，享受适用15%低税率的企业所得税优惠政策。各级公司要吃透科技部、财政部、国家税务总局关于《高新技术企业认定管理办法》的精神内涵，根据国家和各地方科技、财税机关的具体认定要求，梳理出能够申请高新优惠的企业目录，制定高新优惠申请方案。各级公司要按照有关政府机关的要求积极准备相关资料，开 展高新技术企业认定工作。
（六）企业所将税扣除项目的规范普理
对于企业所得段扣除项目的管理主要包含以下两方面：
1、合理减少因税法和会计处理差异导致的纳视调增
对于未确认递延所得税资产的税项亏损和暂时性差异产生的税会差异，应通过规范会计处理，尽量降低税会差异。而对于处置长期股权投资是发生处置损失产生的税会差异，应在确定处置对价时合理考虑税费支出等因素。
2、尽量减少常规扣除项目的纳税调增
各级公司均应梳理企业所得税扣除项目的纳税调增事项，分析调整原因;关注工资及三项经费，离退休人员费用、 商业保险费，党务经费，利息支出等扣除项目的税前扣除;关注因未取得合规发票的支出而进行纳税调增的事项，规范公司在发票取得过程中的合规性。
（七）开展境内外项目的所得视筹划
中国铁建、中国中铁等大型建筑央企在境内外有数以万计的在建项目，管理链条复杂多元。对于境内项目，要有效取得项目所在地财税机关的理解，有理有利有节抵制”过头税“现象，杜绝总机构亏损而分支机构预缴0.2%所得税现象发生，必要时可以向股份公司和以及联合所在地区兄弟单位的支持和帮助。对于境外项目，根据所在国的财税政策实践，灵活利用“分国不分项”等涉外税收原则，最大限度争取所在国税收优惠。同时要整合境内外亏报，合理利用机构设置避免当地缴纳过量所得税，实时调节间接投资公司，充分利用境外所得税抵免。
四、结束语
大型建筑央企本就属于成分竞争行业的龙头地位，承担着就业等民生福祉，企业所得税税负做为企业强制、无偿、固定的支出，应根据各自的企业实际本着依法合规、程序规范原则提炼出不同的筹划空间。