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摘要：文章依据2003—2006年上市公司的数据，从多个角度对上市公司年度财务报告的审计意见类型进行了比较分析，初步考察了审计意见类型的分布情况以及非标准意见与注册会计师的注意领域、年报披露及时性、会计师事务所的规模、变更会计师事务所等的关系，发现我国注册会计师的审计意见质量在不断提高，并进而对其原因作了初步分析。最后得出了启示并就如何提高我国注册会计师的审计执业质量提出了建议。
关键词：上市公司 审计意见类型 非标准意见 注册会计师
中图分类号：F239.6 文献标识码：A 文章编号：1004-4914（2008）04-087-02
审计意见是注册会计师对被审计单位财务报表是否按照适用的会计准则的规定编制，是否在所有重大方面都公允反映了被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的客观公正评价。注册会计师出具的审计意见一方面会对上市公司本身和资本市场上的广大投资者的投资决策产生重大影响。另一方面也直接关系到注册会计师审计质量的优劣。因此，探究注册会计师出具的审计报告意见类型的分布情况有利于客观地评价当前注册会计师的总体质量，进而可以使审计意见为上市公司和资本市场上的广大投资者发挥正面的积极导向作用。
一、概念的界定
根据2006年2月15日财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》与《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》中的规定，本文所说的审计意见是指上市公司的年度会计报表被注册会计师出具的各种不同类型审计意见的审计报告的简称，并将其分为标准无保留意见和非标准无保留意见（简称非标准意见或非标意见），非标准无保留意见又分为带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见以及无法表示意见。
二、样本选取与数据描述
1.样本选取。本文选用的研究样本包括2003—2006年这四年间在上交所和深交所上市的可以找到数据的所有上市公司。其中2003年的样本数为1287个，2004年的样本数1378个，2005年的样本数为1375个，2006年样本数为1456个，总体样本为5496个。本文的研究数据来源于：（1）中国注册会计师协会网站（http://www.cicpa.org.cn）的年报审计情况快报与事务所全国百家信息；（2）中国证监会指定的信息披露网站——巨潮资讯网（http://www.cninfo.com.cn）；（3）各上市公司2003—2006年度的年报。同时对数据进行了抽样核对，以保证数据的可靠性。
2.数据分析。首先，从2003—2006年上市公司年报审计意见的分布情况来看，注册会计师出具标准无保留意见的比例由2003年的91.76%下降为2005年的87.64%，下降了4.12%，而到2006年上升到89.77%；而2003—2006年被出具非标准审计意见的上市公司依次为106家、150家、170家和149家，可以发现2005年到2006年的下降趋势明显，其中带强调事项段的无保留意见由2003年的4.58%上升到2006年的5.84%，每年的比例都略有上升。这一方面说明，我国注册会计师更加注重用强调事项段对重大事项等进行披露，提醒会计报表使用者更加谨慎使用报表；另一方面这样做既能引起信息使用者的注意，降低审计责任，又不至于让委托人反对。保留意见由2003年的2.02%上升到2005年的4.29%，上升幅度明显，而在2006年又大幅下降为2.40%。无法表示意见的变化趋势与保留意见的变化趋势相似。另外在2003—2006年间注册会计师均没有出具否定意见。
同时，我们对样本所涉及的非标准意见的原因进一步描述性统计分析发现：上市公司持续经营能力存在不确定性与审计范围受到限制是导致注册会计师出具非标准意见的两个重要的原因。在被出具带强调事项段的无保留意见的公司中，有60%因为持续经营能力存在不确定性，因为诉讼、子公司或关联方及其交易的占20%左右。在被出具保留意见的上市公司中，因为无法取得充分、适当审计证据的占60%，因为持续经营能力存在不确定性的占25.71%，审计范围受到限制的占45.71%。在被出具无法表示意见的上市公司中，审计范围受到限制的占72.41%，因为持续经营能力存在不确定性的占41.38%。总的来看，持续经营能力存在不确定性、审计范围受到限制、无法取得充分与适当的审计证据是注册会计师出具保留意见或无法表示意见的重要原因。上市公司股东变化、诉讼及诉讼损失、子公司违规、关联方交易以及担保等事项也是注册会计师审计过程中重点关注的项目。
再从2003—2006年上市公司年报披露时间情况来看，3、4月份是年报披露的高峰期，其中又以4月份披露最多，并且4月份披露年报的比例逐年增加，由2003年的44.21%上升到2006年的53.23%。2003—2005年超过规定时间披露年报的上市公司分别为2家、7家和9家。从历年的数据统计中可以看出，历年4月份的非标准意见的数量和比例均为最大，分别为14.24%、18.68%、19.54%和16.90%，都远远高于该年度整体被出具非标准意见的比例。而在超过规定时间披露年报的上市公司中，被出具非标准意见的比例更是极高，2003年和2004年达到了100%，2005年也达到了88.89%。
2003—2006年会计师事务所全国百家收入排名显示：排名前十大的会计师事务所占百强年收入总和的比例逐年增加，从2003年的48.61%上升到2006年的62.65%，审计市场也越来越集中。非标准意见也从2003年的8.24%上升到2005年的12.36%，但2006年下降为10.23%。由此可以看出，事务所的规模越大，其收入越高，独立性也越强，对客户质量要求也就越高，因此，出具非标准意见的可能性也较大。但到2006年下降为10.23%，审计意计与审计市场集中度之间呈现倒U型的函数关系。在2006年年报审计过程中，一共有152家变更了会计师事务所。这152家后任会计师事务所发表非标准意见34份，占22.37%，高于沪深两市已被披露经审计的年报非标准意见比重10.23%。其中有27家变更了审计意见，当中审计意见得到改善的共有20家，意见更差的共有7家，这表明相对于未更换会计师事务所的上市公司，更换会计师事务所的上市公司年报获得的审计意见和上一年度相比有更大程度上的改善。可见，事务所的变更对审计意见类型有着一定的影响。
三、原因剖析
从2003—2006年审计意见类型分布的情况来看，非标准意见在逐年增多，在2006年又有所下降，再结合其他数据的统计分析，總体来说我国注册会计师的审计意见质量还是在不断提高的。形成这种趋势的原因是多方面的，主要有以下几项主要原因：
1.公司治理结构的改善。由于历史原因，我国大部分上市公司是由国有企业改制而成，国有法人股占绝对控股地位的股权结构，从而导致所有者缺位以及经营者的权利被无限放大，“一股独大”、“内部人控制”、监事会徒有虚名等更加深化了对审计意见类型的影响。2001年颁布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，并且在《上市公司治理准则》中还规定2003年前，上市公司董事会成员中应当至少包括1/3的独立董事，同时还明确规定要设立审计委员会，并规定审计委员会的主要职责，这些举措都改善了我国上市公司的治理结构。特别是2005年开始的股权分置改革，股改的目的就是最终要改善上市公司的治理结构，这对于提高我国审计意见质量具有重要的影响。
2.内部控制的不断完善。现代审计是建立在对内部控制评价基础上的抽样审计。这就对企业是否能够建立健全的内部控制制度提出了要求。过去，我国的企业长期处于计划经济的保护之下，内部控制基本上就是空白。随着经济的接轨，COSO报告在我国影响力日益增强、风险管理意识的增强，以及中国的企业规模越来越大，如何提高自身的竞争力，以更积极的状态参与到世界竞争的潮流中去，这些问题都摆在了中国企业面前。国家也在努力给企业塑造开发和研究内部控制的宏观环境和法律环境，而且企业自身对内部控制也越来越重视，不少上市公司已有自觉提高和完善企业内部控制的意识。
3.注册会计师法律风险意识的增强。当前世界各国对注册会计师的法律诉讼大量增加，各国在立法方面也纷纷强化了注册会计师所承担的法律责任，这在客观上要求注册会计师增强风险意识。中注协也于每年对会计师事务所的职业质量进行检查，2006年底就公开谴责了34家会计师事务所和60名注册会计师，交将其移交有关部门予以撤销或进一步延伸调查。同时为了加强注册会计师行业管理，根据《注册会计师法》和《协会章程》制定了《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》，并于2007年1月1日开始施行。这些举措都增强了注册会计师的法律风险意识。
4.注册会计师素质的提高及其独立性提高。近10多年来我国证券市场迅速的发展壮大，对注册会计师行业的要求也日益提高，而审计意见在很大程度上取决于注册会计师的素质，尤其是其职业判断能力。随着我国注册会计师后续教育的推进以及对该行业的职业规范，使得我国注册会计师的素质比以前得到了很大的提高。过去，我国上市公司注册会计师审计市场集中度偏低且地域性较强，审计市场上存在激烈的竞争，这也是造成我国会计师事务所独立性不强、违规操作频出的原因之一。
四、研究启示与建议
在加入WTO后，我国经济将更广泛地融入世界经济一体化的进程，会计也将更深地体现其世界通用的“商业语言”功能。越来越多的社会公众开始关注经审计后的上市公司年报审计意见的类型，并在一定程度上开始依赖并据此做出相应的决策，这在一方面说明社会公众科学投资与决策意识的增强、自身专业知识水平的提高，另一方面也促使了注册会计师更加谨慎地执业。为了提高我国注册会计师的审计执业质量，增加境內外审计会计报告的可比性，笔者提出如下建议：
1.继续完善上市公司治理结构。公司治理结构的完善是注册会计师审计发挥作用的根本制度保障。独立董事制度自实施以来，出现了诸多问题，如其产生和选拔是由大股东决定的，在保护中小股东利益上不可能做到客观公正。因此，建议独立董事的产生采取差额选举制，在选拔独立董事时，采取第一大股东回避的方式，不参与独立董事的提名和投票。而且独立董事应当对上市公司负“持续性的关注”的责任，不能只流于形式。另外，我国的审计委员会设立也存在一定的问题，如有的上市公司将其放在管理部门甚至是财务部门之下，没有形成对董事会负责的机制，这也就导致了被审计对象与委托人合二为一的尴尬境地。这就迫切需要加强审计委员会的独立性，各上市公司应当建立起审计委员会对董事会负责的组织结构。
2.调整监管重点。在我国，注册会计师关注领域的审计质量较高，非关注领域的审计质量较低。从监管重点来看，近年来证券监管机构和行业组织也主要围绕非标准审计报告、重大会计差错更正和审计师变更等领域。几乎每次年度审计后，中国证监会与沪深证券交易所都会专门组织对非标准意见以及重大会计差错更正的行为进行核查。但是，被证监会查处的公司其原审计报告绝大多数为标准无保留意见。调整监管重点及其分布是提高监管效果的一个重要因素。
3.加强法律法规建设。2006年2月15日，财政部颁发了新的会计准则以及注册会计师审计准则，标志着我国积极学习国际会计、审计的相关经验，修订相关的会计审计准则，一方面更快的与国家惯例接轨，另一方面使注册会计师在审计中有章可循，减少其职业判断的余地。而且在我国市场机制不够完善、法律约束比较薄弱的环境下，法规准则的规范和查处力度对审计独立性的影响就显得非常重要。
参考文献：
1.王振林，余谦.上市公司的财务指标与审计意见类型相关性的实证研究［J］.中国会计评论,2003
2.原红旗，李海建.会计师事务所组织形式、规模与审计意见质量［J］.审计研究,2003
3.方军雄等.我国上市公司审计质量影响因素研究:发现与启示［J］.审计研究,2004(6)
4.蔡春等.上市公司审计意见类型影响因素的实证分析［J］.财经科学,2005(1)
5.唐跃军,左晶晶.上市公司年报非标准审计意见的比较研究［J］.财经问题研究,2005(7)
6.刘亚莉，胡志颖等.注册会计师的注意领域与审计质量［J］.审计研究,2006(5)
(作者单位：东南大学江苏南京211189）（责编：吕尚）
关键词：上市公司 审计意见类型 非标准意见 注册会计师
中图分类号：F239.6 文献标识码：A 文章编号：1004-4914（2008）04-087-02
审计意见是注册会计师对被审计单位财务报表是否按照适用的会计准则的规定编制，是否在所有重大方面都公允反映了被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的客观公正评价。注册会计师出具的审计意见一方面会对上市公司本身和资本市场上的广大投资者的投资决策产生重大影响。另一方面也直接关系到注册会计师审计质量的优劣。因此，探究注册会计师出具的审计报告意见类型的分布情况有利于客观地评价当前注册会计师的总体质量，进而可以使审计意见为上市公司和资本市场上的广大投资者发挥正面的积极导向作用。
一、概念的界定
根据2006年2月15日财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》与《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》中的规定，本文所说的审计意见是指上市公司的年度会计报表被注册会计师出具的各种不同类型审计意见的审计报告的简称，并将其分为标准无保留意见和非标准无保留意见（简称非标准意见或非标意见），非标准无保留意见又分为带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见以及无法表示意见。
二、样本选取与数据描述
1.样本选取。本文选用的研究样本包括2003—2006年这四年间在上交所和深交所上市的可以找到数据的所有上市公司。其中2003年的样本数为1287个，2004年的样本数1378个，2005年的样本数为1375个，2006年样本数为1456个，总体样本为5496个。本文的研究数据来源于：（1）中国注册会计师协会网站（http://www.cicpa.org.cn）的年报审计情况快报与事务所全国百家信息；（2）中国证监会指定的信息披露网站——巨潮资讯网（http://www.cninfo.com.cn）；（3）各上市公司2003—2006年度的年报。同时对数据进行了抽样核对，以保证数据的可靠性。
2.数据分析。首先，从2003—2006年上市公司年报审计意见的分布情况来看，注册会计师出具标准无保留意见的比例由2003年的91.76%下降为2005年的87.64%，下降了4.12%，而到2006年上升到89.77%；而2003—2006年被出具非标准审计意见的上市公司依次为106家、150家、170家和149家，可以发现2005年到2006年的下降趋势明显，其中带强调事项段的无保留意见由2003年的4.58%上升到2006年的5.84%，每年的比例都略有上升。这一方面说明，我国注册会计师更加注重用强调事项段对重大事项等进行披露，提醒会计报表使用者更加谨慎使用报表；另一方面这样做既能引起信息使用者的注意，降低审计责任，又不至于让委托人反对。保留意见由2003年的2.02%上升到2005年的4.29%，上升幅度明显，而在2006年又大幅下降为2.40%。无法表示意见的变化趋势与保留意见的变化趋势相似。另外在2003—2006年间注册会计师均没有出具否定意见。
同时，我们对样本所涉及的非标准意见的原因进一步描述性统计分析发现：上市公司持续经营能力存在不确定性与审计范围受到限制是导致注册会计师出具非标准意见的两个重要的原因。在被出具带强调事项段的无保留意见的公司中，有60%因为持续经营能力存在不确定性，因为诉讼、子公司或关联方及其交易的占20%左右。在被出具保留意见的上市公司中，因为无法取得充分、适当审计证据的占60%，因为持续经营能力存在不确定性的占25.71%，审计范围受到限制的占45.71%。在被出具无法表示意见的上市公司中，审计范围受到限制的占72.41%，因为持续经营能力存在不确定性的占41.38%。总的来看，持续经营能力存在不确定性、审计范围受到限制、无法取得充分与适当的审计证据是注册会计师出具保留意见或无法表示意见的重要原因。上市公司股东变化、诉讼及诉讼损失、子公司违规、关联方交易以及担保等事项也是注册会计师审计过程中重点关注的项目。
再从2003—2006年上市公司年报披露时间情况来看，3、4月份是年报披露的高峰期，其中又以4月份披露最多，并且4月份披露年报的比例逐年增加，由2003年的44.21%上升到2006年的53.23%。2003—2005年超过规定时间披露年报的上市公司分别为2家、7家和9家。从历年的数据统计中可以看出，历年4月份的非标准意见的数量和比例均为最大，分别为14.24%、18.68%、19.54%和16.90%，都远远高于该年度整体被出具非标准意见的比例。而在超过规定时间披露年报的上市公司中，被出具非标准意见的比例更是极高，2003年和2004年达到了100%，2005年也达到了88.89%。
2003—2006年会计师事务所全国百家收入排名显示：排名前十大的会计师事务所占百强年收入总和的比例逐年增加，从2003年的48.61%上升到2006年的62.65%，审计市场也越来越集中。非标准意见也从2003年的8.24%上升到2005年的12.36%，但2006年下降为10.23%。由此可以看出，事务所的规模越大，其收入越高，独立性也越强，对客户质量要求也就越高，因此，出具非标准意见的可能性也较大。但到2006年下降为10.23%，审计意计与审计市场集中度之间呈现倒U型的函数关系。在2006年年报审计过程中，一共有152家变更了会计师事务所。这152家后任会计师事务所发表非标准意见34份，占22.37%，高于沪深两市已被披露经审计的年报非标准意见比重10.23%。其中有27家变更了审计意见，当中审计意见得到改善的共有20家，意见更差的共有7家，这表明相对于未更换会计师事务所的上市公司，更换会计师事务所的上市公司年报获得的审计意见和上一年度相比有更大程度上的改善。可见，事务所的变更对审计意见类型有着一定的影响。
三、原因剖析
从2003—2006年审计意见类型分布的情况来看，非标准意见在逐年增多，在2006年又有所下降，再结合其他数据的统计分析，總体来说我国注册会计师的审计意见质量还是在不断提高的。形成这种趋势的原因是多方面的，主要有以下几项主要原因：
1.公司治理结构的改善。由于历史原因，我国大部分上市公司是由国有企业改制而成，国有法人股占绝对控股地位的股权结构，从而导致所有者缺位以及经营者的权利被无限放大，“一股独大”、“内部人控制”、监事会徒有虚名等更加深化了对审计意见类型的影响。2001年颁布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，并且在《上市公司治理准则》中还规定2003年前，上市公司董事会成员中应当至少包括1/3的独立董事，同时还明确规定要设立审计委员会，并规定审计委员会的主要职责，这些举措都改善了我国上市公司的治理结构。特别是2005年开始的股权分置改革，股改的目的就是最终要改善上市公司的治理结构，这对于提高我国审计意见质量具有重要的影响。
2.内部控制的不断完善。现代审计是建立在对内部控制评价基础上的抽样审计。这就对企业是否能够建立健全的内部控制制度提出了要求。过去，我国的企业长期处于计划经济的保护之下，内部控制基本上就是空白。随着经济的接轨，COSO报告在我国影响力日益增强、风险管理意识的增强，以及中国的企业规模越来越大，如何提高自身的竞争力，以更积极的状态参与到世界竞争的潮流中去，这些问题都摆在了中国企业面前。国家也在努力给企业塑造开发和研究内部控制的宏观环境和法律环境，而且企业自身对内部控制也越来越重视，不少上市公司已有自觉提高和完善企业内部控制的意识。
3.注册会计师法律风险意识的增强。当前世界各国对注册会计师的法律诉讼大量增加，各国在立法方面也纷纷强化了注册会计师所承担的法律责任，这在客观上要求注册会计师增强风险意识。中注协也于每年对会计师事务所的职业质量进行检查，2006年底就公开谴责了34家会计师事务所和60名注册会计师，交将其移交有关部门予以撤销或进一步延伸调查。同时为了加强注册会计师行业管理，根据《注册会计师法》和《协会章程》制定了《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》，并于2007年1月1日开始施行。这些举措都增强了注册会计师的法律风险意识。
4.注册会计师素质的提高及其独立性提高。近10多年来我国证券市场迅速的发展壮大，对注册会计师行业的要求也日益提高，而审计意见在很大程度上取决于注册会计师的素质，尤其是其职业判断能力。随着我国注册会计师后续教育的推进以及对该行业的职业规范，使得我国注册会计师的素质比以前得到了很大的提高。过去，我国上市公司注册会计师审计市场集中度偏低且地域性较强，审计市场上存在激烈的竞争，这也是造成我国会计师事务所独立性不强、违规操作频出的原因之一。
四、研究启示与建议
在加入WTO后，我国经济将更广泛地融入世界经济一体化的进程，会计也将更深地体现其世界通用的“商业语言”功能。越来越多的社会公众开始关注经审计后的上市公司年报审计意见的类型，并在一定程度上开始依赖并据此做出相应的决策，这在一方面说明社会公众科学投资与决策意识的增强、自身专业知识水平的提高，另一方面也促使了注册会计师更加谨慎地执业。为了提高我国注册会计师的审计执业质量，增加境內外审计会计报告的可比性，笔者提出如下建议：
1.继续完善上市公司治理结构。公司治理结构的完善是注册会计师审计发挥作用的根本制度保障。独立董事制度自实施以来，出现了诸多问题，如其产生和选拔是由大股东决定的，在保护中小股东利益上不可能做到客观公正。因此，建议独立董事的产生采取差额选举制，在选拔独立董事时，采取第一大股东回避的方式，不参与独立董事的提名和投票。而且独立董事应当对上市公司负“持续性的关注”的责任，不能只流于形式。另外，我国的审计委员会设立也存在一定的问题，如有的上市公司将其放在管理部门甚至是财务部门之下，没有形成对董事会负责的机制，这也就导致了被审计对象与委托人合二为一的尴尬境地。这就迫切需要加强审计委员会的独立性，各上市公司应当建立起审计委员会对董事会负责的组织结构。
2.调整监管重点。在我国，注册会计师关注领域的审计质量较高，非关注领域的审计质量较低。从监管重点来看，近年来证券监管机构和行业组织也主要围绕非标准审计报告、重大会计差错更正和审计师变更等领域。几乎每次年度审计后，中国证监会与沪深证券交易所都会专门组织对非标准意见以及重大会计差错更正的行为进行核查。但是，被证监会查处的公司其原审计报告绝大多数为标准无保留意见。调整监管重点及其分布是提高监管效果的一个重要因素。
3.加强法律法规建设。2006年2月15日，财政部颁发了新的会计准则以及注册会计师审计准则，标志着我国积极学习国际会计、审计的相关经验，修订相关的会计审计准则，一方面更快的与国家惯例接轨，另一方面使注册会计师在审计中有章可循，减少其职业判断的余地。而且在我国市场机制不够完善、法律约束比较薄弱的环境下，法规准则的规范和查处力度对审计独立性的影响就显得非常重要。
参考文献：
1.王振林，余谦.上市公司的财务指标与审计意见类型相关性的实证研究［J］.中国会计评论,2003
2.原红旗，李海建.会计师事务所组织形式、规模与审计意见质量［J］.审计研究,2003
3.方军雄等.我国上市公司审计质量影响因素研究:发现与启示［J］.审计研究,2004(6)
4.蔡春等.上市公司审计意见类型影响因素的实证分析［J］.财经科学,2005(1)
5.唐跃军,左晶晶.上市公司年报非标准审计意见的比较研究［J］.财经问题研究,2005(7)
6.刘亚莉，胡志颖等.注册会计师的注意领域与审计质量［J］.审计研究,2006(5)
(作者单位：东南大学江苏南京211189）（责编：吕尚）