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摘 要：近年来，国外相关机构对其参考国家的税收环境进行了排名，本文主要是从其调查结果中反思我国税制存在的问题，并提出相关政策建议。
关键词：国际税收竞争力；税制改革
随着经济全球化的发展，各国必然在税收政策上开展国际竞争，从而吸引国际资本或经营活动，这就是通常意义上的国际税收竞争。从根本上说，国际税收竞争就是通过良好的税制环境吸引更多的国际经济资源、运用适当的税收优惠措施提升本国产品的竞争能力，促进本国经济的发展。而对于国际税收竞争力，国外几家机构根据不同的评判指标对参考国家进行了排名。
一、国外机构的调查结果
世界银行与普华永道于2007年开始联合进行了全球纳税成本的调查，调查对象从2007年的175个国家扩展到了2011年的183个国家，而对于纳税成本的分析主要是采用了三个指标：1、总税率（Total Tax Rate）；2、纳税人在纳税过程中所耗费的时间(Time to comply)；3、纳税次数(Tax payments)
而从一开始中国在纳税成本上的排名就居高不下，2007年在所调查的175个国家中以每年872小时的纳税时间、47项需缴纳的税种、77.1%的总税率高居第8位；2008年在所调查的178个国家中以每年872小时的纳税时间、35项需缴纳税种、73.9%的总税率居于第11位；2009年在所调查的181各国家中以每年504小时的纳税时间、9项需缴纳税种、79.9%的总税率居于第50位；2010年在所调查的183个国家中以每年504个小时的纳税时间、7项需缴纳税种、63.8%的总税率居于第59位；2011年在所调查的183个国家中以每年398个小时的纳税时间、7种需缴纳税种、63.5%的总税率居于第70位。从以上数据可以看出，虽然我国的纳税成本在慢慢下降，并且在2011年全球纳税成本报告中也明确指出，在纳税成本改善最快的国家中中国居于第七位，但是很明显的，在整个国际环境中，我们是处于不利地位的。我国的国际税收竞争力是相对较弱的。
《福布斯》杂志公布的 “税收痛苦指数” 全称是“福布斯全球税收痛苦和改革指数”（Forbes Global Tax Misery & Reform Index），它是将一国的公司所得税、个人所得税、雇主和雇员的社会保险税（费）、商品税以及财产税等6大税种的最高一档名义税率加总后得出的。在这一排名上中国也是高居不下，2005年和2006年，中国名列世界第二。2007年，中国名列世界第三。2008年，中国名列世界第五。而在2009年税负痛苦指数排名中，中国又上升到了第二名，仅次于法国。由此可以看出，中国在国际上的税收环境是居于“最痛苦”的地位的。
二、相关人士对排名的评析
国家税务总局计统司称，《全球纳税成本报告》不仅在统计方法上有问题，有些计算方面也不科学，采纳一些数据也不全面。因为各国的税制结构不同，不同税种的税率确定也不一样，税率有比例税率、超额累计税率、超额累退税率等各种各样的税率，如果对这些税率进行简单的累加，然后互相比较，这是很不科学的。中国社会科学院价格与税收研究室副主任张斌说：“《福布斯》从各国诸多税种中选择了几个税种进行统计，测算时用的是名义税率，方法存在问题。此项指标可作为参考，说明一些问题，但是不能就此判斷我国税负较高”。中国人民大学财政金融学院教授安体富认为，从世界范围来看，没有哪一个国家的实际征收税率能达到名义税率的水平。我国也是如此，名义税率比实际征收的税率要高。各个国家税制结构不一样，一个榜单无法全面反映一个国家的税负情况。
评判指标是否真的如专家所说不合理呢？以税收痛苦指数为例，人们对于其的争论主要集中在两个方面：一是这个指数科不科学；二是中国的税负在世界上是不是第二痛苦。关于“税收痛苦指数”的科学性，可谓是仁者见仁、智者见智。即使在国外也有很多人认为该指数不合理。有评论说，“把增值税和社会保障税的税率加到一起相当于把升和立方英尺相加”。更有甚者认为“税收痛苦指数”：“丰富的图表、错误的数据、贫乏的分析”。实际上福布斯的“税收痛苦指数”确实问题多多。特别是，多数国家的个人所得税实行的是累进税率，而该指数将最高一档税率纳入“税收痛苦指数”，得出来的数值显然并不适用于一般纳税人。例如，我国个人所得税的最高税率为45%，但是真正适用这一边际税率的纳税人，即使在一些大城市中还不到纳税人总数的0.2%。如果说，这0.2%的工薪所得纳税人因为45%的边际税率而痛苦，其他99.8%的纳税人是感受不到这部分人的“痛苦”的。但是在福布斯杂志为我国核定的“税收痛苦指数”（159）中，工薪所得税的因子（45）就占到了28.3%的比重。另外，福布斯杂志将我国企业和职工缴纳的住房公积金的比率也纳入了“税收痛苦指数”，而住房公积金最终是要返还给职工个人用于房屋购买和修缮的，它并不会给职工带来什么“痛苦”，所以将住房公积金也纳入“税收痛苦指数”计算也是不妥的。我觉得最重要的一点是，福布斯是以名义税率作为计算依据的，而我们都知道税收学上有一个基本的原理，就是名义税率不一定等于实际税率。也就是说，在纳税人适用的名义税率很高的情况下，最终其实际缴纳的税款占全部经济收入的比重即实际税率并不高。这是因为，在税收优惠政策中，规定了纳税人可享受一定的免税额或税前扣除。因此，仅仅用名义税率来衡量一国纳税人的“税收痛苦”程度是很不合理的。
由此我们可以看出，国外机构的排名确实存在一些问题，但由于中西方税务制度以及计算方法的差别，出现偏差是难免的。更重要的，我认为国外机构报告的根本目的并不在于给出一个具体的排名，而在于给出一个提示：作为一个发展中国家，中国的税负还存在着某些问题。
三、中国税制存在的问题
对于中国税制存在的问题，已经有好多学者进行了讨论，并且已经形成了一定的共识。这些问题主要有：
（一）“生产型”增值税存在重复征税，不利于公平竞争和有机构成高的产业发展。
（二）对货物和部分劳务征增值税，对大部分服务业征营业税，使得两税的界限不易分清，增加了税制的复杂性和操作难度。而且，增值税链条因大部分服务业征营业税而中断，营业税的重复征税问题依然存在。
（三）内外资税制不统一问题：经过2006年12月31日城镇土地使用税的修订和2007年1月1日实施新的车船税暂行条例，以及在2008年1月1日实施的新企业所得税法，使中国内、外资税制基本得到统一，但目前仍然有一些地方税种存在不统一，如内资企业适用1986年国务院发布的房产税暂行条例，而外资企业则适用1951年公布的城市房地产税暂行条例；再如现行的城市维护建设税、耕地占用税等仍不适用于外资企业，不利于内、外资企业的公平竞争，也增加了税制的复杂性，降低了税制的透明度。
（四）个人所得税不健全，缺乏调节功能，主要表现在：一是最高边际税率偏高；二是实行分项征税，扣除项目少，不能综合体现量能负担原则；三是对个体工商户存在税收歧视，不利于私营经济的健康发展。
（五）地方税体系不健全，有待进一步规范和完善。
四、 税制改革的政策建议
（一）完善增值税制
有关增值税制改革与完善的论述很多，意见也基本一致。而从提升税制竞争力的角度看，增值税制的转型和扩大征收范围更显得迫切和必要：
1.有必要尽快实行消费型增值税，消除对资本投入的重复征税，消除对有机构成高的行业发展的税收制约。
2.尽快扩大增值税的征收范围，使增值税覆盖整个生产和服务领域，彻底消除重复征税问题，也可以解决增值税和营业税界线难以划清的矛盾。
3.对金融行业，鉴于其对资本流动的特殊意义，建议实行轻税政策。在营业税没有并入增值税以前，可以考虑进一步降低金融业的营业税率。
4.规范出口退税机制，实行完全的出口退税政策。
（二）合并与完善内外资企业所得税
从提高企业所得税制竞争力角度来说，应着眼于以下几方面的改革：
1. 降低企业所得税的名义税率。目前我国内外资企业所得税名义税率实际都为33%，偏高于世界其他国家。建议降至25%～28%区间，同时配合取消某些税收优惠，扩大税基，以减少对财政收入的冲击。
2.清理税收优惠政策， 明确优惠政策导向和优惠期限，提高税收优惠政策的法律级次和透明度，实施有针对性的优惠，切实提高税制的竞争力。
3.研究和借鉴国外经验，健全针对国际税源的有关税收政策，包括内资企业对外投资的税收政策、企业跨国重组的税收政策、集团税收政策等。
（三）完善个人所得税制
1.将最高边际税率降低至35%甚至30%， 并适当调整級距。
2.适当调整扣除项目和标准，尽可能做到对纳税人的可支配收入而不是毛收入征税。
3.建议降低对利息收入的征税率，从20%降至10%，以提高对资本的吸引力。
（四）深化“清费立税”改革，完善地方税体系。
从税收竞争角度讲，应考虑适时把社会保险费和排污费等具有税收性质的收费项目改为社会保障税和排污税（环保税），并把社会保障税的国际协调纳入税收协定的范畴，以更好地促进劳工的国际流动。同时，应注意开征环保税与国际贸易竞争之间关系的研究。
（五）深化税收征管改革，加强税收管理。其中包括加快税收的法制建设，推进税收的立法进程；规范税收执法行为，提高税收执法透明度；明确划分税收管理权限，规范中央和地方政府的收入行为。
参考文献：
［1］http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/find-country.jhtml
［2］http://search.forbes.com/search/find?tab=searchtabgeneraldark&MT=Tax+Misery+Index
［3}靳东升.论国际税收竞争与竞争性的中国税制.财贸经济，2003，（9）.
［4］朱青.中国税负高低辨析—评《福布斯》杂志的中国“税收痛苦指数”.中国税务,2007,(8).
［5］梅新青.福布斯国际投资环境排行榜的误区.中国外资,2010,(10).
（作者通讯地址：山东财经大学财税与公共管理学院 山东 济南 250014）
关键词：国际税收竞争力；税制改革
随着经济全球化的发展，各国必然在税收政策上开展国际竞争，从而吸引国际资本或经营活动，这就是通常意义上的国际税收竞争。从根本上说，国际税收竞争就是通过良好的税制环境吸引更多的国际经济资源、运用适当的税收优惠措施提升本国产品的竞争能力，促进本国经济的发展。而对于国际税收竞争力，国外几家机构根据不同的评判指标对参考国家进行了排名。
一、国外机构的调查结果
世界银行与普华永道于2007年开始联合进行了全球纳税成本的调查，调查对象从2007年的175个国家扩展到了2011年的183个国家，而对于纳税成本的分析主要是采用了三个指标：1、总税率（Total Tax Rate）；2、纳税人在纳税过程中所耗费的时间(Time to comply)；3、纳税次数(Tax payments)
而从一开始中国在纳税成本上的排名就居高不下，2007年在所调查的175个国家中以每年872小时的纳税时间、47项需缴纳的税种、77.1%的总税率高居第8位；2008年在所调查的178个国家中以每年872小时的纳税时间、35项需缴纳税种、73.9%的总税率居于第11位；2009年在所调查的181各国家中以每年504小时的纳税时间、9项需缴纳税种、79.9%的总税率居于第50位；2010年在所调查的183个国家中以每年504个小时的纳税时间、7项需缴纳税种、63.8%的总税率居于第59位；2011年在所调查的183个国家中以每年398个小时的纳税时间、7种需缴纳税种、63.5%的总税率居于第70位。从以上数据可以看出，虽然我国的纳税成本在慢慢下降，并且在2011年全球纳税成本报告中也明确指出，在纳税成本改善最快的国家中中国居于第七位，但是很明显的，在整个国际环境中，我们是处于不利地位的。我国的国际税收竞争力是相对较弱的。
《福布斯》杂志公布的 “税收痛苦指数” 全称是“福布斯全球税收痛苦和改革指数”（Forbes Global Tax Misery & Reform Index），它是将一国的公司所得税、个人所得税、雇主和雇员的社会保险税（费）、商品税以及财产税等6大税种的最高一档名义税率加总后得出的。在这一排名上中国也是高居不下，2005年和2006年，中国名列世界第二。2007年，中国名列世界第三。2008年，中国名列世界第五。而在2009年税负痛苦指数排名中，中国又上升到了第二名，仅次于法国。由此可以看出，中国在国际上的税收环境是居于“最痛苦”的地位的。
二、相关人士对排名的评析
国家税务总局计统司称，《全球纳税成本报告》不仅在统计方法上有问题，有些计算方面也不科学，采纳一些数据也不全面。因为各国的税制结构不同，不同税种的税率确定也不一样，税率有比例税率、超额累计税率、超额累退税率等各种各样的税率，如果对这些税率进行简单的累加，然后互相比较，这是很不科学的。中国社会科学院价格与税收研究室副主任张斌说：“《福布斯》从各国诸多税种中选择了几个税种进行统计，测算时用的是名义税率，方法存在问题。此项指标可作为参考，说明一些问题，但是不能就此判斷我国税负较高”。中国人民大学财政金融学院教授安体富认为，从世界范围来看，没有哪一个国家的实际征收税率能达到名义税率的水平。我国也是如此，名义税率比实际征收的税率要高。各个国家税制结构不一样，一个榜单无法全面反映一个国家的税负情况。
评判指标是否真的如专家所说不合理呢？以税收痛苦指数为例，人们对于其的争论主要集中在两个方面：一是这个指数科不科学；二是中国的税负在世界上是不是第二痛苦。关于“税收痛苦指数”的科学性，可谓是仁者见仁、智者见智。即使在国外也有很多人认为该指数不合理。有评论说，“把增值税和社会保障税的税率加到一起相当于把升和立方英尺相加”。更有甚者认为“税收痛苦指数”：“丰富的图表、错误的数据、贫乏的分析”。实际上福布斯的“税收痛苦指数”确实问题多多。特别是，多数国家的个人所得税实行的是累进税率，而该指数将最高一档税率纳入“税收痛苦指数”，得出来的数值显然并不适用于一般纳税人。例如，我国个人所得税的最高税率为45%，但是真正适用这一边际税率的纳税人，即使在一些大城市中还不到纳税人总数的0.2%。如果说，这0.2%的工薪所得纳税人因为45%的边际税率而痛苦，其他99.8%的纳税人是感受不到这部分人的“痛苦”的。但是在福布斯杂志为我国核定的“税收痛苦指数”（159）中，工薪所得税的因子（45）就占到了28.3%的比重。另外，福布斯杂志将我国企业和职工缴纳的住房公积金的比率也纳入了“税收痛苦指数”，而住房公积金最终是要返还给职工个人用于房屋购买和修缮的，它并不会给职工带来什么“痛苦”，所以将住房公积金也纳入“税收痛苦指数”计算也是不妥的。我觉得最重要的一点是，福布斯是以名义税率作为计算依据的，而我们都知道税收学上有一个基本的原理，就是名义税率不一定等于实际税率。也就是说，在纳税人适用的名义税率很高的情况下，最终其实际缴纳的税款占全部经济收入的比重即实际税率并不高。这是因为，在税收优惠政策中，规定了纳税人可享受一定的免税额或税前扣除。因此，仅仅用名义税率来衡量一国纳税人的“税收痛苦”程度是很不合理的。
由此我们可以看出，国外机构的排名确实存在一些问题，但由于中西方税务制度以及计算方法的差别，出现偏差是难免的。更重要的，我认为国外机构报告的根本目的并不在于给出一个具体的排名，而在于给出一个提示：作为一个发展中国家，中国的税负还存在着某些问题。
三、中国税制存在的问题
对于中国税制存在的问题，已经有好多学者进行了讨论，并且已经形成了一定的共识。这些问题主要有：
（一）“生产型”增值税存在重复征税，不利于公平竞争和有机构成高的产业发展。
（二）对货物和部分劳务征增值税，对大部分服务业征营业税，使得两税的界限不易分清，增加了税制的复杂性和操作难度。而且，增值税链条因大部分服务业征营业税而中断，营业税的重复征税问题依然存在。
（三）内外资税制不统一问题：经过2006年12月31日城镇土地使用税的修订和2007年1月1日实施新的车船税暂行条例，以及在2008年1月1日实施的新企业所得税法，使中国内、外资税制基本得到统一，但目前仍然有一些地方税种存在不统一，如内资企业适用1986年国务院发布的房产税暂行条例，而外资企业则适用1951年公布的城市房地产税暂行条例；再如现行的城市维护建设税、耕地占用税等仍不适用于外资企业，不利于内、外资企业的公平竞争，也增加了税制的复杂性，降低了税制的透明度。
（四）个人所得税不健全，缺乏调节功能，主要表现在：一是最高边际税率偏高；二是实行分项征税，扣除项目少，不能综合体现量能负担原则；三是对个体工商户存在税收歧视，不利于私营经济的健康发展。
（五）地方税体系不健全，有待进一步规范和完善。
四、 税制改革的政策建议
（一）完善增值税制
有关增值税制改革与完善的论述很多，意见也基本一致。而从提升税制竞争力的角度看，增值税制的转型和扩大征收范围更显得迫切和必要：
1.有必要尽快实行消费型增值税，消除对资本投入的重复征税，消除对有机构成高的行业发展的税收制约。
2.尽快扩大增值税的征收范围，使增值税覆盖整个生产和服务领域，彻底消除重复征税问题，也可以解决增值税和营业税界线难以划清的矛盾。
3.对金融行业，鉴于其对资本流动的特殊意义，建议实行轻税政策。在营业税没有并入增值税以前，可以考虑进一步降低金融业的营业税率。
4.规范出口退税机制，实行完全的出口退税政策。
（二）合并与完善内外资企业所得税
从提高企业所得税制竞争力角度来说，应着眼于以下几方面的改革：
1. 降低企业所得税的名义税率。目前我国内外资企业所得税名义税率实际都为33%，偏高于世界其他国家。建议降至25%～28%区间，同时配合取消某些税收优惠，扩大税基，以减少对财政收入的冲击。
2.清理税收优惠政策， 明确优惠政策导向和优惠期限，提高税收优惠政策的法律级次和透明度，实施有针对性的优惠，切实提高税制的竞争力。
3.研究和借鉴国外经验，健全针对国际税源的有关税收政策，包括内资企业对外投资的税收政策、企业跨国重组的税收政策、集团税收政策等。
（三）完善个人所得税制
1.将最高边际税率降低至35%甚至30%， 并适当调整級距。
2.适当调整扣除项目和标准，尽可能做到对纳税人的可支配收入而不是毛收入征税。
3.建议降低对利息收入的征税率，从20%降至10%，以提高对资本的吸引力。
（四）深化“清费立税”改革，完善地方税体系。
从税收竞争角度讲，应考虑适时把社会保险费和排污费等具有税收性质的收费项目改为社会保障税和排污税（环保税），并把社会保障税的国际协调纳入税收协定的范畴，以更好地促进劳工的国际流动。同时，应注意开征环保税与国际贸易竞争之间关系的研究。
（五）深化税收征管改革，加强税收管理。其中包括加快税收的法制建设，推进税收的立法进程；规范税收执法行为，提高税收执法透明度；明确划分税收管理权限，规范中央和地方政府的收入行为。
参考文献：
［1］http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/find-country.jhtml
［2］http://search.forbes.com/search/find?tab=searchtabgeneraldark&MT=Tax+Misery+Index
［3}靳东升.论国际税收竞争与竞争性的中国税制.财贸经济，2003，（9）.
［4］朱青.中国税负高低辨析—评《福布斯》杂志的中国“税收痛苦指数”.中国税务,2007,(8).
［5］梅新青.福布斯国际投资环境排行榜的误区.中国外资,2010,(10).
（作者通讯地址：山东财经大学财税与公共管理学院 山东 济南 250014）