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摘要：近年来，“营改增”作为我国税法体系的重大改革项目对降低企业重复纳税负担、调整产业结构等方面具有重要的作用。与此同时，稳健性作为会计体系中会计信息质量的要求之一仍扮演着重要的角色，对防止企业高级管理层进行过度盈余管理提出了更高的要求。本文旨在探索在交通运输行业内“营改增”和会计稳健性之间的内在关系，并对分析结果提出合理的建议。
关键词：营改增；交通运输业；稳健性
一、引言
2015年5月1日起，我国将全面实施“营改增”，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。这一事件在完善我国税法体制、降低企业税负成本、鼓励进出口投资贸易以及转变经济发展发生和促进产业结构优化升级等方面带来诸多好处。
会计稳健性，作为会计信息质量要素之一，即不高估收入和资产也不低估费用和损失。在经济转型的大背景下，资本市场对会计信息质量的要求也越来越严格。税收作为会计稳健性的四大动因之一，它是如何在“营改增”背景之下影响会计稳健性的呢？
二、“营改增”对会计稳健性的影响
在中国注册税务师协会网站上，我们找到了关于“营改增”后购进固定资产如何计提折旧的相关内容。
提问：我们是“营改增”试点地区的一家交通运输企业，已认定为一般纳税人。“营改增”前，企业购入10辆卡车，不含税单价33万元，预计使用年限5年。为扩大业务，2013年3月又购入同型号同价格的卡车10辆。请问，“营改增”后我公司应如何计提折旧？
江西省地税局12366答：交通运输业原按3%的税率缴纳营业税，现在按11%的税率缴纳增值税，但符合规定购进的运输汽车、汽油等生产工具和原料可以抵扣进项税额。“营改增”前，交通运输企业购买的固定资产不能抵扣进项税额，其外购的固定资产计税基础=330×（1+17%）=386.1（万元），按5年折旧，月折旧额=386.1÷5÷12=6.435（万元）。
“营改增”后，由于交通运输企业购买的固定资产能够抵扣进项税额，其外购的固定资产计税基础为不含税金额330万元，月折旧额=330÷5÷12=5.5（万元）。也就是说，同样价格的卡车，在“营改增”前后确认的计税基础不同，“营改增”后的计税基础要小于“营改增”前的计税基础，折旧金额也小于“营改增”前的折旧金额。
（一）“营改增”对固定资产抵扣的影响。“营改增”之前，营业税是价内税，可以全额在所得税前扣除，属于交通运输业的企业外购的固定资产全额计入其账面价值（假设账面价值为A，折旧年限为N，不考虑残值，则每年影响利润表的折旧数额为A/N）；“营改增”之后，曾经缴纳营业税的企业可以取得增值税专用发票，外购的用于生产经营的固定资产的进项税额也可以进行抵扣，折旧数额变少（假设购买固定资产的含税成本仍旧是A，其他条件均不变，则计入固定资产账面价值的数额为A/（1+17%），每年固定资产折旧数额为A/（1+17%）/N）。
（二）“营改增”对生产费用抵扣的影响。“营改增”之前，企业外购产品或服务全额计入成本，企业支付的运费或其他劳务费用可以作为企业的成本费用全额扣除；“营改增”之后，曾缴纳营业税的这些企业可以取得增值税专用发票，外购产品或服务的进项税额可以进行抵扣，可扣除的成本费用变少；企业支付的运费或其他劳务费用，由于可以抵扣增值税进项税额，计入成本费用的金额也随之减少。
（三）“营改增”对会计稳健性的影响路径。像交通运输业这样的固定资产投资占比较大的行业或企业，其购置的大型运输工具和设备购价高昂且通常是改革之前购置，就会在初期出现可抵扣进项税额少，销项税额大的情况。“营改增”后这些企业购入的固定资产的进项税额由于可以在税前进行抵扣，计入固定资产的成本就会降低，该部分抵扣额将会给企业带来收益。新增固定资产投资占比越大的行业，其抵扣效应越充分，企业留存的利润就会增加。因此，为了能够降低企业税负企业通常采取稳健性的会计准则进行操纵性的盈余管理行为。此外，“营改增”以前，缴纳营业税的纳税人购进生产资料的进项税额不能抵扣；“营改增”之后，购进的生产资料的进项税额能够进行抵扣，这使得计入存货的成本减少，进而减少了这批存货销售时的生产成本，使企业的利润增加。交通运输业由于前期投入的固定资产比重较大，进而在其他诸如燃油、配件等方面的生产资料的需求也就比较多。因此，“营改增”之后，原本不能抵扣的生产资料的进项税额现在可以得到充分的抵扣，企业留存的利润就会明显增加，进而影响了会计稳健性。
综上所述，“营改增”之后，由于抵扣效应使可扣除的项目大大减少，那么企业留存的剩余利润就会增加，应纳税所得额就会增加，最终导致企业承担的所得税税负水平就会上升。为了能够降低企业的所得税税负，企业会在现有的会计—税法差异的基础上进行一些纳税筹划、纳税调整行为，从而来推迟应税收益。这也表明了高税负的企业更愿意采取稳健性的避税手段来降低企业的税收成本。如下图1所示。
三、结语
本文仅从理论概念和推理假设两部分对“营改增”和会计稳健性之间的内在联系进行了猜想，为后续的实证研究奠定了一定的基础。通过上文的分析，我们可以发现在交通运输行业中，“营改增”事件会引发企业的避税动机，企业倾向于采取稳健的会计政策，通过操纵性的盈余管理行为降低税负成本，从而达到避税的目的，这将严重挫伤企业财务报表提供的信息的可信赖程度。对此，我们必须建立健全法律体系，加大监控和稽查，对企业所做的有损国家利益和社会道德的盈余管理行为进行严厉的打击。此外，国家财税主管部门应不断完善会计制度与税收法规，缩小会税差异，从而缩小企业避税的空间。（作者单位：上海大学管理学院）
参考文献：
[1]谢获宝，张茜.会计稳健性内嵌于企业契约原理及路径[J]财会通讯，2014（1）：3-7.
[2]张菁华.会计稳健性影响因素及经济后果研究[J].财税研究，2014（23）：247-249.
[3]蔡静.避税动机对企业会计稳健性的影响——基于上市公司2008-2011年经验数据的实证研究[D].兰州商学院，2013.
[4]所得税改革、会计—税收差异与会计稳健性[J].中南财经政法大学学报，2012（6）：93-99.
[5]张丹，杨秋煦.营改增对交通运输业税负的影响——基于上海市改革试点政策的分析[J]财会月刊，2013（2）：15-18.
[6]杨敏.营改增对上市公司财务绩效影响的实证研究[D].华南理工大学，2014.
[7]刘钧.浅谈“营改增”背景下企业所得税的税收筹划[J].金融财会，2013（11）：85-86.
[8]刘文婧.“营改增”对交通运输业上市公司的影响——基于深市A股交通运输业公司2012年、2013年半年报[J].财会月刊，2014（8）：19-21.
[9]王善平.营改增对交通运输业的影响及对策研究[D].首都经济贸易大学，2014.
[10]832——“营改增”后购进固定资产如何计提折旧[N].中国税务报，2013年5月20日.http：//www.cctaa.cn/yingyeshuigaizengzhishuizhuanlan/ygxx/2013-05-20/7642.html
关键词：营改增；交通运输业；稳健性
一、引言
2015年5月1日起，我国将全面实施“营改增”，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。这一事件在完善我国税法体制、降低企业税负成本、鼓励进出口投资贸易以及转变经济发展发生和促进产业结构优化升级等方面带来诸多好处。
会计稳健性，作为会计信息质量要素之一，即不高估收入和资产也不低估费用和损失。在经济转型的大背景下，资本市场对会计信息质量的要求也越来越严格。税收作为会计稳健性的四大动因之一，它是如何在“营改增”背景之下影响会计稳健性的呢？
二、“营改增”对会计稳健性的影响
在中国注册税务师协会网站上，我们找到了关于“营改增”后购进固定资产如何计提折旧的相关内容。
提问：我们是“营改增”试点地区的一家交通运输企业，已认定为一般纳税人。“营改增”前，企业购入10辆卡车，不含税单价33万元，预计使用年限5年。为扩大业务，2013年3月又购入同型号同价格的卡车10辆。请问，“营改增”后我公司应如何计提折旧？
江西省地税局12366答：交通运输业原按3%的税率缴纳营业税，现在按11%的税率缴纳增值税，但符合规定购进的运输汽车、汽油等生产工具和原料可以抵扣进项税额。“营改增”前，交通运输企业购买的固定资产不能抵扣进项税额，其外购的固定资产计税基础=330×（1+17%）=386.1（万元），按5年折旧，月折旧额=386.1÷5÷12=6.435（万元）。
“营改增”后，由于交通运输企业购买的固定资产能够抵扣进项税额，其外购的固定资产计税基础为不含税金额330万元，月折旧额=330÷5÷12=5.5（万元）。也就是说，同样价格的卡车，在“营改增”前后确认的计税基础不同，“营改增”后的计税基础要小于“营改增”前的计税基础，折旧金额也小于“营改增”前的折旧金额。
（一）“营改增”对固定资产抵扣的影响。“营改增”之前，营业税是价内税，可以全额在所得税前扣除，属于交通运输业的企业外购的固定资产全额计入其账面价值（假设账面价值为A，折旧年限为N，不考虑残值，则每年影响利润表的折旧数额为A/N）；“营改增”之后，曾经缴纳营业税的企业可以取得增值税专用发票，外购的用于生产经营的固定资产的进项税额也可以进行抵扣，折旧数额变少（假设购买固定资产的含税成本仍旧是A，其他条件均不变，则计入固定资产账面价值的数额为A/（1+17%），每年固定资产折旧数额为A/（1+17%）/N）。
（二）“营改增”对生产费用抵扣的影响。“营改增”之前，企业外购产品或服务全额计入成本，企业支付的运费或其他劳务费用可以作为企业的成本费用全额扣除；“营改增”之后，曾缴纳营业税的这些企业可以取得增值税专用发票，外购产品或服务的进项税额可以进行抵扣，可扣除的成本费用变少；企业支付的运费或其他劳务费用，由于可以抵扣增值税进项税额，计入成本费用的金额也随之减少。
（三）“营改增”对会计稳健性的影响路径。像交通运输业这样的固定资产投资占比较大的行业或企业，其购置的大型运输工具和设备购价高昂且通常是改革之前购置，就会在初期出现可抵扣进项税额少，销项税额大的情况。“营改增”后这些企业购入的固定资产的进项税额由于可以在税前进行抵扣，计入固定资产的成本就会降低，该部分抵扣额将会给企业带来收益。新增固定资产投资占比越大的行业，其抵扣效应越充分，企业留存的利润就会增加。因此，为了能够降低企业税负企业通常采取稳健性的会计准则进行操纵性的盈余管理行为。此外，“营改增”以前，缴纳营业税的纳税人购进生产资料的进项税额不能抵扣；“营改增”之后，购进的生产资料的进项税额能够进行抵扣，这使得计入存货的成本减少，进而减少了这批存货销售时的生产成本，使企业的利润增加。交通运输业由于前期投入的固定资产比重较大，进而在其他诸如燃油、配件等方面的生产资料的需求也就比较多。因此，“营改增”之后，原本不能抵扣的生产资料的进项税额现在可以得到充分的抵扣，企业留存的利润就会明显增加，进而影响了会计稳健性。
综上所述，“营改增”之后，由于抵扣效应使可扣除的项目大大减少，那么企业留存的剩余利润就会增加，应纳税所得额就会增加，最终导致企业承担的所得税税负水平就会上升。为了能够降低企业的所得税税负，企业会在现有的会计—税法差异的基础上进行一些纳税筹划、纳税调整行为，从而来推迟应税收益。这也表明了高税负的企业更愿意采取稳健性的避税手段来降低企业的税收成本。如下图1所示。
三、结语
本文仅从理论概念和推理假设两部分对“营改增”和会计稳健性之间的内在联系进行了猜想，为后续的实证研究奠定了一定的基础。通过上文的分析，我们可以发现在交通运输行业中，“营改增”事件会引发企业的避税动机，企业倾向于采取稳健的会计政策，通过操纵性的盈余管理行为降低税负成本，从而达到避税的目的，这将严重挫伤企业财务报表提供的信息的可信赖程度。对此，我们必须建立健全法律体系，加大监控和稽查，对企业所做的有损国家利益和社会道德的盈余管理行为进行严厉的打击。此外，国家财税主管部门应不断完善会计制度与税收法规，缩小会税差异，从而缩小企业避税的空间。（作者单位：上海大学管理学院）
参考文献：
[1]谢获宝，张茜.会计稳健性内嵌于企业契约原理及路径[J]财会通讯，2014（1）：3-7.
[2]张菁华.会计稳健性影响因素及经济后果研究[J].财税研究，2014（23）：247-249.
[3]蔡静.避税动机对企业会计稳健性的影响——基于上市公司2008-2011年经验数据的实证研究[D].兰州商学院，2013.
[4]所得税改革、会计—税收差异与会计稳健性[J].中南财经政法大学学报，2012（6）：93-99.
[5]张丹，杨秋煦.营改增对交通运输业税负的影响——基于上海市改革试点政策的分析[J]财会月刊，2013（2）：15-18.
[6]杨敏.营改增对上市公司财务绩效影响的实证研究[D].华南理工大学，2014.
[7]刘钧.浅谈“营改增”背景下企业所得税的税收筹划[J].金融财会，2013（11）：85-86.
[8]刘文婧.“营改增”对交通运输业上市公司的影响——基于深市A股交通运输业公司2012年、2013年半年报[J].财会月刊，2014（8）：19-21.
[9]王善平.营改增对交通运输业的影响及对策研究[D].首都经济贸易大学，2014.
[10]832——“营改增”后购进固定资产如何计提折旧[N].中国税务报，2013年5月20日.http：//www.cctaa.cn/yingyeshuigaizengzhishuizhuanlan/ygxx/2013-05-20/7642.html