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摘 要：将会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点已成为世界各国的共识，但在具体的会计目标定位上必然涉及到许多相关因素。会计目标所要解决的两个基本问题是会计信息的使用者是谁，使用者需要什么样的会计信息，也就是存在会计信息使用者的异质性和其信息需求的异质性。本文正是从这样两个异质性展开，对几个相关概念加以区分，进而挖掘会计目标的内涵，对会计目标的影响因素和特征进行剖析，并阐释了会计目标实现的内含假设和我国会计目标的现实定位，最后从经济学的角度对会计目标进行了多视角分析，从而丰富对会计目标的理解。
关键词：会计目标；异质性；融合论
中图分类号：F230 文献标识码：A
文章编号：1000176X(2007)07008306
一、两个异质性与期望会计目标
会计目标所要解决的两个基本问题就是会计信息的使用者是谁，使用者需要什么样的会计信息。现实的状况是会计信息的使用者不同，并且不同的使用者需要不同的信息，因此，存在两个异质性：使用者的异质性和信息需求的异质性。
由于两个异质性的存在，使得会计信息显现出了不同的价值。就使用者而言，其知识结构、专业背景和理解能力是不同的，也即信息解读能力不同。面对同样的信息，得出的结论却可能存在很大差异，原因在于囿于人们的主观能力的差异而导致客观信息所释放出来的价值的差异，会计信息本身所包含的信息含量转化为现实的信息含量时会发生一些价值漏损。
比如说，专业人士和非专业人士对同一项目和指标的理解可能存在很大偏差，专业人士的理解能力较强，能理解会计信息的含义，也了解其生产过程和局限性，因此对会计的期望目标相对低些，也就是说对会计信息可以较少依赖。相比之下，非专业人士的信息解读能力相对弱些，由于会计信息的取得渠道相对便捷和成本的低廉性，因而他们将公开的会计信息作为主要的投资决策依据，对会计信息就有更高的诉求，他们期望会计提供的信息越多越好，凡是相关的信息都应该由会计来提供，因而对会计的期望目标就相对高些。当财务信息不能满足他们的期望目标时，就将其完全归咎于会计，也就无形中扩大了会计的责任范围。
同样地，债权人和投资者对会计信息的需求也有质的差异性：债权人更加注重企业的偿债能力，关注企业资产的流动性；投资者更加注重企业的盈利能力和长期发展能力，关注企业资产的收益性。两类不同的使用者对企业关注的焦点不一样，导致期望目标也不同。大股东和中小股东对会计信息的关注也不同：大股东注重企业的持续发展，更加重视收益的留存和积累；而小股东具有交易性动机，更加偏爱现金股利，因而对会计的期望目标也不同。
不仅存在使用者类别上的差异性，即使在同一使用者群体内部，由于个体的异质性也会存在类别内的信息需求差异性。比如在投资人这一类信息使用者内部，国家投资者、机构投资者和个人投资者，他们的信息关注点是不一样的，因而存在不同的信息需求，最终也就会对会计目标的导向产生影响。
所以，在会计目标定位时就存在一个标准的选择问题，究竟以谁的信息需求作为满足的标准，如果以使用者的低期望目标来定位就会导致会计目标的“沦落”，如果以高期望目标来定位则又可能导致会计目标无法实现，由于两个异质性的存在而导致了会计目标的多元化。
二、几个相关概念的区分
在会计理论研究中，会计目标是一个重要的概念，但在具体说法上我们还经常看到这样的表述：人们对会计所期望的目标、财务会计的目标、财务报告的目标以及财务报表的目标，那么这些概念是否有所区别？人们的主观期望目标前已述及，下面就另外三个目标分别论述。
1．财务会计目标
会计所能提供的财务信息与投资者的主观期望必然有差距。美国财务会计准则委员会以会计目标为起点，以发布一系列财务会计概念公告的形式建立了财务会计概念框架，认为“财务报告应该向现有的和潜在的投资者和债权人以及其他使用者提供对他们作出理性的投资、信贷及其他决策有用的信息”，［1］ 具体又分为三个方面：“对投资和信贷决策有用的信息、对估计现金流量前景有用的信息、关于企业资产及资产上的权利和它们变动情况的信息”，并且考虑了财务会计所能提供信息的特性和局限性：信息往往是近似计量的结果，而不是精确计量的结果；信息主要是反映已经发生的业务或事项的财务结果；信息只是企业决策人员所需要信息的一种来源；提供和使用信息是要花代价的。所以我们可以认为财务会计的目标是对人们主观的期望目标的一个修正。
2． 财务报告目标
会计作为一个信息系统，通过其特殊的方法和流程而产生会计信息，并最终以财务报告的形式表达出来，所以财务会计报告是整个会计工作循环的终点，也是其向外界披露财务信息的通常渠道，虽然财务会计报告是会计流程的最终产品，但编制财务报告不是会计工作的惟一目的，不能用财务会计报告目标来代替会计目标。财务会计报告只是在一个时点上提供了有用信息，但是企业的经营是一个连续的过程，不仅需要期末报告时点的信息，而且更重要的是需要日常信息，在日常经营活动中需要会计提供一种连续的有价值的信息以作出经济决策，而财务报告显然不能满足这个要求，受财务报告所能提供信息的特性和报告手段局限性的影响。
但是也有学者提出不同的观点，认为“财务报告是财务会计对外传输信息的手段，财务报告和财务会计，两者对外传输信息的口径是一致的，因此财务报告的目标也就是财务会计的目标”。［2］ 对此我们似乎可以提出这样的一个问题：在财务报告产生之前，会计目标究竟是如何定位的？也就是说，财务报告的出现在历史上是一个逐步演化的进程，用一个历史性范畴去概括或者替代另一个范围更广的概念似乎有失妥当。
3． 财务报表目标
对使用者决策有用的信息不仅包括能够确认和计量而纳入财务报表的信息，也包括许多表外信息，包括财务报表附注信息、辅助信息和其他财务报告的信息等。所以就信息量而言，财务报表所提供的信息比财务报告所提供的信息更少，只能关注于过去已经发生的交易信息，而不能提供未来的可能的价值信息，所以财务报表的目标更窄。
通过以上的解释，我们可以看出期望目标、财务会计目标、财务报告目标和财务报表目标是四个不同的范畴，就外延来看，呈现出一种递减的趋势：人们的主观期望目标通常是最大的，缺乏对会计固有局限的关注，认为会计所能提供的信息越多越好；财务会计目标和财务报告目标是考虑了会计学科自有体系及局限性后提出的，与人们对会计的期望目标存在差别，一般小于期望目标；财务报表是财务报告的主要组成部分，只能提供表内信息，所确定的目标范围是最小的。
三、会计目标的内涵及特征
（一）会计目标的内涵
“会计目标是会计行为主体在一定的社会环境中通过会计实践所期望达到的结果”。［3］它不是一个纯主观的范畴，也不是一个纯客观的概念，虽然会计目标是以主观要求形式表现出来的，但这种要求需建立在充分认识会计的内在规律和外在条件的基础之上，所以会计目标是会计行为主体的主观要求与会计客观世界的结合点，也是主观诉求与客观限制的统一，既包含了一种价值判断，又以一定的事实判断为基础。
（二）会计目标的影响因素
从会计的放任状态到管制时代，从会计信息披露的随意化到标准化，会计总是伴随着矛盾的出现和解决而不断发展的，矛盾产生的根源是人们的主观期望和会计客观环境的限制之间存在的冲突。客观环境的限制主要表现在经济环境的限制、计量技术的限制和会计系统自身的限制，前两种限制实质上都属于一种外部限制，是一种强制性环境，也可以归纳为会计的外环境；而会计系统自身的限制主要表现为会计计量的特征和会计技术水平的限制，是一种决定性环境，属于会计的内环境。
因此，利益相关者的主观要求、外部经济环境的限制、会计系统本身的职能是影响会计目标的主要因素，三者共同作用决定了现实的会计目标。随着客观经济环境的变化，人们会提出不同的信息需求，但即使人们的主观愿望再高，由于会计职能的限制也可能无法实现，所以会计目标是主观见之于客观，会计目标不能超越会计固有的职能。它们之间的关系可以用图1表示：
（三）会计目标的特征
1． 会计目标的状态依存性
“会计环境具备高度综合性，包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部‘胚胎’”。［4］会计环境包括会计内环境和会计外环境，内环境主要指会计系统本身，外环境主要指政治经济环境，尤其是经济环境的变化。随着计量技术的改进和理论研究的深入以及实务经验的积累，会计系统自身在不断优化，会计的技术性在不断提高。与此同时政治经济环境也发生着不断的变化，会计的社会性也从中得以体现。因此，由于会计内外环境的变化，其技术性和社会性也随之变化，不同的环境下形成不同的目标，会计目标状态依存于会计环境。
2． 会计目标的动态性
会计目标随着会计环境的变化而变化，会计环境的动态性决定了会计目标的动态性。会计环境处于不同的发展时期，会计目标也表现出不同的导向和特征。
在资本市场不发达的阶段，存在直接的委托受托关系，具有明显的委托方和受托方，直接监督易于实施，所以定期向委托方报告经管责任履行情况，确保资本的保值增值，成为这一时期的会计目标，也即“受托责任观”。随着资本市场的发展，投资主体多元化，委托受托责任关系渐渐变得模糊，而且由于监督成本的高昂，投资主体理性的冷漠，以及可能的“用脚投票”行为，会计目标也随之转变为“决策有用观”，而且确切的受托责任履行的报告义务在事实上无法明确实施。
3． 会计目标的层次性
关于会计目标的层次性特征，许多学者从不同角度提出了层次的划分。具有代表性的是将会计目标分为基本目标、一般目标和具体目标三个层次。［5］基本目标是提高主体经济效益和社会效益，二者并举；一般目标包括提供会计信息和利用会计信息两个层次；具体目标则是从学科性质上划分的，分为财务会计目标、决策会计目标、责任会计目标。财务会计目标是提供有助于决策的信息，决策会计目标是利用会计信息以作出决策，责任会计目标是提供社会责任信息。
四、会计目标实现的内含假设与现实选择
（一）会计目标实现的内含假设
对于会计目标的定位，虽然在理论上还存在两种观点的争论，但是从长远来看，决策有用观将被更多的实践所证明。既然会计目标被定位于决策有用，也就是说会计信息有助于利益相关者进行经济决策，那么会计目标实现的基础就是一个有效的传导机制。对生产出来的会计信息的利用途径不外乎两种：一是向外部资本市场传递，以利于外部利益相关者利用会计信息进行投资决策、信贷决策；二是供内部使用，以利于内部管理者利用会计信息作出经营决策。因此，会计目标实现的关键就是保证会计信息必须有助于相关决策，而这种实现离不开一系列的假设前提：
1．投资者是理性的
理性投资者可以被定义为在充分利用已获得的会计信息进行投资决策时，选择产生最大期望效用行为的投资者。同时，一个理性的投资者应是善于规避风险的投资者，但规避风险不完全等于风险厌恶。如果现实中的资本交易费用忽略不计，那么，一个理性投资者作出的最后决策应是最优投资决策。
2．会计信息是具有信息含量的
会计信息是否具有信息含量取决于投资者能否从会计信息的公布中获得新的信息，即会计信息能否影响股价。决策有用性隐含的一个假设就是会计信息是有用的，即会计信息是有信息含量的，决策有用性的“信息观”证明了市场对于报告盈余会做出反应，会计盈余可以影响股价，因而会计信息是具有信息含量的。资本市场上公开的会计信息会对证券市场的价格产生影响，进而影响投资者的决策行为。
3．市场有效假设
会计信息一经在市场上披露就能够反映到股价中，也就是股价能全部或大部分消化已经发布的会计信息，这样的市场便是有效的市场，并根据程度不同分为强式有效、半强式有效和弱式有效。会计目标的实现必须以市场有效为前提，否则提供的会计信息就是滞后的，也就会降低会计信息的决策有用价值，因此会计目标的实现离不开市场的有效性假设，一个成熟有效的资本市场反过来又会影响会计目标的实现。证券市场的有效性直接导致了会计上“充分披露”的概念，［6］从而更好地迎合投资者的决策需要。
4．信息竞争假设
资本市场中不仅仅有会计信息，还有许多其他渠道提供的信息，一个理性的投资者在进行决策时决不仅仅依靠会计上披露的信息，而且能主动地从其它尽可能多的渠道获得信息和有关帮助，因此，会计信息披露实质上与其他信息披露进行着“隐形”竞争，竞争的存在有利于会计目标的实现。
以上四个假设并不是孤立的，而是相互联系的。单独研究一项假设必然会涉及到另一项假设的内容，因此我们在进行理论探讨和实际问题的解决时，应该把所有的假设综合起来考虑，从而对会计目标的实现有一个更好的把握。
（二）我国会计目标的现实选择
1992年发布的准则强调财务会计报告对国家宏观经济管理的需要，因而更多地强调受托责任观。在2006年新修订的基本准则中明确提出“我国财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。［7］从中可以看出，我国对会计目标的新的定位实质上是决策有用观与受托责任观的结合，既考虑了我国经济环境的现实性，同时又具有一定的理论前瞻性，体现了我国现阶段会计目标的特殊性。
对于目标转变的原因，主要可以从两个方面来考虑：从理论上来说，两种观点本身并不相互排斥，决策有用观实际上可以包含受托责任观，提供受托责任履行情况信息的目的也就是为了向股东提供进行投资决策时的有用信息，体现了会计信息有助于经济决策的作用；从我国资本市场改革的实践来看，通过支付对价的形式将非流通股转化为流通股，将使得股票市场的流动性得以增强，证券市场的价格发现功能将更加完善，我国证券市场不发达、发展不健全的状况将得以改善，及时调整会计目标的现实定位，有助于充分发挥会计信息在证券市场改革中的作用。因此，选择“融合论”作为我国会计目标的现实选择具有理论上的合理性和重要的现实意义。
五、会计目标的经济学分析
1． 契约维护论［8］
关于企业的本质，古典经济学认为企业不过是一个在给定条件下的生产函数而已，但是以科斯为代表的新制度经济学家对企业本质作出了新的分析。科斯（1937）认为“企业的显著特征就是作为价格机制的替代物”；詹森和麦克林（1976）认为“企业是一组契约关系的联结”；我国学者同真仁（1996）认为“市场里的企业是一个人力资本与非人力资本的特别合约”。因此，企业本质上是一个契约集合。
会计对于产权主体利益的确认和计量进而作为收益分配的依据，有助于企业契约的签订、执行和维护。“会计有助于实施和推行企业所包含的契约。为了使企业运转，会计承担着五方面的职能：计量各个主体对于企业资源集合的投入；确定并支付每个主体的约定利益；把其他主体履行约定义务和获取约定利益的情形告知相应的主体；帮助维持一个缔约地位和由占有者提供的生产要素的流动的市场，以使主体的辞职或届满不会危及企业的存续；由于多方主体的契约是分期商定的，它向所有参与者提供证实的信息的共同知识，以便进行协商和拟定契约。”［9］
实际上该种观点更多地是从会计职能的角度来看的，也就是从产权经济学的角度对会计职能的一种重新解释，因而严格地来讲，不能构成对会计目标的一种说明。
2． 交易费用节约观
交易费用是西方产权理论的核心概念之一。科斯认为，交易费用是为获得准确的市场信息所需要付出的成本以及谈判成本和经常性契约成本。威廉姆森认为，交易成本分为两部分：一是事先的交易成本，即为签订契约、规定交易双方的权利和责任所花费的成本；二是签订契约后，为解决契约本身所存在的问题，从改变条款到退出契约所花费的成本。
从产权理论的角度来说，会计是降低信息费用从而降低交易费用，进而影响资源配置效率的一种强有力工具，因而会计目标就在于节约与企业相关的各现实产权主体及潜在产权主体的交易费用。
具体而言：缔约前，通过披露的会计信息降低信息搜寻成本；缔约时，降低讨价还价成本；缔约后，以一定会计程序和会计方法的运用为基础降低契约执行成本和监督成本。会计通过将企业经营活动情况进行信息处理、加工和转换，不仅有利于降低企业合约参与人的交易费用，而且可以通过规模经济的优势降低信息成本，从而提高信息效益，有助于减少由于决策失误而带来的风险。企业现实的和潜在的产权主体日益复杂多样，必然要求会计提供客观、公允、相关的信息来节约其交易费用。
3．利益相关者需求论
利益相关者的概念是由斯坦福研究所于1963年提出的，将之定义为“那些没有其支持，组织就不可能生存的团体”。之后又有许多学者从不同角度做出了解释，并对其类别做出了划分。根据与企业是否存在显性的关系，可以把利益相关者划分为现实的利益相关者和潜在的利益相关者，现实的利益相关者包括股东、债权人、职工、政府、与企业有专用性契约关系的大客户和大供应商等。一般而言，衡量利益相关者的标准包括：一是将一定量的资本投入到企业，包括物质资本和人力资本以及其他无形资本；二是可以分享企业收益，即从企业获得工资、股利、利息和税收等各种报酬，当然也包括其他各种形式的无形收益；三是会承担一定的风险，当企业失败时，一般都会蒙受损失。
大量事实表明，关注利益相关者的企业比那些不关注利益相关者的企业更容易实现可持续发展，利益相关者对企业的存续和发展具有不同程度的影响，会计信息的使用者应该扩大到利益相关者范畴，因此要确定合理的会计目标，就必须考虑各利益相关者对企业会计目标的影响和要求。
利益相关者将一定的资源（包括自然资源和社会资源、物质资源和人力资源等）投入到企业中，因而企业实质上就是一个由利益相关者构成的契约集合体。随着契约关系概念的扩大，利益相关者范围也逐步扩大，要求会计能够提供更多的有助于他们进行决策的信息，会计目标的定位也将随之演化为满足利益相关者的信息需求。
实际上上述各种观点是具有相通性的，企业在本质上就是一个契约集合体，各产权主体将其拥有的资源投入企业契约集合中，从而参与企业契约集合的各产权主体就构成了影响企业生存和发展的利益相关者，所以利益相关者和产权主体二者本质上是统一的，利益相关者合作逻辑和企业的契约观点是相融合的，并且为利益相关者提供相关信息也就为产权主体参与企业契约节约了交易费用。
参考文献：
［1］ FASB． Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises［R］． SFAC No．1，1978．
［2］ 曹伟． 论中国财务会计的目标［J］．财经研究，2003，(3)．
［3］ 周仁俊． 关于会计目标的思考［J］．会计研究，1997，(12)．
［4］ 陈国辉． 会计理论研究［M］．大连: 东北财经大学出版社，2001．174．
［5］ 冉光圭． 会计职能与会计目标辨析［J］．贵州大学学报(社会科学版)，2004，(6)．
［6］ 威廉 R． 斯科特．财务会计理论（第三版）［M］．陈汉文译． 北京: 机械工业出版社，2006．
［7］ 财政部． 企业会计准则（2006年版）［S］．北京: 经济科学出版社，2006．
［8］ 王德礼． 契约维护论——现代会计目标的重构［J］．市场论坛，2004，(9)．
［9］ 罗斯． L． 瓦茨，杰罗尔德． L． 齐默尔曼．实证会计理论［M］．陈少华，黄世忠等译． 大连: 东北财经大学出版社，1999．
Inherent Meaning of Accounting Objective and its Analysis from Many Angles
——Beginning from Two Heterogeneity
CHEN Guohui， SUN Zhimei
(Dongbei University of Finance and Economics，Dalian Liaoning 116025，China)
Abstract:
nowadays,it has been recognized in the world that accounting objective is viewed as the logic beginning of conceptual framework of financial accounting，but when it comes to the concrete orientation of accounting objective，many factors will be unavoidably related． The two basic question needed to be solved about accounting objective is who is the user of accounting information and what kind of accounting information they want，namely，there exists two heterogeneous of accounting information user and their information needs． This article just begins from these two heterogeneous and distinguishes some related concepts，then digs the inherent meaning of accounting objective and analyzes the character and factors that have influence to it，in addition，interprets the assumption that relates to realization of accounting objective and practical orientation of accounting objective in our country，at last we make some analysis from many angles about accounting objective by use of economics theory，in order to rich our understanding about accounting objective．
Key words:accounting objective;heterogeneous;view of Integration
（责任编辑：于振荣）
关键词：会计目标；异质性；融合论
中图分类号：F230 文献标识码：A
文章编号：1000176X(2007)07008306
一、两个异质性与期望会计目标
会计目标所要解决的两个基本问题就是会计信息的使用者是谁，使用者需要什么样的会计信息。现实的状况是会计信息的使用者不同，并且不同的使用者需要不同的信息，因此，存在两个异质性：使用者的异质性和信息需求的异质性。
由于两个异质性的存在，使得会计信息显现出了不同的价值。就使用者而言，其知识结构、专业背景和理解能力是不同的，也即信息解读能力不同。面对同样的信息，得出的结论却可能存在很大差异，原因在于囿于人们的主观能力的差异而导致客观信息所释放出来的价值的差异，会计信息本身所包含的信息含量转化为现实的信息含量时会发生一些价值漏损。
比如说，专业人士和非专业人士对同一项目和指标的理解可能存在很大偏差，专业人士的理解能力较强，能理解会计信息的含义，也了解其生产过程和局限性，因此对会计的期望目标相对低些，也就是说对会计信息可以较少依赖。相比之下，非专业人士的信息解读能力相对弱些，由于会计信息的取得渠道相对便捷和成本的低廉性，因而他们将公开的会计信息作为主要的投资决策依据，对会计信息就有更高的诉求，他们期望会计提供的信息越多越好，凡是相关的信息都应该由会计来提供，因而对会计的期望目标就相对高些。当财务信息不能满足他们的期望目标时，就将其完全归咎于会计，也就无形中扩大了会计的责任范围。
同样地，债权人和投资者对会计信息的需求也有质的差异性：债权人更加注重企业的偿债能力，关注企业资产的流动性；投资者更加注重企业的盈利能力和长期发展能力，关注企业资产的收益性。两类不同的使用者对企业关注的焦点不一样，导致期望目标也不同。大股东和中小股东对会计信息的关注也不同：大股东注重企业的持续发展，更加重视收益的留存和积累；而小股东具有交易性动机，更加偏爱现金股利，因而对会计的期望目标也不同。
不仅存在使用者类别上的差异性，即使在同一使用者群体内部，由于个体的异质性也会存在类别内的信息需求差异性。比如在投资人这一类信息使用者内部，国家投资者、机构投资者和个人投资者，他们的信息关注点是不一样的，因而存在不同的信息需求，最终也就会对会计目标的导向产生影响。
所以，在会计目标定位时就存在一个标准的选择问题，究竟以谁的信息需求作为满足的标准，如果以使用者的低期望目标来定位就会导致会计目标的“沦落”，如果以高期望目标来定位则又可能导致会计目标无法实现，由于两个异质性的存在而导致了会计目标的多元化。
二、几个相关概念的区分
在会计理论研究中，会计目标是一个重要的概念，但在具体说法上我们还经常看到这样的表述：人们对会计所期望的目标、财务会计的目标、财务报告的目标以及财务报表的目标，那么这些概念是否有所区别？人们的主观期望目标前已述及，下面就另外三个目标分别论述。
1．财务会计目标
会计所能提供的财务信息与投资者的主观期望必然有差距。美国财务会计准则委员会以会计目标为起点，以发布一系列财务会计概念公告的形式建立了财务会计概念框架，认为“财务报告应该向现有的和潜在的投资者和债权人以及其他使用者提供对他们作出理性的投资、信贷及其他决策有用的信息”，［1］ 具体又分为三个方面：“对投资和信贷决策有用的信息、对估计现金流量前景有用的信息、关于企业资产及资产上的权利和它们变动情况的信息”，并且考虑了财务会计所能提供信息的特性和局限性：信息往往是近似计量的结果，而不是精确计量的结果；信息主要是反映已经发生的业务或事项的财务结果；信息只是企业决策人员所需要信息的一种来源；提供和使用信息是要花代价的。所以我们可以认为财务会计的目标是对人们主观的期望目标的一个修正。
2． 财务报告目标
会计作为一个信息系统，通过其特殊的方法和流程而产生会计信息，并最终以财务报告的形式表达出来，所以财务会计报告是整个会计工作循环的终点，也是其向外界披露财务信息的通常渠道，虽然财务会计报告是会计流程的最终产品，但编制财务报告不是会计工作的惟一目的，不能用财务会计报告目标来代替会计目标。财务会计报告只是在一个时点上提供了有用信息，但是企业的经营是一个连续的过程，不仅需要期末报告时点的信息，而且更重要的是需要日常信息，在日常经营活动中需要会计提供一种连续的有价值的信息以作出经济决策，而财务报告显然不能满足这个要求，受财务报告所能提供信息的特性和报告手段局限性的影响。
但是也有学者提出不同的观点，认为“财务报告是财务会计对外传输信息的手段，财务报告和财务会计，两者对外传输信息的口径是一致的，因此财务报告的目标也就是财务会计的目标”。［2］ 对此我们似乎可以提出这样的一个问题：在财务报告产生之前，会计目标究竟是如何定位的？也就是说，财务报告的出现在历史上是一个逐步演化的进程，用一个历史性范畴去概括或者替代另一个范围更广的概念似乎有失妥当。
3． 财务报表目标
对使用者决策有用的信息不仅包括能够确认和计量而纳入财务报表的信息，也包括许多表外信息，包括财务报表附注信息、辅助信息和其他财务报告的信息等。所以就信息量而言，财务报表所提供的信息比财务报告所提供的信息更少，只能关注于过去已经发生的交易信息，而不能提供未来的可能的价值信息，所以财务报表的目标更窄。
通过以上的解释，我们可以看出期望目标、财务会计目标、财务报告目标和财务报表目标是四个不同的范畴，就外延来看，呈现出一种递减的趋势：人们的主观期望目标通常是最大的，缺乏对会计固有局限的关注，认为会计所能提供的信息越多越好；财务会计目标和财务报告目标是考虑了会计学科自有体系及局限性后提出的，与人们对会计的期望目标存在差别，一般小于期望目标；财务报表是财务报告的主要组成部分，只能提供表内信息，所确定的目标范围是最小的。
三、会计目标的内涵及特征
（一）会计目标的内涵
“会计目标是会计行为主体在一定的社会环境中通过会计实践所期望达到的结果”。［3］它不是一个纯主观的范畴，也不是一个纯客观的概念，虽然会计目标是以主观要求形式表现出来的，但这种要求需建立在充分认识会计的内在规律和外在条件的基础之上，所以会计目标是会计行为主体的主观要求与会计客观世界的结合点，也是主观诉求与客观限制的统一，既包含了一种价值判断，又以一定的事实判断为基础。
（二）会计目标的影响因素
从会计的放任状态到管制时代，从会计信息披露的随意化到标准化，会计总是伴随着矛盾的出现和解决而不断发展的，矛盾产生的根源是人们的主观期望和会计客观环境的限制之间存在的冲突。客观环境的限制主要表现在经济环境的限制、计量技术的限制和会计系统自身的限制，前两种限制实质上都属于一种外部限制，是一种强制性环境，也可以归纳为会计的外环境；而会计系统自身的限制主要表现为会计计量的特征和会计技术水平的限制，是一种决定性环境，属于会计的内环境。
因此，利益相关者的主观要求、外部经济环境的限制、会计系统本身的职能是影响会计目标的主要因素，三者共同作用决定了现实的会计目标。随着客观经济环境的变化，人们会提出不同的信息需求，但即使人们的主观愿望再高，由于会计职能的限制也可能无法实现，所以会计目标是主观见之于客观，会计目标不能超越会计固有的职能。它们之间的关系可以用图1表示：
（三）会计目标的特征
1． 会计目标的状态依存性
“会计环境具备高度综合性，包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部‘胚胎’”。［4］会计环境包括会计内环境和会计外环境，内环境主要指会计系统本身，外环境主要指政治经济环境，尤其是经济环境的变化。随着计量技术的改进和理论研究的深入以及实务经验的积累，会计系统自身在不断优化，会计的技术性在不断提高。与此同时政治经济环境也发生着不断的变化，会计的社会性也从中得以体现。因此，由于会计内外环境的变化，其技术性和社会性也随之变化，不同的环境下形成不同的目标，会计目标状态依存于会计环境。
2． 会计目标的动态性
会计目标随着会计环境的变化而变化，会计环境的动态性决定了会计目标的动态性。会计环境处于不同的发展时期，会计目标也表现出不同的导向和特征。
在资本市场不发达的阶段，存在直接的委托受托关系，具有明显的委托方和受托方，直接监督易于实施，所以定期向委托方报告经管责任履行情况，确保资本的保值增值，成为这一时期的会计目标，也即“受托责任观”。随着资本市场的发展，投资主体多元化，委托受托责任关系渐渐变得模糊，而且由于监督成本的高昂，投资主体理性的冷漠，以及可能的“用脚投票”行为，会计目标也随之转变为“决策有用观”，而且确切的受托责任履行的报告义务在事实上无法明确实施。
3． 会计目标的层次性
关于会计目标的层次性特征，许多学者从不同角度提出了层次的划分。具有代表性的是将会计目标分为基本目标、一般目标和具体目标三个层次。［5］基本目标是提高主体经济效益和社会效益，二者并举；一般目标包括提供会计信息和利用会计信息两个层次；具体目标则是从学科性质上划分的，分为财务会计目标、决策会计目标、责任会计目标。财务会计目标是提供有助于决策的信息，决策会计目标是利用会计信息以作出决策，责任会计目标是提供社会责任信息。
四、会计目标实现的内含假设与现实选择
（一）会计目标实现的内含假设
对于会计目标的定位，虽然在理论上还存在两种观点的争论，但是从长远来看，决策有用观将被更多的实践所证明。既然会计目标被定位于决策有用，也就是说会计信息有助于利益相关者进行经济决策，那么会计目标实现的基础就是一个有效的传导机制。对生产出来的会计信息的利用途径不外乎两种：一是向外部资本市场传递，以利于外部利益相关者利用会计信息进行投资决策、信贷决策；二是供内部使用，以利于内部管理者利用会计信息作出经营决策。因此，会计目标实现的关键就是保证会计信息必须有助于相关决策，而这种实现离不开一系列的假设前提：
1．投资者是理性的
理性投资者可以被定义为在充分利用已获得的会计信息进行投资决策时，选择产生最大期望效用行为的投资者。同时，一个理性的投资者应是善于规避风险的投资者，但规避风险不完全等于风险厌恶。如果现实中的资本交易费用忽略不计，那么，一个理性投资者作出的最后决策应是最优投资决策。
2．会计信息是具有信息含量的
会计信息是否具有信息含量取决于投资者能否从会计信息的公布中获得新的信息，即会计信息能否影响股价。决策有用性隐含的一个假设就是会计信息是有用的，即会计信息是有信息含量的，决策有用性的“信息观”证明了市场对于报告盈余会做出反应，会计盈余可以影响股价，因而会计信息是具有信息含量的。资本市场上公开的会计信息会对证券市场的价格产生影响，进而影响投资者的决策行为。
3．市场有效假设
会计信息一经在市场上披露就能够反映到股价中，也就是股价能全部或大部分消化已经发布的会计信息，这样的市场便是有效的市场，并根据程度不同分为强式有效、半强式有效和弱式有效。会计目标的实现必须以市场有效为前提，否则提供的会计信息就是滞后的，也就会降低会计信息的决策有用价值，因此会计目标的实现离不开市场的有效性假设，一个成熟有效的资本市场反过来又会影响会计目标的实现。证券市场的有效性直接导致了会计上“充分披露”的概念，［6］从而更好地迎合投资者的决策需要。
4．信息竞争假设
资本市场中不仅仅有会计信息，还有许多其他渠道提供的信息，一个理性的投资者在进行决策时决不仅仅依靠会计上披露的信息，而且能主动地从其它尽可能多的渠道获得信息和有关帮助，因此，会计信息披露实质上与其他信息披露进行着“隐形”竞争，竞争的存在有利于会计目标的实现。
以上四个假设并不是孤立的，而是相互联系的。单独研究一项假设必然会涉及到另一项假设的内容，因此我们在进行理论探讨和实际问题的解决时，应该把所有的假设综合起来考虑，从而对会计目标的实现有一个更好的把握。
（二）我国会计目标的现实选择
1992年发布的准则强调财务会计报告对国家宏观经济管理的需要，因而更多地强调受托责任观。在2006年新修订的基本准则中明确提出“我国财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。［7］从中可以看出，我国对会计目标的新的定位实质上是决策有用观与受托责任观的结合，既考虑了我国经济环境的现实性，同时又具有一定的理论前瞻性，体现了我国现阶段会计目标的特殊性。
对于目标转变的原因，主要可以从两个方面来考虑：从理论上来说，两种观点本身并不相互排斥，决策有用观实际上可以包含受托责任观，提供受托责任履行情况信息的目的也就是为了向股东提供进行投资决策时的有用信息，体现了会计信息有助于经济决策的作用；从我国资本市场改革的实践来看，通过支付对价的形式将非流通股转化为流通股，将使得股票市场的流动性得以增强，证券市场的价格发现功能将更加完善，我国证券市场不发达、发展不健全的状况将得以改善，及时调整会计目标的现实定位，有助于充分发挥会计信息在证券市场改革中的作用。因此，选择“融合论”作为我国会计目标的现实选择具有理论上的合理性和重要的现实意义。
五、会计目标的经济学分析
1． 契约维护论［8］
关于企业的本质，古典经济学认为企业不过是一个在给定条件下的生产函数而已，但是以科斯为代表的新制度经济学家对企业本质作出了新的分析。科斯（1937）认为“企业的显著特征就是作为价格机制的替代物”；詹森和麦克林（1976）认为“企业是一组契约关系的联结”；我国学者同真仁（1996）认为“市场里的企业是一个人力资本与非人力资本的特别合约”。因此，企业本质上是一个契约集合。
会计对于产权主体利益的确认和计量进而作为收益分配的依据，有助于企业契约的签订、执行和维护。“会计有助于实施和推行企业所包含的契约。为了使企业运转，会计承担着五方面的职能：计量各个主体对于企业资源集合的投入；确定并支付每个主体的约定利益；把其他主体履行约定义务和获取约定利益的情形告知相应的主体；帮助维持一个缔约地位和由占有者提供的生产要素的流动的市场，以使主体的辞职或届满不会危及企业的存续；由于多方主体的契约是分期商定的，它向所有参与者提供证实的信息的共同知识，以便进行协商和拟定契约。”［9］
实际上该种观点更多地是从会计职能的角度来看的，也就是从产权经济学的角度对会计职能的一种重新解释，因而严格地来讲，不能构成对会计目标的一种说明。
2． 交易费用节约观
交易费用是西方产权理论的核心概念之一。科斯认为，交易费用是为获得准确的市场信息所需要付出的成本以及谈判成本和经常性契约成本。威廉姆森认为，交易成本分为两部分：一是事先的交易成本，即为签订契约、规定交易双方的权利和责任所花费的成本；二是签订契约后，为解决契约本身所存在的问题，从改变条款到退出契约所花费的成本。
从产权理论的角度来说，会计是降低信息费用从而降低交易费用，进而影响资源配置效率的一种强有力工具，因而会计目标就在于节约与企业相关的各现实产权主体及潜在产权主体的交易费用。
具体而言：缔约前，通过披露的会计信息降低信息搜寻成本；缔约时，降低讨价还价成本；缔约后，以一定会计程序和会计方法的运用为基础降低契约执行成本和监督成本。会计通过将企业经营活动情况进行信息处理、加工和转换，不仅有利于降低企业合约参与人的交易费用，而且可以通过规模经济的优势降低信息成本，从而提高信息效益，有助于减少由于决策失误而带来的风险。企业现实的和潜在的产权主体日益复杂多样，必然要求会计提供客观、公允、相关的信息来节约其交易费用。
3．利益相关者需求论
利益相关者的概念是由斯坦福研究所于1963年提出的，将之定义为“那些没有其支持，组织就不可能生存的团体”。之后又有许多学者从不同角度做出了解释，并对其类别做出了划分。根据与企业是否存在显性的关系，可以把利益相关者划分为现实的利益相关者和潜在的利益相关者，现实的利益相关者包括股东、债权人、职工、政府、与企业有专用性契约关系的大客户和大供应商等。一般而言，衡量利益相关者的标准包括：一是将一定量的资本投入到企业，包括物质资本和人力资本以及其他无形资本；二是可以分享企业收益，即从企业获得工资、股利、利息和税收等各种报酬，当然也包括其他各种形式的无形收益；三是会承担一定的风险，当企业失败时，一般都会蒙受损失。
大量事实表明，关注利益相关者的企业比那些不关注利益相关者的企业更容易实现可持续发展，利益相关者对企业的存续和发展具有不同程度的影响，会计信息的使用者应该扩大到利益相关者范畴，因此要确定合理的会计目标，就必须考虑各利益相关者对企业会计目标的影响和要求。
利益相关者将一定的资源（包括自然资源和社会资源、物质资源和人力资源等）投入到企业中，因而企业实质上就是一个由利益相关者构成的契约集合体。随着契约关系概念的扩大，利益相关者范围也逐步扩大，要求会计能够提供更多的有助于他们进行决策的信息，会计目标的定位也将随之演化为满足利益相关者的信息需求。
实际上上述各种观点是具有相通性的，企业在本质上就是一个契约集合体，各产权主体将其拥有的资源投入企业契约集合中，从而参与企业契约集合的各产权主体就构成了影响企业生存和发展的利益相关者，所以利益相关者和产权主体二者本质上是统一的，利益相关者合作逻辑和企业的契约观点是相融合的，并且为利益相关者提供相关信息也就为产权主体参与企业契约节约了交易费用。
参考文献：
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［2］ 曹伟． 论中国财务会计的目标［J］．财经研究，2003，(3)．
［3］ 周仁俊． 关于会计目标的思考［J］．会计研究，1997，(12)．
［4］ 陈国辉． 会计理论研究［M］．大连: 东北财经大学出版社，2001．174．
［5］ 冉光圭． 会计职能与会计目标辨析［J］．贵州大学学报(社会科学版)，2004，(6)．
［6］ 威廉 R． 斯科特．财务会计理论（第三版）［M］．陈汉文译． 北京: 机械工业出版社，2006．
［7］ 财政部． 企业会计准则（2006年版）［S］．北京: 经济科学出版社，2006．
［8］ 王德礼． 契约维护论——现代会计目标的重构［J］．市场论坛，2004，(9)．
［9］ 罗斯． L． 瓦茨，杰罗尔德． L． 齐默尔曼．实证会计理论［M］．陈少华，黄世忠等译． 大连: 东北财经大学出版社，1999．
Inherent Meaning of Accounting Objective and its Analysis from Many Angles
——Beginning from Two Heterogeneity
CHEN Guohui， SUN Zhimei
(Dongbei University of Finance and Economics，Dalian Liaoning 116025，China)
Abstract:
nowadays,it has been recognized in the world that accounting objective is viewed as the logic beginning of conceptual framework of financial accounting，but when it comes to the concrete orientation of accounting objective，many factors will be unavoidably related． The two basic question needed to be solved about accounting objective is who is the user of accounting information and what kind of accounting information they want，namely，there exists two heterogeneous of accounting information user and their information needs． This article just begins from these two heterogeneous and distinguishes some related concepts，then digs the inherent meaning of accounting objective and analyzes the character and factors that have influence to it，in addition，interprets the assumption that relates to realization of accounting objective and practical orientation of accounting objective in our country，at last we make some analysis from many angles about accounting objective by use of economics theory，in order to rich our understanding about accounting objective．
Key words:accounting objective;heterogeneous;view of Integration
（责任编辑：于振荣）