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【摘 要】为了解决现有会计准则无法满足广大中小企业进行会计处理的问题,2009年7月9日,国际会计准则理事会(IASB)发布了一系列专门针对广大中小企业的国际财务报告准则(简称IFRS for SMEs)。文章从存货的定义、确认、计量、成本构成、信息披露等方面,对我国《企业会计准则》与IFRS for SMEs关于存货准则进行了比较,并在比较的基础上,对我国中小企业会计准则的建设提出了有益的建议。
【关键词】存货; 企业会计准则; 中小企业国际财务报告准则; 比较
一、引言
2006年2月15日,我国《企业会计准则》正式发布,并于2007年1月1日起开始施行。但是,新企业会计准则与传统的国际会计准则一样,都只是针对大型企业和上市公司,而很少考虑广大中小企业的会计需要和所面临的特殊问题。根据不同企业的实际状况,采用分类的方法,适用不同的制度,采用不同的会计监督方式,符合成本—效益原则,以及适应经济发展的需要,对于不同的公司,会计的经济作用是不同的。因此,如何解决广大中小企业会计处理中面临的问题,已经成为近年来世界各国普遍关注的世界性问题。
实际上,早在2000年12月,国际会计准则委员会(IASC)就提出要制定一份专门针对小企业的国际会计准则。2004年6月24日,国际会计准则理事会(IASB)发布了《制定中小企业会计准则的初步设想》的讨论稿。此后,经过五年时间的努力,2009年7月9日,一份专门针对中小企业的国际财务报告准则(an International Financial Reporting Standard for small and medium-sized entities,简称IFRS for SMEs)由IASB对外发布。准则共包括35个部分,其中存货列于第13部分。IFRS for SMEs虽然以full IFRSs为基础,但却对full IFRSs中许多有关确认和计量的内容进行了简化,并取消了与中小企业无关的一些准则,其要求披露的数量也减少了许多,这大大减轻了广大中小企业财务报告的负担。
存货作为企业流动资产的重要组成部分,其会计核算的正确与否,对于恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量具有重要影响。本文试图通过对IFRS for SMEs与我国新企业会计准则中有关存货部分的准则进行比较,希望从中找到一些启示,以帮助解决当前我国新企业会计准则不能满足广大中小企业存货会计处理的问题。
二、IFRS for SMEs适用范围的界定
IFRS for SMEs中将中小企业确定为同时满足以下两个条件的主体:第一,没有公众受托责任;第二,向外部会计信息使用者提供通用财务报表。
在IFRS for SMEs中,承担公众受托责任的实体是指:拥有在公开市场上交易的金融负债或权益工具,或正在发行用于在公开市场上交易的金融负债或权益工具(公开市场是指国内或国外证券交易所或者场外市场,包括本地市场和地区市场);以持有广泛的外部信托资产作为其主要业务,这类实体主要是指银行,信用社,保险公司,证券经纪/经销商,信托基金和投资银行等。而有一些实体,比如旅行社、地产代理机构、学校、慈善机构、合作企业等,虽然也可能因为受到客户的委托而持有大量的外部信托资产,但是,如果这些业务不是其主要业务,则他们不承担公众受托责任。
根据以上标准,IFRS for SMEs将中小企业与其他企业区别开来,并规定不同性质的企业应用不同的会计准则,具体可用图1表示:
三、IFRS for SMEs与我国企业会计准则中关于存货的比较
我国新企业会计准则中存货列于第1号,而在IFRS for SMEs中,则将存货列在第13部分。本文主要从如下几方面对我国新企业会计准则中有关存货的准则与IFRS for SMEs中关于存货的准则部分进行了比较分析:
(一)存货定义的比较
我国《企业会计准则第1号——存货》将存货定义为:企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品,处在生产过程中的在产品,在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。但在建工程、农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品、畜牧业与农业生产活动有关的生物资产、企业合并中取得的存货的初始计量等不在规范之列。
而在IFRS for SMEs中,则继续沿用了full IFRSs中关于存货的定义,其包括的范围也没有大的变化。
通过比较不难发现,我国企业会计准则并没有像IFRS for SMEs中那样指出存货的内涵及其资产性质。因此,我国的存货定义还有待进一步修订,使之一方面实现与国际会计准则的趋同,另一方面在理论上也变得更加严谨。同时,IFRS for SMEs中列举出的不受存货准则规范的内容要比我国企业会计准则中所列出的更加详细,这样更有利于中小型企业确定存货的范围。
(二)存货确认的比较
我国企业会计准则中关于存货确认的标准有两点:与该存货有关的经济利益很可能流入企业;该存货的成本能够可靠地计量。而IFRS for SMEs中则由于在存货的定义中已经明确相关内容,因此没有规定相关的确认标准。
(三)存货计量的比较
我国企业会计准则规定,对存货的计量分为初始计量和期末计量。其中,存货初始计量应以其成本入账;在资产负债表日,即期末计量时,则应按照成本与可变现净值孰低计量。而IFRS for SMEs则统一规定:存货应按成本与可变现净值较低者来加以计量,对初始计量没有明确的规定。
相比之下,我国企业会计准则把存货在取得时和资产负债表日分别计量,更符合我国企业会计处理的习惯和实际情况。因为一方面,存货在取得时可变现净值低于成本的情况是非常少见的;另一方面,“可变现净值”的计算本身就带有很大的估计成分,主观因素较大且不具有可验证性。因此,在取得时采用成本与可变现净值孰低来计量,既不符合会计核算所要求的成本与效益原则,也不符合会计信息质量的客观性要求。
(四)存货成本的比较
我国《企业会计准则第1号——存货》规定,存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。而IFRS for SMEs中规定,存货的成本应由使存货达到目前场所和状态所发生的采购成本、加工成本和其他成本所组成。在这一部分中,我国企业会计准则与IFRS for SMEs的主要区别在于对存货采购成本的规定,而对于存货加工成本和其他成本,除了IFRS for SMEs中的规定更为详细一些之外,没有太大区别。
我国企业会计准则对存货的采购成本采用总价法,即扣除商业折扣但包括现金折扣的价格。具体包括购买价格、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
IFRS for SMEs对存货的采购成本采用净价法。同时规定,存货的采购成本包括买价、进口关税和其他税(企业随后从税务当局获得的退税除外)以及可以直接归属于购买制成品、材料和劳务的运输费、手续费和其他费用。商业折扣、回扣和其他类似的项目,可以在确定采购成本时扣除。
另外,IFRS for SMEs还在此处新增如下规定:企业可以采用延期结算的方式购买存货。而对附有延期结算条款的实际支付金额与采用正常信用条款的采购价格之间的差额,确认为该财务期间(赊购期间)的利息费用,不再列入存货成本。这一规定在full IFRSs中列在存货的其他成本部分,而在IFRS for SMEs中,则将这项规定放在存货采购成本部分。
通过比较可以看出,一方面,由于我国对存货的采购成本使用总价法,这就会因为可能包括被支付的现金折扣而使存货成本偏高;另一方面,IFRS for SMEs关于企业采用延期结算方式购买存货的规定,是国际会计准则制定机构通过在全世界范围内对中小企业的广泛调查,从中小企业财务较为薄弱的实际情况出发而提出的新规定,这在一定程度上有利于中小企业资金的周转,有利于降低中小企业存货的成本。我国企业会计准则则尚没有这方面的规定。
(五)存货信息披露的比较
我国《企业会计准则第1号——存货》要求披露各类存货的期初期末账面价值和总额,存货的取得方式、发出存货成本所采用的方法,以及包装物和低值易耗品的摊销方法、存货跌价准备的计提方法、当期计提的金额、当期转回的金额以及计提和转回的情况、确定存货可变现净值的依据、用于担保的存货账面价值等。
IFRS for SMEs要求披露的内容主要包括:存货计量所适用的会计政策,包括所使用的成本计算方法;存货的账面总金额和适合企业情况分类的各类存货的账面金额;作为费用确认的当期存货金额;根据第27部分(资产减值)确认的减值损失或任何减记金额的转回额;为负债做担保的存货的账面总金额。
通过比较可以看到,我国企业会计准则所要求披露的内容与IFRS for SMEs的要求不尽相同,比如我国要求企业披露包装物和低值易耗品的摊销方法、存货跌价准备的计提方法、确定可变现净值的依据等内容,而IFRS for SMEs并无此方面规定;IFRS for SMEs要求披露作为费用确认的当期存货金额以及为负债做担保的存货账面价值等内容,而我国企业会计准则则无此规定或规定不详。这主要是因为我国企业会计准则与IFRS for SMEs关于存货成本构成方面的不同规定所形成的差异。
除了以上内容之外,我国企业会计准则与IFRS for SMEs还在其他一些方面存在着不同,但因为IFRS for SMEs中关于该方面的规定与full IFRSs中的规定相同,而已经有学者对我国企业会计准则与full IFRSs中的有关方面进行了比较,因而本文不再赘述。
四、IFRS for SMEs的实施对我国的启示
(一)重新确定我国中小企业的界定标准
我国《小企业会计制度》中规定,中国的小企业指在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。其中所称“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”,同时不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业。可以看出,我国对小企业的界定与IFRS for SMEs中的界定标准完全不同。因此,要制定我国中小企业会计准则,满足我国广大中小企业的实际需要,实现会计准则的国际趋同,首先就需要借鉴国际先进做法,重新确定中小企业的界定标准。
(二)会计准则的制定要实现国际经验与我国实际情况相结合
IASB制定IFRS for SMEs的目的,是为了制定出一套能让各国普遍遵循的、在全世界范围内通用的中小企业会计标准。作为IASB的成员国,我们要积极实现与国际会计准则的趋同,但在借鉴国际经验的同时,也要充分考虑国内中小企业所面临的经济政策、行业发展状况、准则应用水平、使用者的需求等经济环境,合理推行准则的“国际趋同”。
(三)应进一步确定对存货相关会计处理的规定
我国《企业会计准则第1号——存货》规定对存货采购成本使用总价法计量,而IFRS for SMEs则规定采用净价法计量存货采购成本。由于存货在中小企业中具有很重要的作用,必须要加强对存货成本的管理。因此,在确定中小企业存货采购成本是采用总价法还是净价法时,要详细考察中小企业存货的具体特点。另外IFRS for SMEs规定,企业可以采用延期结算的方式购买存货,而对附有延期结算条款的实际支付金额与采用正常信用条款的采购价格之间的差额,确认为该财务期间(赊购期间)的利息费用,不再列入存货成本。那么,此项规定是否适合我国中小企业?如果采用了此项规定,是否会给中小企业利用此项规定进行盈余管理创造条件?
(四)关于存货信息披露的规定
我国当前的《企业会计准则》并不适合广大中小企业,特别是有关会计信息的披露部分。过多的信息披露要求一方面在中小企业中难以完全实现,另一方面,也加重了中小企业信息披露的成本。因此,应当对《我国企业会计准则第1号——存货》要求披露而IFRS for SMEs没有要求的内容,以及IFRS for SMEs要求披露而《我国企业会计准则第1号——存货》没有要求的内容,结合我国中小企业的实际情况,来确定中小企业应该披露哪些信息,不应或没有必要披露哪些信息。●
【参考文献】
[1] 杨丹,陈旭东,逯东,叶建明.中国会计改革30年—经济和会计互动的中国路径[J].会计研究,2009(1):43-47.
[2] 张象至,李红霞.《改进国际会计准则》项目13项国际会计准则主要变化[J].会计研究,2004(1):82-95.
[3] 张巧良,鞠莉.企业风险管理框架的国际比较与启示[J].管理现代化,2008(6):24-26.
[4] International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs),July 2009.
【关键词】存货; 企业会计准则; 中小企业国际财务报告准则; 比较
一、引言
2006年2月15日,我国《企业会计准则》正式发布,并于2007年1月1日起开始施行。但是,新企业会计准则与传统的国际会计准则一样,都只是针对大型企业和上市公司,而很少考虑广大中小企业的会计需要和所面临的特殊问题。根据不同企业的实际状况,采用分类的方法,适用不同的制度,采用不同的会计监督方式,符合成本—效益原则,以及适应经济发展的需要,对于不同的公司,会计的经济作用是不同的。因此,如何解决广大中小企业会计处理中面临的问题,已经成为近年来世界各国普遍关注的世界性问题。
实际上,早在2000年12月,国际会计准则委员会(IASC)就提出要制定一份专门针对小企业的国际会计准则。2004年6月24日,国际会计准则理事会(IASB)发布了《制定中小企业会计准则的初步设想》的讨论稿。此后,经过五年时间的努力,2009年7月9日,一份专门针对中小企业的国际财务报告准则(an International Financial Reporting Standard for small and medium-sized entities,简称IFRS for SMEs)由IASB对外发布。准则共包括35个部分,其中存货列于第13部分。IFRS for SMEs虽然以full IFRSs为基础,但却对full IFRSs中许多有关确认和计量的内容进行了简化,并取消了与中小企业无关的一些准则,其要求披露的数量也减少了许多,这大大减轻了广大中小企业财务报告的负担。
存货作为企业流动资产的重要组成部分,其会计核算的正确与否,对于恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量具有重要影响。本文试图通过对IFRS for SMEs与我国新企业会计准则中有关存货部分的准则进行比较,希望从中找到一些启示,以帮助解决当前我国新企业会计准则不能满足广大中小企业存货会计处理的问题。
二、IFRS for SMEs适用范围的界定
IFRS for SMEs中将中小企业确定为同时满足以下两个条件的主体:第一,没有公众受托责任;第二,向外部会计信息使用者提供通用财务报表。
在IFRS for SMEs中,承担公众受托责任的实体是指:拥有在公开市场上交易的金融负债或权益工具,或正在发行用于在公开市场上交易的金融负债或权益工具(公开市场是指国内或国外证券交易所或者场外市场,包括本地市场和地区市场);以持有广泛的外部信托资产作为其主要业务,这类实体主要是指银行,信用社,保险公司,证券经纪/经销商,信托基金和投资银行等。而有一些实体,比如旅行社、地产代理机构、学校、慈善机构、合作企业等,虽然也可能因为受到客户的委托而持有大量的外部信托资产,但是,如果这些业务不是其主要业务,则他们不承担公众受托责任。
根据以上标准,IFRS for SMEs将中小企业与其他企业区别开来,并规定不同性质的企业应用不同的会计准则,具体可用图1表示:
三、IFRS for SMEs与我国企业会计准则中关于存货的比较
我国新企业会计准则中存货列于第1号,而在IFRS for SMEs中,则将存货列在第13部分。本文主要从如下几方面对我国新企业会计准则中有关存货的准则与IFRS for SMEs中关于存货的准则部分进行了比较分析:
(一)存货定义的比较
我国《企业会计准则第1号——存货》将存货定义为:企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品,处在生产过程中的在产品,在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。但在建工程、农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品、畜牧业与农业生产活动有关的生物资产、企业合并中取得的存货的初始计量等不在规范之列。
而在IFRS for SMEs中,则继续沿用了full IFRSs中关于存货的定义,其包括的范围也没有大的变化。
通过比较不难发现,我国企业会计准则并没有像IFRS for SMEs中那样指出存货的内涵及其资产性质。因此,我国的存货定义还有待进一步修订,使之一方面实现与国际会计准则的趋同,另一方面在理论上也变得更加严谨。同时,IFRS for SMEs中列举出的不受存货准则规范的内容要比我国企业会计准则中所列出的更加详细,这样更有利于中小型企业确定存货的范围。
(二)存货确认的比较
我国企业会计准则中关于存货确认的标准有两点:与该存货有关的经济利益很可能流入企业;该存货的成本能够可靠地计量。而IFRS for SMEs中则由于在存货的定义中已经明确相关内容,因此没有规定相关的确认标准。
(三)存货计量的比较
我国企业会计准则规定,对存货的计量分为初始计量和期末计量。其中,存货初始计量应以其成本入账;在资产负债表日,即期末计量时,则应按照成本与可变现净值孰低计量。而IFRS for SMEs则统一规定:存货应按成本与可变现净值较低者来加以计量,对初始计量没有明确的规定。
相比之下,我国企业会计准则把存货在取得时和资产负债表日分别计量,更符合我国企业会计处理的习惯和实际情况。因为一方面,存货在取得时可变现净值低于成本的情况是非常少见的;另一方面,“可变现净值”的计算本身就带有很大的估计成分,主观因素较大且不具有可验证性。因此,在取得时采用成本与可变现净值孰低来计量,既不符合会计核算所要求的成本与效益原则,也不符合会计信息质量的客观性要求。
(四)存货成本的比较
我国《企业会计准则第1号——存货》规定,存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。而IFRS for SMEs中规定,存货的成本应由使存货达到目前场所和状态所发生的采购成本、加工成本和其他成本所组成。在这一部分中,我国企业会计准则与IFRS for SMEs的主要区别在于对存货采购成本的规定,而对于存货加工成本和其他成本,除了IFRS for SMEs中的规定更为详细一些之外,没有太大区别。
我国企业会计准则对存货的采购成本采用总价法,即扣除商业折扣但包括现金折扣的价格。具体包括购买价格、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
IFRS for SMEs对存货的采购成本采用净价法。同时规定,存货的采购成本包括买价、进口关税和其他税(企业随后从税务当局获得的退税除外)以及可以直接归属于购买制成品、材料和劳务的运输费、手续费和其他费用。商业折扣、回扣和其他类似的项目,可以在确定采购成本时扣除。
另外,IFRS for SMEs还在此处新增如下规定:企业可以采用延期结算的方式购买存货。而对附有延期结算条款的实际支付金额与采用正常信用条款的采购价格之间的差额,确认为该财务期间(赊购期间)的利息费用,不再列入存货成本。这一规定在full IFRSs中列在存货的其他成本部分,而在IFRS for SMEs中,则将这项规定放在存货采购成本部分。
通过比较可以看出,一方面,由于我国对存货的采购成本使用总价法,这就会因为可能包括被支付的现金折扣而使存货成本偏高;另一方面,IFRS for SMEs关于企业采用延期结算方式购买存货的规定,是国际会计准则制定机构通过在全世界范围内对中小企业的广泛调查,从中小企业财务较为薄弱的实际情况出发而提出的新规定,这在一定程度上有利于中小企业资金的周转,有利于降低中小企业存货的成本。我国企业会计准则则尚没有这方面的规定。
(五)存货信息披露的比较
我国《企业会计准则第1号——存货》要求披露各类存货的期初期末账面价值和总额,存货的取得方式、发出存货成本所采用的方法,以及包装物和低值易耗品的摊销方法、存货跌价准备的计提方法、当期计提的金额、当期转回的金额以及计提和转回的情况、确定存货可变现净值的依据、用于担保的存货账面价值等。
IFRS for SMEs要求披露的内容主要包括:存货计量所适用的会计政策,包括所使用的成本计算方法;存货的账面总金额和适合企业情况分类的各类存货的账面金额;作为费用确认的当期存货金额;根据第27部分(资产减值)确认的减值损失或任何减记金额的转回额;为负债做担保的存货的账面总金额。
通过比较可以看到,我国企业会计准则所要求披露的内容与IFRS for SMEs的要求不尽相同,比如我国要求企业披露包装物和低值易耗品的摊销方法、存货跌价准备的计提方法、确定可变现净值的依据等内容,而IFRS for SMEs并无此方面规定;IFRS for SMEs要求披露作为费用确认的当期存货金额以及为负债做担保的存货账面价值等内容,而我国企业会计准则则无此规定或规定不详。这主要是因为我国企业会计准则与IFRS for SMEs关于存货成本构成方面的不同规定所形成的差异。
除了以上内容之外,我国企业会计准则与IFRS for SMEs还在其他一些方面存在着不同,但因为IFRS for SMEs中关于该方面的规定与full IFRSs中的规定相同,而已经有学者对我国企业会计准则与full IFRSs中的有关方面进行了比较,因而本文不再赘述。
四、IFRS for SMEs的实施对我国的启示
(一)重新确定我国中小企业的界定标准
我国《小企业会计制度》中规定,中国的小企业指在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业。其中所称“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”,同时不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业。可以看出,我国对小企业的界定与IFRS for SMEs中的界定标准完全不同。因此,要制定我国中小企业会计准则,满足我国广大中小企业的实际需要,实现会计准则的国际趋同,首先就需要借鉴国际先进做法,重新确定中小企业的界定标准。
(二)会计准则的制定要实现国际经验与我国实际情况相结合
IASB制定IFRS for SMEs的目的,是为了制定出一套能让各国普遍遵循的、在全世界范围内通用的中小企业会计标准。作为IASB的成员国,我们要积极实现与国际会计准则的趋同,但在借鉴国际经验的同时,也要充分考虑国内中小企业所面临的经济政策、行业发展状况、准则应用水平、使用者的需求等经济环境,合理推行准则的“国际趋同”。
(三)应进一步确定对存货相关会计处理的规定
我国《企业会计准则第1号——存货》规定对存货采购成本使用总价法计量,而IFRS for SMEs则规定采用净价法计量存货采购成本。由于存货在中小企业中具有很重要的作用,必须要加强对存货成本的管理。因此,在确定中小企业存货采购成本是采用总价法还是净价法时,要详细考察中小企业存货的具体特点。另外IFRS for SMEs规定,企业可以采用延期结算的方式购买存货,而对附有延期结算条款的实际支付金额与采用正常信用条款的采购价格之间的差额,确认为该财务期间(赊购期间)的利息费用,不再列入存货成本。那么,此项规定是否适合我国中小企业?如果采用了此项规定,是否会给中小企业利用此项规定进行盈余管理创造条件?
(四)关于存货信息披露的规定
我国当前的《企业会计准则》并不适合广大中小企业,特别是有关会计信息的披露部分。过多的信息披露要求一方面在中小企业中难以完全实现,另一方面,也加重了中小企业信息披露的成本。因此,应当对《我国企业会计准则第1号——存货》要求披露而IFRS for SMEs没有要求的内容,以及IFRS for SMEs要求披露而《我国企业会计准则第1号——存货》没有要求的内容,结合我国中小企业的实际情况,来确定中小企业应该披露哪些信息,不应或没有必要披露哪些信息。●
【参考文献】
[1] 杨丹,陈旭东,逯东,叶建明.中国会计改革30年—经济和会计互动的中国路径[J].会计研究,2009(1):43-47.
[2] 张象至,李红霞.《改进国际会计准则》项目13项国际会计准则主要变化[J].会计研究,2004(1):82-95.
[3] 张巧良,鞠莉.企业风险管理框架的国际比较与启示[J].管理现代化,2008(6):24-26.
[4] International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs),July 2009.