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【摘要】在“走出去”和“一带一路”倡议的号召下，徐工、奇瑞汽车、格力空调等多个中资企业在巴西建厂，积极拓展海外市场。由于巴西税收法律体系复杂多变，且违规成本高，中资企业不可避免地遇到很多税收问题。为帮助在巴中资企业了解巴西税收、做好税收分析和风险控制，文章以巴西ICMS税为例，分析中资企业在巴西税务管理中面临的风险，并提出税务风险防范管理思路，以期为在巴中资企业提供借鉴和参考。
【关键词】ICMS税；ICMS税差；税务风险
【中图分类号】F812.42；F426
一、巴西税务体系介绍
巴西是联邦制共和国，全国共辖26个州及1个联邦区，实行联邦、州、市三级课税制度，税收立法和征收权主要集中在联邦，但划归各级政府管理的税种，各级政府独立行使管理权，且在宪法规定的权限范围内，各级政府之间互不干预。巴西税法复杂、繁多，除联邦税法外，巴西26个州和巴西利亚特区都有自己的税法，这些税法的立法原则、法律结构和计税操作方法等不尽相同。巴西的州税商品流通税（ICMS税）是最典型的代表。巴西的增值税始征于1967年，1989年税制改革扩大税基后更名为ICMS税，由各州对商品流通和特定服务征收商品流通税，州政府负责日常征收工作。在宪法固定的范围内，各州按照法规进行管理，根据各州之间的具体协议，州政府可以给予免税、核定扣除、税收优惠等。
二、ICMS税介绍
（一）征收范围
巴西征收范围：商品的流转；任何形式的通讯服务；由个人或企业进口的、用于消耗或固定资产目的的商品；进入目的州的石油（包括润滑油、液体燃油和电力能源）；其他应税行为。只要商品发生流通，就需征ICMS税，即使同一公司商品的转移也需要交纳ICMS税。
（二）税基
与我国增值税不同，巴西ICMS税是生产型增值税、价内税，课税对象主要为交易额，税基一般是产品销售收入加上一些销售费用（例如由买方承担的运费、保险费等）。在进口环节还需加上IPI（工业产品税），ICMS的税基=CIF（到岸价格）+II（关税）+PIS（社会一体化费）+COFINS（社会保险融资贡献费）+IPI+清关费用。
（三）ICMS税率
巴西各个州能够在巴西参议院确定的税率范围内设定内部ICMS税率。标准的工业产品的ICMS票面税率在17%～20%之间，其税率取决于产品对应的NCM码（类似中国海关HS码，企业每个物料都有对应的NCM码）；当产品从一个州销售或转移到另一个州时，还需支付ICMS税差（ICMSdif）=票面税率（产品在对方州税率）-跨州税。
生产加工企业的跨州税税率为4%、7%、12%，共计3档（2013年开始按照巴西议会颁布的决议对进口简单转售和其他情况，统一跨州税率4%，本文提到的是一般的生产企业ICMS税）。跨州税率取决于产品的O/CST和所在州的区域划分。O/CST是确认货物来源和征税的代码，O是original的缩写，CST是税收情况代码，O/CST由3位数字组成，第一位是货物来源码（详见表1），后两位是征稅码（详见表2）。
ICMS税差=票面税率（产品在对方州税率）-跨州税，而跨州税率取决于货物来源码和进口比例以及客户州所在区域。巴西北部、东北部、西部州以及ES州属于经济不发达的地区，跨州税率较低（详见表3）。这种增值税税率的设置一方面是政府鼓励本地化生产，另一方面源于巴西特有的政治体系，巴西各个州都对通过其管辖范围进口的交易或产品制定相关税率，通过税收转移方法分配富裕、贫穷州的财政收入。巴西政府的这种税率制定方式从某种程度上打破了增值税的中性特征，加大了征管成本，使得ICMS核算、征收变得异常复杂。
三、在巴企业税务风险管理工作存在的问题
在巴西复杂多变的税务环境下，企业投资运营无疑伴随着各项税务风险，以下是在巴企业日常经营中遇到的各类税收风险点。
（一）税收环境了解不充分
巴西税收具有税负高、征收复杂、立法多变、信息透明度低等特点。中资企业对巴西的法律法规、会计准则、税收政策了解、把握不够将面临一系列税务、法律风险。[1]
1.复杂的税收政策环境
据统计每家巴西企业都需要遵循3790项税收标准，巴西平均每天都有30条全新的或者更新的税收标准发布，也就是在计算税收时每个小时都要对照新的标准，中国企业不可避免地因陷入税收网式陷阱而导致许多税收问题。
2.复杂的法治环境
巴西是一个三权分立的联邦制国家，其国内法律体系分为联邦法律和州法律两个层级，联邦和各州、自治市分享整个国家的立法权，但在民事和商事领域，整个国家却拥有一套单一的实体和程序法。由于巴西司法程序繁琐复杂、相关操作不透明、普通诉讼周期冗长，诉讼效率低下等，企业不得不投入很多的时间和金钱。[2]
3.现代化的信息系统
巴西的税务监管信息化水平较高，在监督企业纳税方面发挥了重要的作用，这种严密的监管很容易发现税务问题，一旦监测到企业在日常经营过程中存在少交、漏交税款等异常行为，企业将会面临高额的罚款，可以说试错成本极高。
（二）税务风险意识不强
企业通常将核心资源及管理重点集中在内部经济利益的增加，税务风险的防范意识、风险管理重要性认识不充分，税务管理成本投入不足，导致企业蒙受巨额税负、声誉损失。
（三）税务政策理解、执行不到位
1.企业对当地税制和法律政策的研究不到位 巴西有很多的税收优惠政策，进口环节的Recof、出口产品采购免税政策（Drawback）等。众所周知巴西玛瑙斯免税区的免税政策覆盖的税种广、幅度大，但是玛瑙斯距离海港和主要消费市场较远，导致物流成本高，而且人才稀缺也导致人工成本昂贵，企业一旦选择在此选址建厂将会带来一系列其他问题。
巴西各种政策对于企业经营管理要求比较高，政策使用也有一定的限制和使用流程，必须按照规定履行纳税义务、按照流程使用税收优惠。一旦企业因为其他税务违规行为导致突发情况不能使用税收优惠政策，反而给企业增加税负。比如企业上了Recof系统以享受Recof政策，如果监管机构发现企业进出货物异常，企业又会面临罚款；有些优惠政策刚开始对企业比较适用，但是随着内外部环境的变化慢慢不适用了，由于税收政策本身具有消费引导性倾向，企业一旦尝到甜头就不肯放弃，为了继续享受政策反而打乱自己原来的生产经营节奏。[3]
企业卷入州政府纠纷。在巴西分税制下，各个州为了吸引外商投资、增加地区的竞争力，往往会在州税上给予一定的税收优惠政策，以ICMS为例，ICMS税实行进项与销项税额相抵的机制，如果享受税收优惠政策，很多时候买家所在的州政府不承认卖家所在州的优惠政策。因此州政府之间有时会因利益分配而产生纠纷。除此之外，巴西各个州政策不连续，信息不对称也会给企业造成潜在的税务风险，巴西政府频繁出台的税务政策、判例等，使得企业可能在税收优惠政策上竹篮打水一场空。
2.税务政策执行不到位
巴西州税只要跨州运输，但是对于特殊情况可以延期或不缴纳税金。以MG州为例，对于租赁车辆不需要开票缴纳ICMS税金；展示车90天以内、委托加工120天内返回均不需要缴纳ICMS税金，但是如果超过规定期限就需交税。企业刚开始到巴西不了解具体ICMS货物流转政策，逾期未缴纳ICMS税金，税务局会视为漏交税，企业面临罚款。
（四）信息系统风险
由于巴西税务体系复杂，所以ERP系统在巴西一般没有现成的税务模块，企业在巴西经营时，需要根据巴西的税务体系开发定制相应的税务模块，使税务系统尤其是开票系统能够正确开具发票，减少税务风险。如果税务系统设置不当可能直接导致巨大的税务风险。
（五）税务审查风险
巴西有着特别严密的税务监控系统，初设企业由于规模大、营业额高，且处于亏损状态，加之对所在国税法不熟悉，很容易成为审查目标。巴西运输货物必须携带发票上路，票随货走。巴西州际之间设有专门的关卡检查过往车辆是否携带相应的发票，一旦发现未携带或者携带发票与实物不符，企业就会面临罚款。
四、税务风险应对措施
公司在巴西的经营过程中，税案的烦恼一直如影随形，为了在“税法丛林”活下来，尤其外资企业真是如履薄冰、步步惊心，需倒逼企业不断探索生存法则。[4]
（一）高度重视税务风险，需不断加强对税收政策的研究
始终将税务政策研究和税务风险控制置于非常关键的位置。树立遵从意识，避免激进的税务策略、不踩黄线、杜绝打擦边球。
（二）主动防守，自查自补
定期对企业内部税务工作自查，及时和税务局沟通。面对税务检查提出的问题和要求及时反馈，从专业角度做好沟通与解释，从而减少花费不必要的税务成本。同时，加强税务文件档案管理可以帮助企业在面临税务检查时获得主动权。
（三）解读政策，灵活应对
企业如果遇到税务问题面临罚款，首先不要惊慌失措，在巴西企业与税务局打官司比较常见。只要企业对税务体系和风险有充分的认识和了解，企业如果判断税务局处罚不合理，可通过上诉方式捍卫自己的利益；巴西政府不定期会推出拖欠税金分期偿还政策和税收抵免等政策，因此如果败诉被罚款，还能发挥主观能动性通过合法途径降低税务成本。
（四）建立、健全企业内控体系
将税收风险控制纳入公司治理和内部控制，制定税务风险管理策略，统筹内部各层级、各部门共同做好风险防范。要求法务团队要深入业务前端，与财务部门一起内外合作共同防控风险。
（五）税务系统设置
目前巴西当地企业较多采用TOTVS系统，该系统与巴西税务系统配套成熟，里面详细设置了每一种来料的具体信息，所在州、NCM码、CFOP、O/CST等参数决定使用什么样的税率，因此企业在设置自己的税务系统时尽量与专业的税务机构合作，同时在日常维护的过程中根据税务政策变更动态调整和升级。
五、小结
国际化是中国“走出去”的一个核心战略，从市场体系建设、制造基地建设、研发体系建设到国际收购兼并，国际化之路正全面展开。中国企业在海外投资中遇到的国外税务风险是企业日常经营中无法回避的问题。如何未雨绸缪，强化企业自身的税务风险应对能力是每个企业在“走出去”进程中必须要攻克的难题。
主要参考文献：
[1]叶木凯.巴西、南非税制及启示[J].发展研究，2003，（12）：66-68.
[2]胡秋红，董继华，陈有成.巴西州际税收协调及其借鉴[J].稅务研究，2010，（08）：79-83.
[3]谷昱璇.《企业境外投资税务风险管理咨询业务指引》解读[J].注册税务师，2020，（10）：10-12.
[4]国家税务总局国际税务司国别投资税收指南课题组.中国居民赴巴西投资税收指南[M].北京：中国税务出版社，2019.
[5]《Revenue sharing：the case of Brazil`s ICMS》 Mussi，Carlos和Arroyo，JoséManuel和Jiménez，Juan Pablo，2012.
【关键词】ICMS税；ICMS税差；税务风险
【中图分类号】F812.42；F426
一、巴西税务体系介绍
巴西是联邦制共和国，全国共辖26个州及1个联邦区，实行联邦、州、市三级课税制度，税收立法和征收权主要集中在联邦，但划归各级政府管理的税种，各级政府独立行使管理权，且在宪法规定的权限范围内，各级政府之间互不干预。巴西税法复杂、繁多，除联邦税法外，巴西26个州和巴西利亚特区都有自己的税法，这些税法的立法原则、法律结构和计税操作方法等不尽相同。巴西的州税商品流通税（ICMS税）是最典型的代表。巴西的增值税始征于1967年，1989年税制改革扩大税基后更名为ICMS税，由各州对商品流通和特定服务征收商品流通税，州政府负责日常征收工作。在宪法固定的范围内，各州按照法规进行管理，根据各州之间的具体协议，州政府可以给予免税、核定扣除、税收优惠等。
二、ICMS税介绍
（一）征收范围
巴西征收范围：商品的流转；任何形式的通讯服务；由个人或企业进口的、用于消耗或固定资产目的的商品；进入目的州的石油（包括润滑油、液体燃油和电力能源）；其他应税行为。只要商品发生流通，就需征ICMS税，即使同一公司商品的转移也需要交纳ICMS税。
（二）税基
与我国增值税不同，巴西ICMS税是生产型增值税、价内税，课税对象主要为交易额，税基一般是产品销售收入加上一些销售费用（例如由买方承担的运费、保险费等）。在进口环节还需加上IPI（工业产品税），ICMS的税基=CIF（到岸价格）+II（关税）+PIS（社会一体化费）+COFINS（社会保险融资贡献费）+IPI+清关费用。
（三）ICMS税率
巴西各个州能够在巴西参议院确定的税率范围内设定内部ICMS税率。标准的工业产品的ICMS票面税率在17%～20%之间，其税率取决于产品对应的NCM码（类似中国海关HS码，企业每个物料都有对应的NCM码）；当产品从一个州销售或转移到另一个州时，还需支付ICMS税差（ICMSdif）=票面税率（产品在对方州税率）-跨州税。
生产加工企业的跨州税税率为4%、7%、12%，共计3档（2013年开始按照巴西议会颁布的决议对进口简单转售和其他情况，统一跨州税率4%，本文提到的是一般的生产企业ICMS税）。跨州税率取决于产品的O/CST和所在州的区域划分。O/CST是确认货物来源和征税的代码，O是original的缩写，CST是税收情况代码，O/CST由3位数字组成，第一位是货物来源码（详见表1），后两位是征稅码（详见表2）。
ICMS税差=票面税率（产品在对方州税率）-跨州税，而跨州税率取决于货物来源码和进口比例以及客户州所在区域。巴西北部、东北部、西部州以及ES州属于经济不发达的地区，跨州税率较低（详见表3）。这种增值税税率的设置一方面是政府鼓励本地化生产，另一方面源于巴西特有的政治体系，巴西各个州都对通过其管辖范围进口的交易或产品制定相关税率，通过税收转移方法分配富裕、贫穷州的财政收入。巴西政府的这种税率制定方式从某种程度上打破了增值税的中性特征，加大了征管成本，使得ICMS核算、征收变得异常复杂。
三、在巴企业税务风险管理工作存在的问题
在巴西复杂多变的税务环境下，企业投资运营无疑伴随着各项税务风险，以下是在巴企业日常经营中遇到的各类税收风险点。
（一）税收环境了解不充分
巴西税收具有税负高、征收复杂、立法多变、信息透明度低等特点。中资企业对巴西的法律法规、会计准则、税收政策了解、把握不够将面临一系列税务、法律风险。[1]
1.复杂的税收政策环境
据统计每家巴西企业都需要遵循3790项税收标准，巴西平均每天都有30条全新的或者更新的税收标准发布，也就是在计算税收时每个小时都要对照新的标准，中国企业不可避免地因陷入税收网式陷阱而导致许多税收问题。
2.复杂的法治环境
巴西是一个三权分立的联邦制国家，其国内法律体系分为联邦法律和州法律两个层级，联邦和各州、自治市分享整个国家的立法权，但在民事和商事领域，整个国家却拥有一套单一的实体和程序法。由于巴西司法程序繁琐复杂、相关操作不透明、普通诉讼周期冗长，诉讼效率低下等，企业不得不投入很多的时间和金钱。[2]
3.现代化的信息系统
巴西的税务监管信息化水平较高，在监督企业纳税方面发挥了重要的作用，这种严密的监管很容易发现税务问题，一旦监测到企业在日常经营过程中存在少交、漏交税款等异常行为，企业将会面临高额的罚款，可以说试错成本极高。
（二）税务风险意识不强
企业通常将核心资源及管理重点集中在内部经济利益的增加，税务风险的防范意识、风险管理重要性认识不充分，税务管理成本投入不足，导致企业蒙受巨额税负、声誉损失。
（三）税务政策理解、执行不到位
1.企业对当地税制和法律政策的研究不到位 巴西有很多的税收优惠政策，进口环节的Recof、出口产品采购免税政策（Drawback）等。众所周知巴西玛瑙斯免税区的免税政策覆盖的税种广、幅度大，但是玛瑙斯距离海港和主要消费市场较远，导致物流成本高，而且人才稀缺也导致人工成本昂贵，企业一旦选择在此选址建厂将会带来一系列其他问题。
巴西各种政策对于企业经营管理要求比较高，政策使用也有一定的限制和使用流程，必须按照规定履行纳税义务、按照流程使用税收优惠。一旦企业因为其他税务违规行为导致突发情况不能使用税收优惠政策，反而给企业增加税负。比如企业上了Recof系统以享受Recof政策，如果监管机构发现企业进出货物异常，企业又会面临罚款；有些优惠政策刚开始对企业比较适用，但是随着内外部环境的变化慢慢不适用了，由于税收政策本身具有消费引导性倾向，企业一旦尝到甜头就不肯放弃，为了继续享受政策反而打乱自己原来的生产经营节奏。[3]
企业卷入州政府纠纷。在巴西分税制下，各个州为了吸引外商投资、增加地区的竞争力，往往会在州税上给予一定的税收优惠政策，以ICMS为例，ICMS税实行进项与销项税额相抵的机制，如果享受税收优惠政策，很多时候买家所在的州政府不承认卖家所在州的优惠政策。因此州政府之间有时会因利益分配而产生纠纷。除此之外，巴西各个州政策不连续，信息不对称也会给企业造成潜在的税务风险，巴西政府频繁出台的税务政策、判例等，使得企业可能在税收优惠政策上竹篮打水一场空。
2.税务政策执行不到位
巴西州税只要跨州运输，但是对于特殊情况可以延期或不缴纳税金。以MG州为例，对于租赁车辆不需要开票缴纳ICMS税金；展示车90天以内、委托加工120天内返回均不需要缴纳ICMS税金，但是如果超过规定期限就需交税。企业刚开始到巴西不了解具体ICMS货物流转政策，逾期未缴纳ICMS税金，税务局会视为漏交税，企业面临罚款。
（四）信息系统风险
由于巴西税务体系复杂，所以ERP系统在巴西一般没有现成的税务模块，企业在巴西经营时，需要根据巴西的税务体系开发定制相应的税务模块，使税务系统尤其是开票系统能够正确开具发票，减少税务风险。如果税务系统设置不当可能直接导致巨大的税务风险。
（五）税务审查风险
巴西有着特别严密的税务监控系统，初设企业由于规模大、营业额高，且处于亏损状态，加之对所在国税法不熟悉，很容易成为审查目标。巴西运输货物必须携带发票上路，票随货走。巴西州际之间设有专门的关卡检查过往车辆是否携带相应的发票，一旦发现未携带或者携带发票与实物不符，企业就会面临罚款。
四、税务风险应对措施
公司在巴西的经营过程中，税案的烦恼一直如影随形，为了在“税法丛林”活下来，尤其外资企业真是如履薄冰、步步惊心，需倒逼企业不断探索生存法则。[4]
（一）高度重视税务风险，需不断加强对税收政策的研究
始终将税务政策研究和税务风险控制置于非常关键的位置。树立遵从意识，避免激进的税务策略、不踩黄线、杜绝打擦边球。
（二）主动防守，自查自补
定期对企业内部税务工作自查，及时和税务局沟通。面对税务检查提出的问题和要求及时反馈，从专业角度做好沟通与解释，从而减少花费不必要的税务成本。同时，加强税务文件档案管理可以帮助企业在面临税务检查时获得主动权。
（三）解读政策，灵活应对
企业如果遇到税务问题面临罚款，首先不要惊慌失措，在巴西企业与税务局打官司比较常见。只要企业对税务体系和风险有充分的认识和了解，企业如果判断税务局处罚不合理，可通过上诉方式捍卫自己的利益；巴西政府不定期会推出拖欠税金分期偿还政策和税收抵免等政策，因此如果败诉被罚款，还能发挥主观能动性通过合法途径降低税务成本。
（四）建立、健全企业内控体系
将税收风险控制纳入公司治理和内部控制，制定税务风险管理策略，统筹内部各层级、各部门共同做好风险防范。要求法务团队要深入业务前端，与财务部门一起内外合作共同防控风险。
（五）税务系统设置
目前巴西当地企业较多采用TOTVS系统，该系统与巴西税务系统配套成熟，里面详细设置了每一种来料的具体信息，所在州、NCM码、CFOP、O/CST等参数决定使用什么样的税率，因此企业在设置自己的税务系统时尽量与专业的税务机构合作，同时在日常维护的过程中根据税务政策变更动态调整和升级。
五、小结
国际化是中国“走出去”的一个核心战略，从市场体系建设、制造基地建设、研发体系建设到国际收购兼并，国际化之路正全面展开。中国企业在海外投资中遇到的国外税务风险是企业日常经营中无法回避的问题。如何未雨绸缪，强化企业自身的税务风险应对能力是每个企业在“走出去”进程中必须要攻克的难题。
主要参考文献：
[1]叶木凯.巴西、南非税制及启示[J].发展研究，2003，（12）：66-68.
[2]胡秋红，董继华，陈有成.巴西州际税收协调及其借鉴[J].稅务研究，2010，（08）：79-83.
[3]谷昱璇.《企业境外投资税务风险管理咨询业务指引》解读[J].注册税务师，2020，（10）：10-12.
[4]国家税务总局国际税务司国别投资税收指南课题组.中国居民赴巴西投资税收指南[M].北京：中国税务出版社，2019.
[5]《Revenue sharing：the case of Brazil`s ICMS》 Mussi，Carlos和Arroyo，JoséManuel和Jiménez，Juan Pablo，2012.