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【摘要】 为突破作业基础预算和传统预算的缺陷,将价值链和作业融合,提出基于价值链的作业基础预算。并以作业中心为划分依据,分别从人力资源管理作业中心预算、技术开发作业中心预算、生产作业中心预算、后勤作业中心预算、管理费用预算和价值增值预算等几个部分进行详细阐述。
【关键词】 基于价值链的作业基础预算;作业中心
作业基础预算从作业角度对传统预算进行了改进(潘飞、郭秀娟,2004),但其缺陷在于它将视角局限于企业内部,没有同时考虑企业内外部的价值链,提出基于价值链的作业基础预算概念,将价值链和作业同时融合进预算管理。基于价值链的作业基础预算是以价值链为载体、以作业为基础、以作业分析为手段,从时间、空间等多个视角,将价值链理念贯穿于企业的各项决策和活动,向外拓展到价值链联盟,向内深入到具体的作业,从而协调企业内部各单位之间以及企业与外部有关单位之间的行动,达到提高工作效率和效益的目的,在此基础上对企业所从事的各项活动及其预计成果进行的一种规划。
基于价值链的作业基础预算的总体目标为协调行动,提高效率和效益。对总体目标进行具体化,就是充分利用企业的内外部价值链和内外部资源,对事前管理的预测和决策进行量化的落实,使各作业的发生合理、高效,让企业的各项资源能充分发挥其作用和效率,提升企业的价值。功能是实现目标的前提,在其目标的促使下,它应发挥为实现其目标的各项功能,包括衔接企业会计管理的各项活动、在优化内部价值链的基础上处理好与外部价值链上各节点企业之间的关系、消除非增值作业而提高增值作业的效率、变革企业的业务流程和组织结构而使其更高效的运作、创建企业持续的竞争优势等等。按作业中心来划分,可以将基于价值链的作业基础预算的内容划分为人力资源管理作业中心预算、技术开发作业中心预算、生产作业中心预算、后勤作业中心预算、管理费用预算和价值增值预算等几个部分。
一、基于价值链的人力资源管理作业中心预算
人力资源管理包括各种涉及所有类型人员的招聘、雇佣、培训、开发和报酬等活动。尽管它涉及的活动比较多,涵盖的范围比较广,但是一般而言,企业的人力资源管理部门承担这样的一些活动:规划与招募、甄选与配置、培训、绩效管理和雇员的开发与激励。人力资源管理预算就应在开展这些活动所需资源的基础上再加上人力
资源部门人员工资与办公费来进行编制。
二、基于价值链的技术开发作业中心预算
技术开发由各种活动组成,这些活动可以被认为是为改善产品和工艺所做的各种努力,企业的每项价值活动都包含着技术成分,无论是技术诀窍、程序,还是在工艺设备中所体现的技术。由于技术开发是为了使企业内的其他价值活动更加有效率,是为其他作业中心的作业活动服务的,属于辅助活动,再加上技术开发是企业在考虑各种价值链影响下进行的企业内部的创新活动,属于基于价值链的作业基础预算的一部分。技术开发是企业价值链的最上游环节,与企业核心竞争力的维持和提升有着直接密切的关系,应由企业总部来直接领导和控制。企业对它的支持直接体现在资源的拨付上,总部又必须定期对其效率和效果进行考评,这种资源的拨付和效率效果的考核都需要运用预算的手段(波特,1997)。
资源的拨付体现在技术开发费用预算中,效率效果的考核表现在各种指标的衡量上。资源的拨付是在进行技术开发活动过程中对各种材料、动力、人工等的消耗,而这种消耗的资源拨付预算又是以对结果的考核预算为基础,在对结果进行考核预算时涉及到新产品研究、专利开发和产品改良的时间与数量等指标预算,采取的方法为:在市场上寻找同行业的优秀企业,进行标杆瞄准,尽量获取对方相应指标的信息,寻找自己和他们的差距。这就体现了横向价值链对技术开发的影响,再转向对企业内部资源的分配上,优化企业的价值链。
三、基于价值链的生产作业中心预算
(一)生产作业中心的再细化
生产是企业创造价值的主要环节,包含的内容相当的广泛和复杂,有必要将其再划分为较小的作业中心来进行预算的编制。企业的生产并不都是直接与其产品相关的,据此可以把生产分为基本生产和辅助生产,生产作业中心也就可以分为基本生产作业中心和辅助生产作业中心。这样划分以后,若将基本生产作业中心作为一个整体来编制预算,那它包括的作业和内容等就比较复杂,基本生产活动形成企业产品的主要成本,根据企业成本的类别将基本生产作业中心预算再细化为产品变动成本预算、作业变动成本预算与固定成本预算三类,这在后面将进行详述。为了简便起见将辅助生产作业中心作为一个整体来编制预算,这是因为辅助生产作业中心的各作业的发生很难直接具体归类于各产品。
需要明确的是辅助生产与上述的内部后勤的区别。辅助生产是指为基本生产车间、企业行政管理部门等单位服务而进行的产品生产和劳务供应,内部后勤是为了生产的顺利进行,与接收、存储和分配相关联的各种活动。虽然二者都是为基本生产活动服务的,它们的分工还是不同。内部后勤侧重于对现有的各项资源进行调配,为基本生产做好准备,辅助生产则侧重于生产一些辅助产品和提供一些服务,为基本生产提供条件。当把生产的辅助产品与提供的服务作为企业的资源时,辅助生产为内部后勤提供了调配的对象,在这点上也就可以说辅助生产是内部后勤的基础。
(二)基本生产作业中心的预算
1.各产品的基本生产作业中心预算。第一类是产品变动成本的预算。产品变动成本,如直接材料、直接人工与直接制造费用等可以明确地归属于各种产品,预算就可以直接根据各种产品的需求情况进行编制,这与传统的预算方法一样,在这里不再赘述。
第二类是作业变动成本的预算。间接制造费用是企业在生产过程中发生的各项与所有生产的产品相关的费用支出,不能具体到是在为哪种产品服务,它基本上都是为了处理一些事务或提供一些服务而发生,即为完成一定的作业而发生。按间接制造费用是否随作业量的变动而变动分为作业变动性制造费用和固定性制造费用,其中作业变动性制造费用预算按各种产品所消耗的作业量进行编制,固定性制造费用会在第三类中阐述到。
第三类是固定成本的预算。由于固定成本与作业量及产量均不相关,如上述的固定性制造费用,它的预算只能根据往年的数额等因素来确定,并按照各产品的产量来进行分配。
2.各产品的成本预算。产品的成本主要是在其生产过程中发生的,编制完各产品的生产作业中心预算就相当于编制完了产品成本预算的大部分,只要再将一些要素费用预算分配给各产品就可以对产品成本进行预算了。
(三)辅助生产作业中心的预算
辅助生产为基本生产服务,要么供应辅助产品,要么提供劳务,对辅助生产作业中心的预算及其分配就分成这两类进行。对于提供辅助产品的辅助生产作业中心,它的预算应根据基本生产对辅助产品的需求来展开,据此再预算辅助生产作业中心生产辅助产品所需要的材料、动力及其发生的人工费、折旧费、待摊费、办公费等等。这些费用支出分配于各产品采用这样的方法:如果辅助产品的消耗可以直接归因于某种产品,这不用分配,直接作为这种产品的成本;那些并非与某种产品直接相关的消耗,则按照传统的辅助生产费用分配方法,如直接分配法、交互分配法等。
对于提供劳务的辅助生产作业中心,由于是提供给基本生产以劳务,可以将其进行的各项活动与消耗的资源具体化到作业层面。像修理、运输等就是这样的辅助生产活动,预算编制根据生产产品对这些作业的需求量与作业消耗资源标准来进行。由于是站在作业层面来编制这类辅助生产作业中心的预算,分配也应从作业消耗的角度进行,即按照某种产品消耗这类作业量与基本生产所消耗的这类作业总量的比例来分配辅助生产作业中心为基本生产提供这类作业所消耗的所有支出费用。
四、基于价值链的后勤作业中心预算
无论是生产,还是销售和服务,都是以后勤活动为基础的。根据波特(1997)提出的价值活动类型及其所服务的对象,将后勤分为外部后勤和内部后勤并分别编制预算。由于后勤活动主要是为了企业生产经营活动的顺利开展提供便利和创造条件的,它的着力点主要就在企业内部,但在考虑外部后勤的作业及作业的合理性与全面性时要充分利用外部价值链对它的有利影响,避免不利影响。
五、基于价值链的管理费用预算
上述各预算的编制涵盖了销售费用和制造费用的预算,其他类别费用的预算就在管理费用预算中进行。传统的管理费用预算主要包括一些行政管理费用和内部服务费用,如差旅费、业务招待费、公司经费、工会与职工教育经费、办公设备折旧费、公用事业费、审计费等(王化成等,2004)。在价值链理念指导下的管理费用预算还需要考虑因加强与上下游企业关系而导致的费用支出,主要有:与重要上下游企业进行协商的谈判费用;搜集分析重要上下游企业资料的费用;整理维持并及时更新其档案信息的费用;定期对其表现进行评估的费用等。需要注意的是,管理费用的预算是按照它们发生的类别来编制的,没有采用作业基础是因为所发生的某项管理费用很难具体到某项作业或某些作业,某些管理费用根本就谈不上有作业活动的发生。
六、经营预算中的价值增值预算
价值增值是价值链理念下的进行会计管理的核心目标,企业的目标——价值最大化,说到底就是寻求最大的价值增值,正因为价值增值如此重要,编制价值增值预算才体现出了其价值所在。波特提出的企业9种价值链活动都能为企业创造价值,而这些价值活动的预算均属于经营预算的范畴,价值增值预算就贯穿于经营预算的各个板块。编制价值增值预算的基本思想是在经营预算中寻求价值增值的部分来进行归集如表所示,价值增值可以用货币化单位来度量,也可以用非货币化单位来度量。货币化的价值增值额等于价值产出合计额减去成本投入合计额。
为了衡量非货币化的价值增值,可以根据每项作业的效率和效益,分析其对企业竞争能力的贡献度(可以根据需要自行设定贡献度的标准单位),然后计算所有作业的贡献度之和,即得到非货币化的价值增值量。就可以用多维的计量属性更加精确地衡量企业的价值增值量。
需要注意的是,价值增值预算和作业基础的预计损益表之间是有区别的,价值增值体现的“增”是在上期各作业、流程等创造价值或原有各项资源的价值的基础上体现的增加,损益表则是以当期的各科目和各作业衡量指标的总额相加减得出。再者,价值增值可以大到企业总体的价值增值,小到各作业的价值增值,损益表仅局限于反映各科目和作业衡量指标的数额及其相对于上期的增减变动,即它的模式没有价值增值灵活,且某些作业活动会带来价值的增加却会致使企业利润的减少,反之亦然。
参考文献
[1]潘飞,郭秀娟.“作业预算研究”.《会计研究》.2004(11)
[2]王化成等.《全面预算管理》.中国人民大学出版社,2004
[3]波特.《竞争优势》.华夏出版社,1997
【关键词】 基于价值链的作业基础预算;作业中心
作业基础预算从作业角度对传统预算进行了改进(潘飞、郭秀娟,2004),但其缺陷在于它将视角局限于企业内部,没有同时考虑企业内外部的价值链,提出基于价值链的作业基础预算概念,将价值链和作业同时融合进预算管理。基于价值链的作业基础预算是以价值链为载体、以作业为基础、以作业分析为手段,从时间、空间等多个视角,将价值链理念贯穿于企业的各项决策和活动,向外拓展到价值链联盟,向内深入到具体的作业,从而协调企业内部各单位之间以及企业与外部有关单位之间的行动,达到提高工作效率和效益的目的,在此基础上对企业所从事的各项活动及其预计成果进行的一种规划。
基于价值链的作业基础预算的总体目标为协调行动,提高效率和效益。对总体目标进行具体化,就是充分利用企业的内外部价值链和内外部资源,对事前管理的预测和决策进行量化的落实,使各作业的发生合理、高效,让企业的各项资源能充分发挥其作用和效率,提升企业的价值。功能是实现目标的前提,在其目标的促使下,它应发挥为实现其目标的各项功能,包括衔接企业会计管理的各项活动、在优化内部价值链的基础上处理好与外部价值链上各节点企业之间的关系、消除非增值作业而提高增值作业的效率、变革企业的业务流程和组织结构而使其更高效的运作、创建企业持续的竞争优势等等。按作业中心来划分,可以将基于价值链的作业基础预算的内容划分为人力资源管理作业中心预算、技术开发作业中心预算、生产作业中心预算、后勤作业中心预算、管理费用预算和价值增值预算等几个部分。
一、基于价值链的人力资源管理作业中心预算
人力资源管理包括各种涉及所有类型人员的招聘、雇佣、培训、开发和报酬等活动。尽管它涉及的活动比较多,涵盖的范围比较广,但是一般而言,企业的人力资源管理部门承担这样的一些活动:规划与招募、甄选与配置、培训、绩效管理和雇员的开发与激励。人力资源管理预算就应在开展这些活动所需资源的基础上再加上人力
资源部门人员工资与办公费来进行编制。
二、基于价值链的技术开发作业中心预算
技术开发由各种活动组成,这些活动可以被认为是为改善产品和工艺所做的各种努力,企业的每项价值活动都包含着技术成分,无论是技术诀窍、程序,还是在工艺设备中所体现的技术。由于技术开发是为了使企业内的其他价值活动更加有效率,是为其他作业中心的作业活动服务的,属于辅助活动,再加上技术开发是企业在考虑各种价值链影响下进行的企业内部的创新活动,属于基于价值链的作业基础预算的一部分。技术开发是企业价值链的最上游环节,与企业核心竞争力的维持和提升有着直接密切的关系,应由企业总部来直接领导和控制。企业对它的支持直接体现在资源的拨付上,总部又必须定期对其效率和效果进行考评,这种资源的拨付和效率效果的考核都需要运用预算的手段(波特,1997)。
资源的拨付体现在技术开发费用预算中,效率效果的考核表现在各种指标的衡量上。资源的拨付是在进行技术开发活动过程中对各种材料、动力、人工等的消耗,而这种消耗的资源拨付预算又是以对结果的考核预算为基础,在对结果进行考核预算时涉及到新产品研究、专利开发和产品改良的时间与数量等指标预算,采取的方法为:在市场上寻找同行业的优秀企业,进行标杆瞄准,尽量获取对方相应指标的信息,寻找自己和他们的差距。这就体现了横向价值链对技术开发的影响,再转向对企业内部资源的分配上,优化企业的价值链。
三、基于价值链的生产作业中心预算
(一)生产作业中心的再细化
生产是企业创造价值的主要环节,包含的内容相当的广泛和复杂,有必要将其再划分为较小的作业中心来进行预算的编制。企业的生产并不都是直接与其产品相关的,据此可以把生产分为基本生产和辅助生产,生产作业中心也就可以分为基本生产作业中心和辅助生产作业中心。这样划分以后,若将基本生产作业中心作为一个整体来编制预算,那它包括的作业和内容等就比较复杂,基本生产活动形成企业产品的主要成本,根据企业成本的类别将基本生产作业中心预算再细化为产品变动成本预算、作业变动成本预算与固定成本预算三类,这在后面将进行详述。为了简便起见将辅助生产作业中心作为一个整体来编制预算,这是因为辅助生产作业中心的各作业的发生很难直接具体归类于各产品。
需要明确的是辅助生产与上述的内部后勤的区别。辅助生产是指为基本生产车间、企业行政管理部门等单位服务而进行的产品生产和劳务供应,内部后勤是为了生产的顺利进行,与接收、存储和分配相关联的各种活动。虽然二者都是为基本生产活动服务的,它们的分工还是不同。内部后勤侧重于对现有的各项资源进行调配,为基本生产做好准备,辅助生产则侧重于生产一些辅助产品和提供一些服务,为基本生产提供条件。当把生产的辅助产品与提供的服务作为企业的资源时,辅助生产为内部后勤提供了调配的对象,在这点上也就可以说辅助生产是内部后勤的基础。
(二)基本生产作业中心的预算
1.各产品的基本生产作业中心预算。第一类是产品变动成本的预算。产品变动成本,如直接材料、直接人工与直接制造费用等可以明确地归属于各种产品,预算就可以直接根据各种产品的需求情况进行编制,这与传统的预算方法一样,在这里不再赘述。
第二类是作业变动成本的预算。间接制造费用是企业在生产过程中发生的各项与所有生产的产品相关的费用支出,不能具体到是在为哪种产品服务,它基本上都是为了处理一些事务或提供一些服务而发生,即为完成一定的作业而发生。按间接制造费用是否随作业量的变动而变动分为作业变动性制造费用和固定性制造费用,其中作业变动性制造费用预算按各种产品所消耗的作业量进行编制,固定性制造费用会在第三类中阐述到。
第三类是固定成本的预算。由于固定成本与作业量及产量均不相关,如上述的固定性制造费用,它的预算只能根据往年的数额等因素来确定,并按照各产品的产量来进行分配。
2.各产品的成本预算。产品的成本主要是在其生产过程中发生的,编制完各产品的生产作业中心预算就相当于编制完了产品成本预算的大部分,只要再将一些要素费用预算分配给各产品就可以对产品成本进行预算了。
(三)辅助生产作业中心的预算
辅助生产为基本生产服务,要么供应辅助产品,要么提供劳务,对辅助生产作业中心的预算及其分配就分成这两类进行。对于提供辅助产品的辅助生产作业中心,它的预算应根据基本生产对辅助产品的需求来展开,据此再预算辅助生产作业中心生产辅助产品所需要的材料、动力及其发生的人工费、折旧费、待摊费、办公费等等。这些费用支出分配于各产品采用这样的方法:如果辅助产品的消耗可以直接归因于某种产品,这不用分配,直接作为这种产品的成本;那些并非与某种产品直接相关的消耗,则按照传统的辅助生产费用分配方法,如直接分配法、交互分配法等。
对于提供劳务的辅助生产作业中心,由于是提供给基本生产以劳务,可以将其进行的各项活动与消耗的资源具体化到作业层面。像修理、运输等就是这样的辅助生产活动,预算编制根据生产产品对这些作业的需求量与作业消耗资源标准来进行。由于是站在作业层面来编制这类辅助生产作业中心的预算,分配也应从作业消耗的角度进行,即按照某种产品消耗这类作业量与基本生产所消耗的这类作业总量的比例来分配辅助生产作业中心为基本生产提供这类作业所消耗的所有支出费用。
四、基于价值链的后勤作业中心预算
无论是生产,还是销售和服务,都是以后勤活动为基础的。根据波特(1997)提出的价值活动类型及其所服务的对象,将后勤分为外部后勤和内部后勤并分别编制预算。由于后勤活动主要是为了企业生产经营活动的顺利开展提供便利和创造条件的,它的着力点主要就在企业内部,但在考虑外部后勤的作业及作业的合理性与全面性时要充分利用外部价值链对它的有利影响,避免不利影响。
五、基于价值链的管理费用预算
上述各预算的编制涵盖了销售费用和制造费用的预算,其他类别费用的预算就在管理费用预算中进行。传统的管理费用预算主要包括一些行政管理费用和内部服务费用,如差旅费、业务招待费、公司经费、工会与职工教育经费、办公设备折旧费、公用事业费、审计费等(王化成等,2004)。在价值链理念指导下的管理费用预算还需要考虑因加强与上下游企业关系而导致的费用支出,主要有:与重要上下游企业进行协商的谈判费用;搜集分析重要上下游企业资料的费用;整理维持并及时更新其档案信息的费用;定期对其表现进行评估的费用等。需要注意的是,管理费用的预算是按照它们发生的类别来编制的,没有采用作业基础是因为所发生的某项管理费用很难具体到某项作业或某些作业,某些管理费用根本就谈不上有作业活动的发生。
六、经营预算中的价值增值预算
价值增值是价值链理念下的进行会计管理的核心目标,企业的目标——价值最大化,说到底就是寻求最大的价值增值,正因为价值增值如此重要,编制价值增值预算才体现出了其价值所在。波特提出的企业9种价值链活动都能为企业创造价值,而这些价值活动的预算均属于经营预算的范畴,价值增值预算就贯穿于经营预算的各个板块。编制价值增值预算的基本思想是在经营预算中寻求价值增值的部分来进行归集如表所示,价值增值可以用货币化单位来度量,也可以用非货币化单位来度量。货币化的价值增值额等于价值产出合计额减去成本投入合计额。
为了衡量非货币化的价值增值,可以根据每项作业的效率和效益,分析其对企业竞争能力的贡献度(可以根据需要自行设定贡献度的标准单位),然后计算所有作业的贡献度之和,即得到非货币化的价值增值量。就可以用多维的计量属性更加精确地衡量企业的价值增值量。
需要注意的是,价值增值预算和作业基础的预计损益表之间是有区别的,价值增值体现的“增”是在上期各作业、流程等创造价值或原有各项资源的价值的基础上体现的增加,损益表则是以当期的各科目和各作业衡量指标的总额相加减得出。再者,价值增值可以大到企业总体的价值增值,小到各作业的价值增值,损益表仅局限于反映各科目和作业衡量指标的数额及其相对于上期的增减变动,即它的模式没有价值增值灵活,且某些作业活动会带来价值的增加却会致使企业利润的减少,反之亦然。
参考文献
[1]潘飞,郭秀娟.“作业预算研究”.《会计研究》.2004(11)
[2]王化成等.《全面预算管理》.中国人民大学出版社,2004
[3]波特.《竞争优势》.华夏出版社,1997