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摘要：西方经济学中亚当·斯密将市场比作一只“看不见的手”，而内部控制环境即在内部控制中扮演着这样一个角色。内部控制受董事会、管理层及其他员工的影响，它最终是通过人的行为而完成，在整个过程中员工的风险意识、责任意识和行为方式对控制的效率和效果有着直接影响。 关键词：控制环境；博弈论；控制弹性
COSO(The Committee of Sponsoring Organization of theTreadway Commission)隶属于美国国会的反对虚假财务报告委员会(NCFR)主持的发起组织委员会，是一个通过商业道德、有效的内部控制和公司治理结构以致力于改善财务报告的美国民间组织。COSO报告指出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五个相互联系的要素。将内部控制环境放在首位可见其重要性。而其重中之重又在于“人”在控制环境中起到的作用。“人”是企业赖以生存的基础，由“人”组成的控制环境犹如土壤，“制度”好似它的肥沃程度和土壤特性，他们决定了建立在其上的企业内部控制的其他要素。如果环境与其他要素不能相互匹配。那么轻则达不到预期的效率和效果，重则使企业毁于一旦。
一、国内外企业内部控制环境现状
1 国外的内部控制环境现状。国际上，随着前几年安然、施乐、世通等大公司财务造假案的相继揭露，说明美国等大公司的内部控制环境也存在严重隐患，引起了会计职业界、政府和全世界公众的注意，也促使政府机构加大了对企业内部控制建设的推动和监管力度，如美国颁布了《萨班斯一奥克斯莱法案(Sarbanes-Oxley Act)》，该法案要求上市公司管理层要在年报中对公司内部控制制度及其实施的有效性做出报告，在此基础上，审计师需对公司内部控制进行评价。在欧洲也陆续发生了一些令人震惊的财务造假案，如在意大利2003年发生的欧洲有史以来最大的会计丑闻——帕玛拉特(Parmalat)事件，都在一定程度上暴露出了内部控制环境问题在世界范围的存在。再深究下去根本原因就是“人”与“制度”的控制问题。
2 国内的内部控制环境现状。内部控制环境塑造企业的控制文化，影响企业员工的控制意识。然而。我国企业普遍缺乏良好的内部控制环境。使内部控制失去了其应有的基础。我国企业的内部控制环境在实践方面，无论是从内部控制意识到内部控制制度的制订、具体操作，存在相当多的问题，尤其是国有企业。如在内部控制意识方面。把内部控制视同内部会计控制、内部成本控制或是资产安全性控制的有之，视同内部审计的也有之。还有视同保证会计信息真实性的控制，或认为内部控制就是一堆手册、文件和制度，甚至根本缺乏内部控制意识。导致制订出的内部控制制度缺乏生命力，形式主义盛行，从而引发会计信息失真严重，做假账已成为全国性普遍问题。近年来，我国经济犯罪案件也在不断上升。如携巨额公款外逃、利用公款炒股、挪用公款豪赌、贪污受贿、到国外办理投资移民等等，企业资产的安全性令人担忧。这些案件的发生或多或少与单位内部控制环境有关。目前，尽管企事业单位都制订有一定程度、一定范围的内部控制制度，但许多只是“印在纸上，挂在墙上”，执行不够、有章不循、违章不究的现象普遍。我国近年来河南“亚细亚商场”倒闭、“巨人”崩溃、广东国际信托投资公司破产、“南方证券行政接管”等轰动一时事件的发生，其中一个重要的共同原因就是内部控制环境方面存在严重问题。同样，我们也不可否认“人”与“制度”在内部控制环境中所起到的无法估量的作用。
二、博弈论在内部控制环境中的运用
1 内部控制主客体之间——人与人之间的互动控制是一种博弈过程。现行的内部控制环境研究，大多是从单一控制主体角度出发，而把控制客体看成一个静止的物，没有反作用能力。实质上控制客体是一个有血有肉、有感情的人，他会针对控制主体所做的决策，根据自己的偏好，做出最满意的行为选择。这种选择由于信息不对称和内部控制制度的不完善而不可避免地存在。内部控制环境分析是一个发生在控制主体与客体之间的博弈过程，而现在的内部控制环境在博弈方面的分析相当少。
企业中的个体有各自的利益，每个个体都将寻求自身利益最大化，由于资源的稀缺性，个体之间必然存在利益冲突。但企业同时又需要高度的协作，以降低企业的交易成本，提高企业自身的竞争力，实现企业生存和发展目标。内部控制环境对一个企业的正常运转起到关键作用。但是，我们进行内部控制的同时，很少考虑到控制对象的反应。其实，由于控制对象从根本上来说是“人”，人的能动反应对于内部控制成效影响甚大，所以内部控制不能一厢情愿地从单方面出发，忽略客体的反应，而这种主客体之间——人与人之间的互动控制就是一种博弈过程。
2 内部控制制度是一种博弈规则。正所谓“上有政策，下有对策”，通常认为。制度就是一个多方长期博弈的结果。从经济学意义上讲，制度是指“社会的博弈形式，或更严格的说，是人类设计的制约人们相互行为的约束条件……用经济学的术语说，制度定义和限制了个人的决策集合”(诺斯，1990)。这些约束条件可以是非正式的，如社会规范、惯例、道德标准等；也可以是有意识设计或规定的正式约束，如政治规则、经济规则、合同等。总之，制度应被视为博弈规则，或者说制度是指要求成员共同遵守的规章或准则。
内部控制制度也不例外，它是指为实现组织目标，通过规章、准则等形式规范与限制组织中各级管理者与员工的行为，以保证管理活动不违背或有利于组织战略目标的实现。所以，内部控制制度同样也是内部控制环境中的一种博弈规则。但是。内部控制制度的实施总是存在问题，没有任何一套内部控制制度可以被完全实施。总存在一个不完全的程度。
3 博弈论对企业内部控制环境运用的影响。典型的内部控制环境中，人与人的相互制约与协调的过程很多时候是一个囚徒困境博弈过程。囚徒困境说的是虽然两个囚徒都知道合作对双方都有好处，而个人理性决策的最终结果却是选择不合作。这个案例反映了经济学中一个重要观点，即个人理性与集体理性的冲突。按阿尔钦和德姆塞茨的观点。企业可视为一个生产团队，企业的生产是个团队分工合作的过程，为了追求团队生产的净产出大于团队成员个人净产出之和，要求团队成员相互合作，每个成员都明白这一点。但是从个人理性来说，每个人都希望别人不偷懒，而自己却可以偷懒，偷懒即不合作总是自己的占优策略，如果是一次博弈最后导致所有成员的利益受损，从而形成了生产经营博弈过程中的囚徒困境。
内部控制环境中博弈的一个重要原因在于内部控制制度是不完善的或者说是有缺口的，这种制度缺口为博弈提供了选择空间。企业内部控制追求的是提高团体的合作程度，合作程度越高，企业内部监督和控制成本越小。但由于个人理性的存在，合作不会自动进行。内部控制制度为个人 理性与集体理性的协调提供了一套框架，由内部控制制度所定义的博弈规则，协调企业中的个人理性与集体理性的冲突与矛盾，引导成员的决策策略与企业目标趋于一致。企业内部控制的根本目标是为了实现企业的目标，如果能够促使员工实现更大程度上的合作，实现他控向自控的转变，那么。无疑企业的监督和控制成本会大大减少，对于提高企业的效率和效果、实现企业目标起着相当大的促进作用。自控的实现，有赖于内部控制制度和非正式的内部控制制度的作用发挥。
三、控制环境中人与制度之间的控制弹性分析
1 控制环境中人与制度的关系。通俗而言，内部控制的环境因素主要是人的因素。“人”才是内部控制中的根本和核心因素，人的素质、品行与能力是决定控制制度作用发挥的根本因素。而“制度”的控制目标在于按规章制度做事，做不违背企业目标的正确的事，其作用在于使管理者及员工明确哪些事该做，哪些事不能做。“人”与“制度”相互影响，不同的制度环境会影响相关人员的行为并决定其作用的发挥。在内部控制环境中，影响人及其行为与作用发挥的制度因素主要有：特定政策对专业胜任能力的要求和对相关责任的描述：人力资源政策中对人员雇佣、培训、提升、惩罚及奖励方面的规定；以及企业是否建立和执行完善的监督制度等。
随着内部控制理论的发展，内部控制的思路由“制度控制”转变为“人”与“制度”的相互制约与协调。现代内部控制理论认为，内部控制过程是一个不断发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程，又是一个“人”与“制度”不断协调发展的动态过程。企业的经营活动日趋复杂，企业的内部控制愈显重要，“人”与“制度”的互动关系也应更加受到重视。
2 控制环境中对于“人”的控制弹性分析。所谓控制弹性，就是对企业所设置的各种岗位及相应人员，做出全面分析，以确定可替代与不可替代的岗位，对不可替代的岗位，还要分析其不可替代的程度。一般而言，控制弹性就是给予工作岗位一定的行使权利的自主权，这些岗位只能是知识技能不可替代的岗位。对于可替代的岗位，应建立严格详细的流程和标准，供组织成员遵照执行，他们只能而且必须“照章办事”，不能有任何自主权。
假如，一个岗位具有100％的不可替代性，若这位员工离开，这个岗位就不可能找到继任者，那么若这个岗位对于公司创造价值是必需的，则这个岗位上的工作人员就会享有100％的行使权利履行职责的自主权。当然，必须看到，在这一点上，不可能存在一种对公司所有岗位可替代性判断的固定模式。因此，不同企业对各岗位人员知识技能重要性及可替代性的评估标准不可能一致，一个企业不可替代的岗位在另一个企业可能是可替代的。所以，各个企业只能根据自身的条件、发展战略和人力资源状况来确定各类岗位是否具有不可替代性及不可替代的程度。
但是，可替代岗位不能给予控制弹性的结论，并不是绝对的。许多企业经验表明，给企业所有岗位一定的自主权绝对是有必要的。对于一个非常稳定的企业。这一点似乎非常难以理解。但对于一个在发展中充满着诸多不确定性的企业而言，这样做非常必要。任何岗位对上岗者都有知识技能的要求，这些知识技能的所有权掌握在员工手里。员工上班时，能否让自己的知识技能充分发挥作用，这不取决公司的内部控制，简单的激励措施也不会达到这种效果，这种决策权完全在员工自己。赋予每位员工一定的行使权利的自主权，即给予了每位员工行使权利的选择权。当公司发展出现这样那样的问题时，这些选择权的价值便体现出来了。它能将机遇变为现实，同时，即便是处在有充分替代性岗位的员工也需要控制人员流动性，以便保证企业的稳定性和避免增加人员流动带来的成本负担。因此，内部控制授权后，一定要注意给予全体员工行使权利的充分自主权。充分的程度可以与岗位知识技能的可替代性相关，但对于有充分替代性的岗位而言，给予一定的自主权自然是必需的。
3 控制环境中对于“制度”的控制弹性分析。控制制度具有明确的方向、责任和权利义务的具体规定。这样会保证组织管理控制思想的落实，从而防止出现工作上的责任不清、推诿和权利不清的问题。通过制度来规范管理者及员工的行为，使他们充分了解组织的要求，便于操作，从而有利于制度的贯彻执行。俗话说：“制度是死的，人是活的”。也不尽然，人存在一个控制弹性的问题，制度无论在制定还是在执行上，也同样存在控制弹性的问题。
制度过于柔性会使管理者与员工感到控制要求太抽象，甚至制度有等于无，形同虚设，结果事倍功半或难以达到预期效果，甚至与企业预定的战略目标背道而驰。制度过于刚性有时又会使组织难以具有灵活性，制度化的程度太高可能会造成人们丧失其主观能动性。因为认知性制度会不动声色地决定人们的行为，大家都觉得按这些制度做事是天经地义的、无可厚非的，人们从未想到过要做别的选择。于是，制度控制在某些程度上可能限制了人们思维的空间，限制了人们的创造性和预见性。所以，制度的制定与执行应该与企业的内部和外部环境相适应，具有一定的弹性。只有这样。才能保证制度对组织发挥有效的作用。
四、完善并优化控制环境的对策思考
1 优化“以人为本”的内部控制环境。内部控制环境与企业的管理效果与效率有着极其密切的关系。完善并优化内部控制环境有着现实的意义。对内部控制环境的完善与优化是一个长期的系统工程，在整个管理体系和具体活动中，人的因素是第一位的，内部控制环境中与人的因素相关性最强的有三个方面，即管理当局的观念更新、“以人为本”的企业文化建设、人力资源管理机制的改善。所以，首先从这三方面人手，达到以点带面的效果，从而全面推进内部控制环境完善与优化的目的。
(1)强化管理当局的控制观念是第一环节。最高管理当局的观念，是一个企业取向的起点，其观念能否与进俱进，是企业管理观念能否适应企业发展的决定性因素。从人的数量来看，管理当局的观念是少数人意志的表现。与企业多数人的意志相互制约、相互促进。所以，更新管理当局的观念，强化控制意识，既是少数人控制意识的进步，又是对大多数人控制意识的促进，最终达到强化企业整体控制意识的目的。
(2)加强“以人为本”的企业文化建设。企业文化以一种无形的力量影响着企业的内部控制，但企业文化作为“亚文化”的范畴，作为内部控制环境之一的企业文化建设，应充分考虑企业自身状况，不可千篇一律。
根据目前实际情况，可以从以下几个方面考虑：一是重视道德规范建设。当企业中的每一个员工都目标明确、思想积极向上时，内部控制会更有效。二是体现以人为本的思想。在内部控制中强调沟通与交流，可以减少各控制主体与受控制对象之间的摩擦，并能跟有力地激励员工的积极性。三是力争达到“无为而治”。在企业文化建设中。强调每一个成员都进行自我控制和实行自我管理，自发地按照规范和目标行事。
(3)强调“人”的作用，改善人力资源管理机制。提高企业员工的品行与素质。企业应建立“以人为本”的管理思想，注重提高人的综合素质、道德水准和法律意识，创造良好的氛围激发员工的积极性、主动性和创造性。首先，在选择经营管理者时，必须充分考虑他们受教育的程度，以及由此决定的管理当局的经营思想、管理风格、品行、操守及价值观等。同时，建立一个“约束 激励”的控制方式，形成一个比较成熟的经理人才市场，以避免具有激励性的经理岗位由不称职的经理担任，而较好的经理由于缺乏激励而发挥不出自己的才干。其次，应重视对其他员工素质的培养，各种培训、后续教育及企业文化的熏陶都应加强。培养和激励员工的自我控制意识，自觉执行内部控制制度。最后，通过各种科学的人力资源管理手段吸引人才、发展人才。为内部控制培育良好的环境基础。
2 完善既理性又有弹性的内部控制制度。大多数企业都有自己的内部控制制度，关键的问题是，制度制定得往往不规范，随意性比较大。中国企业重人治而轻法治的现象非常普遍，在人情维系的企业管理中，盛行的是对个人的忠诚而非对组织目标的忠诚。这种忠诚有利于维系和谐的人际关系，却也因为缺乏理性和客观公正的控制制度，使企业的各项制度流于形式。还有的企业为了通过各种认证，制定繁多的规章制度，但在实际工作中却把这些制度束之高阁。因此，控制制度的制定与实施应考虑以下几点：
(1)符合国家法律法规和财经纪律，要保证制度的严肃性、合理性、科学性和完性。
(2)要从全局出发，制度要以提高企业的运行效率、降低成本为前提。符合所在企业的实际情况，管理控制目标明确，与相关职能部门能充分沟通。制度应具有可操作性和衔接性。
(3)制度制定的程序做到程序清晰，授权明确，以严格的控制制度去规范企业管理者和员工的行为，保证企业向预定的方向发展。同时还应考虑适时性，应具有一定的弹性，并尽可能保持相对的稳定性。
(4)企业还需要考虑公司的文化背景，充分考虑广大员工接受制度的意愿，因为广大员工在控制制度的成败得失方面也同样扮演着十分关键的角色。
COSO(The Committee of Sponsoring Organization of theTreadway Commission)隶属于美国国会的反对虚假财务报告委员会(NCFR)主持的发起组织委员会，是一个通过商业道德、有效的内部控制和公司治理结构以致力于改善财务报告的美国民间组织。COSO报告指出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五个相互联系的要素。将内部控制环境放在首位可见其重要性。而其重中之重又在于“人”在控制环境中起到的作用。“人”是企业赖以生存的基础，由“人”组成的控制环境犹如土壤，“制度”好似它的肥沃程度和土壤特性，他们决定了建立在其上的企业内部控制的其他要素。如果环境与其他要素不能相互匹配。那么轻则达不到预期的效率和效果，重则使企业毁于一旦。
一、国内外企业内部控制环境现状
1 国外的内部控制环境现状。国际上，随着前几年安然、施乐、世通等大公司财务造假案的相继揭露，说明美国等大公司的内部控制环境也存在严重隐患，引起了会计职业界、政府和全世界公众的注意，也促使政府机构加大了对企业内部控制建设的推动和监管力度，如美国颁布了《萨班斯一奥克斯莱法案(Sarbanes-Oxley Act)》，该法案要求上市公司管理层要在年报中对公司内部控制制度及其实施的有效性做出报告，在此基础上，审计师需对公司内部控制进行评价。在欧洲也陆续发生了一些令人震惊的财务造假案，如在意大利2003年发生的欧洲有史以来最大的会计丑闻——帕玛拉特(Parmalat)事件，都在一定程度上暴露出了内部控制环境问题在世界范围的存在。再深究下去根本原因就是“人”与“制度”的控制问题。
2 国内的内部控制环境现状。内部控制环境塑造企业的控制文化，影响企业员工的控制意识。然而。我国企业普遍缺乏良好的内部控制环境。使内部控制失去了其应有的基础。我国企业的内部控制环境在实践方面，无论是从内部控制意识到内部控制制度的制订、具体操作，存在相当多的问题，尤其是国有企业。如在内部控制意识方面。把内部控制视同内部会计控制、内部成本控制或是资产安全性控制的有之，视同内部审计的也有之。还有视同保证会计信息真实性的控制，或认为内部控制就是一堆手册、文件和制度，甚至根本缺乏内部控制意识。导致制订出的内部控制制度缺乏生命力，形式主义盛行，从而引发会计信息失真严重，做假账已成为全国性普遍问题。近年来，我国经济犯罪案件也在不断上升。如携巨额公款外逃、利用公款炒股、挪用公款豪赌、贪污受贿、到国外办理投资移民等等，企业资产的安全性令人担忧。这些案件的发生或多或少与单位内部控制环境有关。目前，尽管企事业单位都制订有一定程度、一定范围的内部控制制度，但许多只是“印在纸上，挂在墙上”，执行不够、有章不循、违章不究的现象普遍。我国近年来河南“亚细亚商场”倒闭、“巨人”崩溃、广东国际信托投资公司破产、“南方证券行政接管”等轰动一时事件的发生，其中一个重要的共同原因就是内部控制环境方面存在严重问题。同样，我们也不可否认“人”与“制度”在内部控制环境中所起到的无法估量的作用。
二、博弈论在内部控制环境中的运用
1 内部控制主客体之间——人与人之间的互动控制是一种博弈过程。现行的内部控制环境研究，大多是从单一控制主体角度出发，而把控制客体看成一个静止的物，没有反作用能力。实质上控制客体是一个有血有肉、有感情的人，他会针对控制主体所做的决策，根据自己的偏好，做出最满意的行为选择。这种选择由于信息不对称和内部控制制度的不完善而不可避免地存在。内部控制环境分析是一个发生在控制主体与客体之间的博弈过程，而现在的内部控制环境在博弈方面的分析相当少。
企业中的个体有各自的利益，每个个体都将寻求自身利益最大化，由于资源的稀缺性，个体之间必然存在利益冲突。但企业同时又需要高度的协作，以降低企业的交易成本，提高企业自身的竞争力，实现企业生存和发展目标。内部控制环境对一个企业的正常运转起到关键作用。但是，我们进行内部控制的同时，很少考虑到控制对象的反应。其实，由于控制对象从根本上来说是“人”，人的能动反应对于内部控制成效影响甚大，所以内部控制不能一厢情愿地从单方面出发，忽略客体的反应，而这种主客体之间——人与人之间的互动控制就是一种博弈过程。
2 内部控制制度是一种博弈规则。正所谓“上有政策，下有对策”，通常认为。制度就是一个多方长期博弈的结果。从经济学意义上讲，制度是指“社会的博弈形式，或更严格的说，是人类设计的制约人们相互行为的约束条件……用经济学的术语说，制度定义和限制了个人的决策集合”(诺斯，1990)。这些约束条件可以是非正式的，如社会规范、惯例、道德标准等；也可以是有意识设计或规定的正式约束，如政治规则、经济规则、合同等。总之，制度应被视为博弈规则，或者说制度是指要求成员共同遵守的规章或准则。
内部控制制度也不例外，它是指为实现组织目标，通过规章、准则等形式规范与限制组织中各级管理者与员工的行为，以保证管理活动不违背或有利于组织战略目标的实现。所以，内部控制制度同样也是内部控制环境中的一种博弈规则。但是。内部控制制度的实施总是存在问题，没有任何一套内部控制制度可以被完全实施。总存在一个不完全的程度。
3 博弈论对企业内部控制环境运用的影响。典型的内部控制环境中，人与人的相互制约与协调的过程很多时候是一个囚徒困境博弈过程。囚徒困境说的是虽然两个囚徒都知道合作对双方都有好处，而个人理性决策的最终结果却是选择不合作。这个案例反映了经济学中一个重要观点，即个人理性与集体理性的冲突。按阿尔钦和德姆塞茨的观点。企业可视为一个生产团队，企业的生产是个团队分工合作的过程，为了追求团队生产的净产出大于团队成员个人净产出之和，要求团队成员相互合作，每个成员都明白这一点。但是从个人理性来说，每个人都希望别人不偷懒，而自己却可以偷懒，偷懒即不合作总是自己的占优策略，如果是一次博弈最后导致所有成员的利益受损，从而形成了生产经营博弈过程中的囚徒困境。
内部控制环境中博弈的一个重要原因在于内部控制制度是不完善的或者说是有缺口的，这种制度缺口为博弈提供了选择空间。企业内部控制追求的是提高团体的合作程度，合作程度越高，企业内部监督和控制成本越小。但由于个人理性的存在，合作不会自动进行。内部控制制度为个人 理性与集体理性的协调提供了一套框架，由内部控制制度所定义的博弈规则，协调企业中的个人理性与集体理性的冲突与矛盾，引导成员的决策策略与企业目标趋于一致。企业内部控制的根本目标是为了实现企业的目标，如果能够促使员工实现更大程度上的合作，实现他控向自控的转变，那么。无疑企业的监督和控制成本会大大减少，对于提高企业的效率和效果、实现企业目标起着相当大的促进作用。自控的实现，有赖于内部控制制度和非正式的内部控制制度的作用发挥。
三、控制环境中人与制度之间的控制弹性分析
1 控制环境中人与制度的关系。通俗而言，内部控制的环境因素主要是人的因素。“人”才是内部控制中的根本和核心因素，人的素质、品行与能力是决定控制制度作用发挥的根本因素。而“制度”的控制目标在于按规章制度做事，做不违背企业目标的正确的事，其作用在于使管理者及员工明确哪些事该做，哪些事不能做。“人”与“制度”相互影响，不同的制度环境会影响相关人员的行为并决定其作用的发挥。在内部控制环境中，影响人及其行为与作用发挥的制度因素主要有：特定政策对专业胜任能力的要求和对相关责任的描述：人力资源政策中对人员雇佣、培训、提升、惩罚及奖励方面的规定；以及企业是否建立和执行完善的监督制度等。
随着内部控制理论的发展，内部控制的思路由“制度控制”转变为“人”与“制度”的相互制约与协调。现代内部控制理论认为，内部控制过程是一个不断发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程，又是一个“人”与“制度”不断协调发展的动态过程。企业的经营活动日趋复杂，企业的内部控制愈显重要，“人”与“制度”的互动关系也应更加受到重视。
2 控制环境中对于“人”的控制弹性分析。所谓控制弹性，就是对企业所设置的各种岗位及相应人员，做出全面分析，以确定可替代与不可替代的岗位，对不可替代的岗位，还要分析其不可替代的程度。一般而言，控制弹性就是给予工作岗位一定的行使权利的自主权，这些岗位只能是知识技能不可替代的岗位。对于可替代的岗位，应建立严格详细的流程和标准，供组织成员遵照执行，他们只能而且必须“照章办事”，不能有任何自主权。
假如，一个岗位具有100％的不可替代性，若这位员工离开，这个岗位就不可能找到继任者，那么若这个岗位对于公司创造价值是必需的，则这个岗位上的工作人员就会享有100％的行使权利履行职责的自主权。当然，必须看到，在这一点上，不可能存在一种对公司所有岗位可替代性判断的固定模式。因此，不同企业对各岗位人员知识技能重要性及可替代性的评估标准不可能一致，一个企业不可替代的岗位在另一个企业可能是可替代的。所以，各个企业只能根据自身的条件、发展战略和人力资源状况来确定各类岗位是否具有不可替代性及不可替代的程度。
但是，可替代岗位不能给予控制弹性的结论，并不是绝对的。许多企业经验表明，给企业所有岗位一定的自主权绝对是有必要的。对于一个非常稳定的企业。这一点似乎非常难以理解。但对于一个在发展中充满着诸多不确定性的企业而言，这样做非常必要。任何岗位对上岗者都有知识技能的要求，这些知识技能的所有权掌握在员工手里。员工上班时，能否让自己的知识技能充分发挥作用，这不取决公司的内部控制，简单的激励措施也不会达到这种效果，这种决策权完全在员工自己。赋予每位员工一定的行使权利的自主权，即给予了每位员工行使权利的选择权。当公司发展出现这样那样的问题时，这些选择权的价值便体现出来了。它能将机遇变为现实，同时，即便是处在有充分替代性岗位的员工也需要控制人员流动性，以便保证企业的稳定性和避免增加人员流动带来的成本负担。因此，内部控制授权后，一定要注意给予全体员工行使权利的充分自主权。充分的程度可以与岗位知识技能的可替代性相关，但对于有充分替代性的岗位而言，给予一定的自主权自然是必需的。
3 控制环境中对于“制度”的控制弹性分析。控制制度具有明确的方向、责任和权利义务的具体规定。这样会保证组织管理控制思想的落实，从而防止出现工作上的责任不清、推诿和权利不清的问题。通过制度来规范管理者及员工的行为，使他们充分了解组织的要求，便于操作，从而有利于制度的贯彻执行。俗话说：“制度是死的，人是活的”。也不尽然，人存在一个控制弹性的问题，制度无论在制定还是在执行上，也同样存在控制弹性的问题。
制度过于柔性会使管理者与员工感到控制要求太抽象，甚至制度有等于无，形同虚设，结果事倍功半或难以达到预期效果，甚至与企业预定的战略目标背道而驰。制度过于刚性有时又会使组织难以具有灵活性，制度化的程度太高可能会造成人们丧失其主观能动性。因为认知性制度会不动声色地决定人们的行为，大家都觉得按这些制度做事是天经地义的、无可厚非的，人们从未想到过要做别的选择。于是，制度控制在某些程度上可能限制了人们思维的空间，限制了人们的创造性和预见性。所以，制度的制定与执行应该与企业的内部和外部环境相适应，具有一定的弹性。只有这样。才能保证制度对组织发挥有效的作用。
四、完善并优化控制环境的对策思考
1 优化“以人为本”的内部控制环境。内部控制环境与企业的管理效果与效率有着极其密切的关系。完善并优化内部控制环境有着现实的意义。对内部控制环境的完善与优化是一个长期的系统工程，在整个管理体系和具体活动中，人的因素是第一位的，内部控制环境中与人的因素相关性最强的有三个方面，即管理当局的观念更新、“以人为本”的企业文化建设、人力资源管理机制的改善。所以，首先从这三方面人手，达到以点带面的效果，从而全面推进内部控制环境完善与优化的目的。
(1)强化管理当局的控制观念是第一环节。最高管理当局的观念，是一个企业取向的起点，其观念能否与进俱进，是企业管理观念能否适应企业发展的决定性因素。从人的数量来看，管理当局的观念是少数人意志的表现。与企业多数人的意志相互制约、相互促进。所以，更新管理当局的观念，强化控制意识，既是少数人控制意识的进步，又是对大多数人控制意识的促进，最终达到强化企业整体控制意识的目的。
(2)加强“以人为本”的企业文化建设。企业文化以一种无形的力量影响着企业的内部控制，但企业文化作为“亚文化”的范畴，作为内部控制环境之一的企业文化建设，应充分考虑企业自身状况，不可千篇一律。
根据目前实际情况，可以从以下几个方面考虑：一是重视道德规范建设。当企业中的每一个员工都目标明确、思想积极向上时，内部控制会更有效。二是体现以人为本的思想。在内部控制中强调沟通与交流，可以减少各控制主体与受控制对象之间的摩擦，并能跟有力地激励员工的积极性。三是力争达到“无为而治”。在企业文化建设中。强调每一个成员都进行自我控制和实行自我管理，自发地按照规范和目标行事。
(3)强调“人”的作用，改善人力资源管理机制。提高企业员工的品行与素质。企业应建立“以人为本”的管理思想，注重提高人的综合素质、道德水准和法律意识，创造良好的氛围激发员工的积极性、主动性和创造性。首先，在选择经营管理者时，必须充分考虑他们受教育的程度，以及由此决定的管理当局的经营思想、管理风格、品行、操守及价值观等。同时，建立一个“约束 激励”的控制方式，形成一个比较成熟的经理人才市场，以避免具有激励性的经理岗位由不称职的经理担任，而较好的经理由于缺乏激励而发挥不出自己的才干。其次，应重视对其他员工素质的培养，各种培训、后续教育及企业文化的熏陶都应加强。培养和激励员工的自我控制意识，自觉执行内部控制制度。最后，通过各种科学的人力资源管理手段吸引人才、发展人才。为内部控制培育良好的环境基础。
2 完善既理性又有弹性的内部控制制度。大多数企业都有自己的内部控制制度，关键的问题是，制度制定得往往不规范，随意性比较大。中国企业重人治而轻法治的现象非常普遍，在人情维系的企业管理中，盛行的是对个人的忠诚而非对组织目标的忠诚。这种忠诚有利于维系和谐的人际关系，却也因为缺乏理性和客观公正的控制制度，使企业的各项制度流于形式。还有的企业为了通过各种认证，制定繁多的规章制度，但在实际工作中却把这些制度束之高阁。因此，控制制度的制定与实施应考虑以下几点：
(1)符合国家法律法规和财经纪律，要保证制度的严肃性、合理性、科学性和完性。
(2)要从全局出发，制度要以提高企业的运行效率、降低成本为前提。符合所在企业的实际情况，管理控制目标明确，与相关职能部门能充分沟通。制度应具有可操作性和衔接性。
(3)制度制定的程序做到程序清晰，授权明确，以严格的控制制度去规范企业管理者和员工的行为，保证企业向预定的方向发展。同时还应考虑适时性，应具有一定的弹性，并尽可能保持相对的稳定性。
(4)企业还需要考虑公司的文化背景，充分考虑广大员工接受制度的意愿，因为广大员工在控制制度的成败得失方面也同样扮演着十分关键的角色。