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内部控制随着社会经济环境的变化不断演进，近年来，我国会计理论界和实务界均致力于企业内部控制制度建设的研究。本文运用新制度经济学的原理，在分析西方内部控制理论与实践变迁的基础上，提出完善我国企业内部控制。
新制度经济学视角下的内部控制制度变迁
1、内部控制变迁动因分析。新制度经济学有众多关于制度变迁的模型，其中诺思的制度变迁模型更具有代表性和典型性。诺思模型的基本假定是：制度变迁的诱导因素在于主体期望获取最大的潜在利润。同样企业的管理当局所制定的内部控制制度也是为了获得最佳效果，本质上是获得内部控制所带来的最大潜在利润，这里的“潜在利润”，就是“外部利润”，是一种在已有的内控制度安排结构中主体无法获取的利润。企业管理者为了获得这种潜在利润，会不断的修改制度，从而靠近这种潜在利润。
2、内部控制变迁的过程。内部控制变迁的过程，是从制度不均衡再到制度均衡这样一个不断发展的过程。在一定的经济条件下，管理层如果对既定的内控制度安排和结构处于一种满足状态或满意状态，因此他将无意改变现行制度，可以说在这个时期达到了均衡状态。然而，随着社会的经济环境和形态的变化，原有的内控制度将不适应经济发展的需要，存在潜在的外部收益，从而由均衡状态演变为非均衡状态，这种非均衡的内部控制制度具有重新回到均衡状态的强烈动力，客观上要求人对它进行创新，达到新的均衡。这一变迁过程，循环往复，螺旋式上升的过程。基于前面的分析，内控均衡状态即是在某种程度上的帕累托最优状态，就是指企业内部控制制度在特定时期相对最优，即与当时的制度环境相协调。
西方内部控制理论演进的内部控制制度的最优过程
1、内部牵制阶段：内部控制雏形的诞生。1912年，基于制度环境变化和企业自身发展，蒙哥马利在其出版的(审计一理论与实践)一书对内部牵制进行了正式界定，这即成为后来内部控制的雏形，在一定程度上标志着内部控制在此时期达到了初级帕累托最优状态。
2、内部控制制度阶段：内部控制真正形成。二战以后，自然科学技术的迅猛发展，企业生产过程的连续化、自动化程度以及生产的社会化程度空前提高，制度环境发生了较大的变化，使得旧的内部牵制制度不能适应此时的环境变化，从而在某种程度上推动了内部控制的进一步发展。管理者作为主要的行为团体，在制度经济学看采，他们是制度变迁的创新者、策划者、推动者。一方面要实行分权管理以调动员工的积极性，提高经济效益；另一方面又需要采取比单纯的内部牵制更为完善的控制措施，以减少单位内部的交易费用，以达到有效经营的目的。因此，以账户核对和职务分工为主要内容的内部牵制，从20世纪40年代开始逐步演变为由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统，此意味着真正的内部控制的诞生，驱使更进一步的帕累托最优的到来。
3、内部控制结构阶段和内部控制整体框架阶段：内部控制帕累托改进阶段。在新的时代下，内部控制帕累托还需要进一步改进，在此笔者把美国AICPA和COSO委员会等看作初级行为主体，他们在制度变迁的过程中发挥着领导作用，其主要体现：1988年5月美国AICPA(初级行为主体)发布(审计准则公告第55号)，以“内部控制结构”取代了原有的“内部控制”一词，并指出：“企业内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。1996年正式发布新准则：指出内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工(次级行为团体)实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。并提出了内部控制构成的概念，指出其构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理的过程相结合。
企业董事会、经理阶层和其他员工作为次级行为团体，实施初级行为主体所制定的内部控制制度，作为制度的实施者，他们对于内部控制的推动作用也是不可忽视的，可以在实践中找出问题，反馈给初级行为主体，从而更有利于制度的制定。即可理解成两大博弈主体之间的协作博弈而加速内部控制帕累托改进阶段最优之形成。
4、《企业风险管理——总体框架》阶段：内部控制帕累托最优的产生。1992年美国COSO委员会发布《内部控制一整体框架》，该框架已经被世界上许多企业所采用，且成效显著。但近年来，国际上不少企业纷纷出现公司破产或重大案件均与缺乏风险意识有关，基于这种环境，会计理论界和实务界对内部控制框架提出一些改进建议，强调内部控制框架的建立应与企业的风险管理相结合。迫于时代的要求，COSO委员会于2004年10月发布企业风险管理 (Enterprise RiskManagement,ERM)新框架，它是在1992年报告的基础上，结合(萨班斯一奥克斯法案)的相关要求扩展研究得到的。与传统内部控制内容相比，风险管理框架的范围比内部控制框架的范围更为广泛，是对内部控制框架的扩展，是一个主要针对风险的更为明确的概念。它新增加了一个观念、一个目标、两个概念和三个要素，即“风险组合观”、“战略目标”、“风险偏好”和“风险容忍度”的概念以及“目标制定”、“事项识别”和“风险反应”要素。(企业风险管理一总体框架)的诞生，是环境的变迁以及企业和COSO作为博弈双方经过多次博弈的结果，是从内控非均衡到内控均衡的过程，此标志着新时期内部控制帕累托最优的产生。
改进我国企业内部控制制度的启示
西方内部控制从内部牵制到企业风险管理框架的演进，反映了社会经济环境对内部控制的决定作用，随着社会经济环境的变化，为了更好的满足企业管理的需要，企业内部控制不断地做出变革。如何建立与完善我国企业的内部控制是我国理论界与实务界目前研究的重要课题之一，结合西方内部控制的变迁过程与发展趋势，对完善我国企业内部控制提出以下几点启示。
1、加强内部控制信息披露与评价。受萨班斯法案的影响，国内监管部门与企业必将关注内部控制的披露与评价问题，加强企业内部控制披露与评价也将成为一种大势所趋。但我国监管部门在这方面的规定还不完善，造成上市公司的信息披露中很少涉及有关内部控制完整性、合理性及有效性的全面信息。所以为有效披露与评价我国上市公司内部控制信息，应注意以下几点：①上市公司内部控制信息披露的内容与格式应做出明确的规定。②合理界定各种内部控制评价主体评价的目标与内容。③合理确定内部控制评价的标准。明确界定评价的责任主体与责任。
2、将企业风险管理作为企业内部控制的中心。①重视企业风险管理并有效执行ERM框架精神。由于企业的管理资源是有限的，控制也是需要成本的。如将企业主要精力放在所有细小的控制上，往往会浪费许多管理资源，忽视企业重大风险管理。因此我国企业应将风险管理作为内部控制的最主要内容，将ERM框架融合于自身，找出风险点，加强在产生重大风险环节上的有效控制，保证ERM框架精神得以有效实施。②培养企业风险文化，加强目标风险设立与事件识别。ERM框架延伸了控制环境的范围，明确了企业风险文化的重要性，强调企业应把预期的和未预期的事项都要进行考察，结合自身情况，建立一种企业特色的风险文化。我国企业必须重视这一点。企业组织必须能识别影响其目标实现的内外事件，正确区分风险与机会，通过事件识别，从而引导管理层战略或者目标始终保持不被偏离，沿着正确轨道运行。
3、切实加强行为主体建设。尽管多年来向西方发达国家学习，我国大多数企业已基本掌握了一般的管理理论和方法，并能够运用于实践。但由于我国初级行为主体缺乏管理理念，次级行为主体素质不高。使得内控制度限于形式，没有得到有效的实施，从而对企业发挥的作用很有限。因此，要切实加强行为主体建设，公司必须建立统一的人力资源政策，实行科学的聘用、培训、考评、薪酬等人事管理制度，确保公司员工具备和保持正直、诚实、公正、廉洁的品质与应有的专业胜任能力。特别应当加强高级管理人员的教育，使企业领导认识到建立健全内部控制是企业领导的责任，使之认识到遵循内部控制的重要性。
(作者单位：河南平顶山市平高集团有限公司)
新制度经济学视角下的内部控制制度变迁
1、内部控制变迁动因分析。新制度经济学有众多关于制度变迁的模型，其中诺思的制度变迁模型更具有代表性和典型性。诺思模型的基本假定是：制度变迁的诱导因素在于主体期望获取最大的潜在利润。同样企业的管理当局所制定的内部控制制度也是为了获得最佳效果，本质上是获得内部控制所带来的最大潜在利润，这里的“潜在利润”，就是“外部利润”，是一种在已有的内控制度安排结构中主体无法获取的利润。企业管理者为了获得这种潜在利润，会不断的修改制度，从而靠近这种潜在利润。
2、内部控制变迁的过程。内部控制变迁的过程，是从制度不均衡再到制度均衡这样一个不断发展的过程。在一定的经济条件下，管理层如果对既定的内控制度安排和结构处于一种满足状态或满意状态，因此他将无意改变现行制度，可以说在这个时期达到了均衡状态。然而，随着社会的经济环境和形态的变化，原有的内控制度将不适应经济发展的需要，存在潜在的外部收益，从而由均衡状态演变为非均衡状态，这种非均衡的内部控制制度具有重新回到均衡状态的强烈动力，客观上要求人对它进行创新，达到新的均衡。这一变迁过程，循环往复，螺旋式上升的过程。基于前面的分析，内控均衡状态即是在某种程度上的帕累托最优状态，就是指企业内部控制制度在特定时期相对最优，即与当时的制度环境相协调。
西方内部控制理论演进的内部控制制度的最优过程
1、内部牵制阶段：内部控制雏形的诞生。1912年，基于制度环境变化和企业自身发展，蒙哥马利在其出版的(审计一理论与实践)一书对内部牵制进行了正式界定，这即成为后来内部控制的雏形，在一定程度上标志着内部控制在此时期达到了初级帕累托最优状态。
2、内部控制制度阶段：内部控制真正形成。二战以后，自然科学技术的迅猛发展，企业生产过程的连续化、自动化程度以及生产的社会化程度空前提高，制度环境发生了较大的变化，使得旧的内部牵制制度不能适应此时的环境变化，从而在某种程度上推动了内部控制的进一步发展。管理者作为主要的行为团体，在制度经济学看采，他们是制度变迁的创新者、策划者、推动者。一方面要实行分权管理以调动员工的积极性，提高经济效益；另一方面又需要采取比单纯的内部牵制更为完善的控制措施，以减少单位内部的交易费用，以达到有效经营的目的。因此，以账户核对和职务分工为主要内容的内部牵制，从20世纪40年代开始逐步演变为由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统，此意味着真正的内部控制的诞生，驱使更进一步的帕累托最优的到来。
3、内部控制结构阶段和内部控制整体框架阶段：内部控制帕累托改进阶段。在新的时代下，内部控制帕累托还需要进一步改进，在此笔者把美国AICPA和COSO委员会等看作初级行为主体，他们在制度变迁的过程中发挥着领导作用，其主要体现：1988年5月美国AICPA(初级行为主体)发布(审计准则公告第55号)，以“内部控制结构”取代了原有的“内部控制”一词，并指出：“企业内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。1996年正式发布新准则：指出内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工(次级行为团体)实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。并提出了内部控制构成的概念，指出其构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理的过程相结合。
企业董事会、经理阶层和其他员工作为次级行为团体，实施初级行为主体所制定的内部控制制度，作为制度的实施者，他们对于内部控制的推动作用也是不可忽视的，可以在实践中找出问题，反馈给初级行为主体，从而更有利于制度的制定。即可理解成两大博弈主体之间的协作博弈而加速内部控制帕累托改进阶段最优之形成。
4、《企业风险管理——总体框架》阶段：内部控制帕累托最优的产生。1992年美国COSO委员会发布《内部控制一整体框架》，该框架已经被世界上许多企业所采用，且成效显著。但近年来，国际上不少企业纷纷出现公司破产或重大案件均与缺乏风险意识有关，基于这种环境，会计理论界和实务界对内部控制框架提出一些改进建议，强调内部控制框架的建立应与企业的风险管理相结合。迫于时代的要求，COSO委员会于2004年10月发布企业风险管理 (Enterprise RiskManagement,ERM)新框架，它是在1992年报告的基础上，结合(萨班斯一奥克斯法案)的相关要求扩展研究得到的。与传统内部控制内容相比，风险管理框架的范围比内部控制框架的范围更为广泛，是对内部控制框架的扩展，是一个主要针对风险的更为明确的概念。它新增加了一个观念、一个目标、两个概念和三个要素，即“风险组合观”、“战略目标”、“风险偏好”和“风险容忍度”的概念以及“目标制定”、“事项识别”和“风险反应”要素。(企业风险管理一总体框架)的诞生，是环境的变迁以及企业和COSO作为博弈双方经过多次博弈的结果，是从内控非均衡到内控均衡的过程，此标志着新时期内部控制帕累托最优的产生。
改进我国企业内部控制制度的启示
西方内部控制从内部牵制到企业风险管理框架的演进，反映了社会经济环境对内部控制的决定作用，随着社会经济环境的变化，为了更好的满足企业管理的需要，企业内部控制不断地做出变革。如何建立与完善我国企业的内部控制是我国理论界与实务界目前研究的重要课题之一，结合西方内部控制的变迁过程与发展趋势，对完善我国企业内部控制提出以下几点启示。
1、加强内部控制信息披露与评价。受萨班斯法案的影响，国内监管部门与企业必将关注内部控制的披露与评价问题，加强企业内部控制披露与评价也将成为一种大势所趋。但我国监管部门在这方面的规定还不完善，造成上市公司的信息披露中很少涉及有关内部控制完整性、合理性及有效性的全面信息。所以为有效披露与评价我国上市公司内部控制信息，应注意以下几点：①上市公司内部控制信息披露的内容与格式应做出明确的规定。②合理界定各种内部控制评价主体评价的目标与内容。③合理确定内部控制评价的标准。明确界定评价的责任主体与责任。
2、将企业风险管理作为企业内部控制的中心。①重视企业风险管理并有效执行ERM框架精神。由于企业的管理资源是有限的，控制也是需要成本的。如将企业主要精力放在所有细小的控制上，往往会浪费许多管理资源，忽视企业重大风险管理。因此我国企业应将风险管理作为内部控制的最主要内容，将ERM框架融合于自身，找出风险点，加强在产生重大风险环节上的有效控制，保证ERM框架精神得以有效实施。②培养企业风险文化，加强目标风险设立与事件识别。ERM框架延伸了控制环境的范围，明确了企业风险文化的重要性，强调企业应把预期的和未预期的事项都要进行考察，结合自身情况，建立一种企业特色的风险文化。我国企业必须重视这一点。企业组织必须能识别影响其目标实现的内外事件，正确区分风险与机会，通过事件识别，从而引导管理层战略或者目标始终保持不被偏离，沿着正确轨道运行。
3、切实加强行为主体建设。尽管多年来向西方发达国家学习，我国大多数企业已基本掌握了一般的管理理论和方法，并能够运用于实践。但由于我国初级行为主体缺乏管理理念，次级行为主体素质不高。使得内控制度限于形式，没有得到有效的实施，从而对企业发挥的作用很有限。因此，要切实加强行为主体建设，公司必须建立统一的人力资源政策，实行科学的聘用、培训、考评、薪酬等人事管理制度，确保公司员工具备和保持正直、诚实、公正、廉洁的品质与应有的专业胜任能力。特别应当加强高级管理人员的教育，使企业领导认识到建立健全内部控制是企业领导的责任，使之认识到遵循内部控制的重要性。
(作者单位：河南平顶山市平高集团有限公司)