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[摘 要] 从长远来看，“营改增”对推动建筑施工企业生产方式的转变，促进建筑施工企业进一步加强内部管理和控制，加快转型升级有着十分深远的意义。“营改增”对建筑施工企业来说既是机遇也是挑战，在新的税制下，研究营改增对建筑企业税负的影响，以及如何规避"营改增"的负面影响，增强企业的应对能力，成为首要问题。文章以中建八局建筑公司结合"营改增"的实施背景以及营改增的具体内涵，重点分析建筑施工企业具体项目在营改增前后的税负变化，通过敏感性分析方法进一步判别对税负起到关键影响的因素，并基于此对减轻建筑企业税负提出了相应的建议。
[关键词] 营改增；税负率；可抵扣率；敏感性分析
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 019
[中图分类号] F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）15- 0052- 07
1 “营改增”前的税负状况
为更好地了解分析中建八局公司当前税负状况，笔者截取了中建八局公司2012年至2015年度财务报表的重要相关数据。2012-2015年度的收入组成及其对应的流转税款情况如表1所示。
根据中建八局公司提供的数据计算，该建筑公司2012年-2015年的营业收入分别为86 342 608千元、101 932 718千元、115 310 452千元、127 904 977千元，平均年收入为1 078.73亿元，已缴纳的营业税和增值税合计为年均30.21亿元（不含进口环节增值税与代扣代缴营业税），为便于分析和计算，文中的流转税仅指增值税与营业税，税负率为2.79%。如以财务报表总收入计算，流转税税负率为2.79%。
从上述分析，可以得出两点结论。
（1）中建八局公司实际流转税税负在营业税期间小于名义税负3%，整体税负（仅考虑流转税）处于合理水平，甚至是偏低的。
（2）以营业收入为口径计算的流转税税负与以总收入为口径计算的结果大致相同，为此可以认为营业外收入对流转税税负率的影响很小，忽略不计。这是因为中建八局建筑公司收入总额基本上是由主营业务构成。因此，在下文进一步的税负分析中，增值税税负的测算将直接用以下公式表示：
增值税税负率=增值税总额/收入总额
=增值税总额/营业收入
2 营改增下的税负分析
2.1 税负测算
为更好地了解“营改增”这一税收政策对中建八局建筑公司的税负影响， 本节分别测算了在增值税情况下的中建八局公司税负和在营业税情况下的税负情况，并将二者进行对比，以求获得直观清晰的结论。
2.1.1 销项税额的确定
在计算增值税时，计税依据均为不含税价格，即：
不含税营业收入=营业收入/（1 适用税率）
销项税额=不含税营业收入×适用税率
对房地产开发业务而言，还需考虑土地出让金的影响。该种情况下：
增值税销项税额=（不含税营业收入-土地出让金）×适用税率
土地出让金= 当年房地产开发与投资业务收入×30%
由于中建八局公司财务报表中未列明土地出让金成本，笔者根据国土资源部调查的房地产项目地价房价比①，又结合张伦（2014）②的做法，综合考虑确定以房地产开发收入的30%作为土地出让金金额。
2016年4月30日起我国全面实行营改增，因此选自中建八局公司财务报表2012年至2015年的营业收入均为含税价，而十三五规划中的预测数据是基于营改增的背景下得出的，考虑到了营改增的影响，为不含税金额。为统一口径我们需要对营业收入进行修正。修正后2012-2020年不含税营业收入如表2所示。
中建八局建筑企业为一般纳税人，按照税法规定，在营改增过渡期，一般纳税人对营改增之前未完工的工程和未开发完毕的老项目可选用3%的简易征收率计算缴纳增值税，但是该政策具有一定的时效性，充分考虑简易征收情况可以较好地体现建筑企业的时点税负，但并不能反映税负的一般趋势，因此，在这里假设作为一般纳税人的建筑企业取得建筑工程收入（包括房屋建筑工程、基础设施建设投资、房地产开发业务），适用11%的增值税税率；设计勘察与咨询业务适用6%的税率；其他业务视同建筑业务，按11%的税率计算。
2.1.2 进项税额的确定
考虑到建筑行业的特殊性，目前仍有部分甲供材及砖、瓦、石灰等建筑用料不能抵扣进项税等因素，存在一定的成本费用不能完全抵扣。增值税稅负测算的核心部分就是企业进项税额的测算。因此，笔者将区分两种情况分别测算中建八局建筑企业的进项税。
第一种情况，假定除人工费用外的全部材料费用都可以取到增值税专用发票。因为随着“营改增”的推行，建筑企业为了减轻自身的税收负担，必然会选择增值税一般纳税人采购材料，索取增值税专用发票扣税。
第二种情况，如上文提及，按照建筑企业当前所处行业环境估计，目前只有部分项目可以取得增值税扣税发票。
根据现行增值税管理规定，建筑公司所购入的土地支出以及本年新增固定资产全部入纳入增值税进项可抵扣范围，因此，建筑企业增值税进项税额计算可以为：
进项税额=营业成本中可抵扣进项税额 新增固定资产可抵扣的进项税额
新增固定资产可抵扣的进项税额=新增固定资产（不含税价）×适用税率
新增固定资产（不含税价）=新增固定资产/（1 适用税率），适用税率为17%
营业成本中可抵扣进项税额
=调整后营业收入×可抵扣进项税率
=∑应税营业收入×可抵扣进项税率
人工费用与折旧额的数据可分别取自财务报表中现金流量表与现金流量表补充资料，相比之下可抵扣进项税率的确定需要考虑根企业业务、成本结构以及取得发票性质等因素。根据住房城乡建设部、财政部相关规定，建设工程造价由七部分组成。增值税税下工程造价公式为：
[关键词] 营改增；税负率；可抵扣率；敏感性分析
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 019
[中图分类号] F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）15- 0052- 07
1 “营改增”前的税负状况
为更好地了解分析中建八局公司当前税负状况，笔者截取了中建八局公司2012年至2015年度财务报表的重要相关数据。2012-2015年度的收入组成及其对应的流转税款情况如表1所示。
根据中建八局公司提供的数据计算，该建筑公司2012年-2015年的营业收入分别为86 342 608千元、101 932 718千元、115 310 452千元、127 904 977千元，平均年收入为1 078.73亿元，已缴纳的营业税和增值税合计为年均30.21亿元（不含进口环节增值税与代扣代缴营业税），为便于分析和计算，文中的流转税仅指增值税与营业税，税负率为2.79%。如以财务报表总收入计算，流转税税负率为2.79%。
从上述分析，可以得出两点结论。
（1）中建八局公司实际流转税税负在营业税期间小于名义税负3%，整体税负（仅考虑流转税）处于合理水平，甚至是偏低的。
（2）以营业收入为口径计算的流转税税负与以总收入为口径计算的结果大致相同，为此可以认为营业外收入对流转税税负率的影响很小，忽略不计。这是因为中建八局建筑公司收入总额基本上是由主营业务构成。因此，在下文进一步的税负分析中，增值税税负的测算将直接用以下公式表示：
增值税税负率=增值税总额/收入总额
=增值税总额/营业收入
2 营改增下的税负分析
2.1 税负测算
为更好地了解“营改增”这一税收政策对中建八局建筑公司的税负影响， 本节分别测算了在增值税情况下的中建八局公司税负和在营业税情况下的税负情况，并将二者进行对比，以求获得直观清晰的结论。
2.1.1 销项税额的确定
在计算增值税时，计税依据均为不含税价格，即：
不含税营业收入=营业收入/（1 适用税率）
销项税额=不含税营业收入×适用税率
对房地产开发业务而言，还需考虑土地出让金的影响。该种情况下：
增值税销项税额=（不含税营业收入-土地出让金）×适用税率
土地出让金= 当年房地产开发与投资业务收入×30%
由于中建八局公司财务报表中未列明土地出让金成本，笔者根据国土资源部调查的房地产项目地价房价比①，又结合张伦（2014）②的做法，综合考虑确定以房地产开发收入的30%作为土地出让金金额。
2016年4月30日起我国全面实行营改增，因此选自中建八局公司财务报表2012年至2015年的营业收入均为含税价，而十三五规划中的预测数据是基于营改增的背景下得出的，考虑到了营改增的影响，为不含税金额。为统一口径我们需要对营业收入进行修正。修正后2012-2020年不含税营业收入如表2所示。
中建八局建筑企业为一般纳税人，按照税法规定，在营改增过渡期，一般纳税人对营改增之前未完工的工程和未开发完毕的老项目可选用3%的简易征收率计算缴纳增值税，但是该政策具有一定的时效性，充分考虑简易征收情况可以较好地体现建筑企业的时点税负，但并不能反映税负的一般趋势，因此，在这里假设作为一般纳税人的建筑企业取得建筑工程收入（包括房屋建筑工程、基础设施建设投资、房地产开发业务），适用11%的增值税税率；设计勘察与咨询业务适用6%的税率；其他业务视同建筑业务，按11%的税率计算。
2.1.2 进项税额的确定
考虑到建筑行业的特殊性，目前仍有部分甲供材及砖、瓦、石灰等建筑用料不能抵扣进项税等因素，存在一定的成本费用不能完全抵扣。增值税稅负测算的核心部分就是企业进项税额的测算。因此，笔者将区分两种情况分别测算中建八局建筑企业的进项税。
第一种情况，假定除人工费用外的全部材料费用都可以取到增值税专用发票。因为随着“营改增”的推行，建筑企业为了减轻自身的税收负担，必然会选择增值税一般纳税人采购材料，索取增值税专用发票扣税。
第二种情况，如上文提及，按照建筑企业当前所处行业环境估计，目前只有部分项目可以取得增值税扣税发票。
根据现行增值税管理规定，建筑公司所购入的土地支出以及本年新增固定资产全部入纳入增值税进项可抵扣范围，因此，建筑企业增值税进项税额计算可以为：
进项税额=营业成本中可抵扣进项税额 新增固定资产可抵扣的进项税额
新增固定资产可抵扣的进项税额=新增固定资产（不含税价）×适用税率
新增固定资产（不含税价）=新增固定资产/（1 适用税率），适用税率为17%
营业成本中可抵扣进项税额
=调整后营业收入×可抵扣进项税率
=∑应税营业收入×可抵扣进项税率
人工费用与折旧额的数据可分别取自财务报表中现金流量表与现金流量表补充资料，相比之下可抵扣进项税率的确定需要考虑根企业业务、成本结构以及取得发票性质等因素。根据住房城乡建设部、财政部相关规定，建设工程造价由七部分组成。增值税税下工程造价公式为：