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函证及其替代审计程序都是实质性程序中常见的细节测试，但在审计实务中，部分注册会计师(以下简称“CPA”)对函证及其替代审计程序至今仍存在一些理解、认识或操作方面的误区，笔者为此从三个方面分析如下。
一、存在的误区
(一)询证函由被审计单位会计人员发送和回收
根据《中国注册会计师第1312号准则——函证》(以下简称“函证准则”)的规定，CPA应当直接控制询证函的发送和回收。此有两大要点：一是询证函经被审计单位盖章后应由CPA直接发出；二是必须在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。但是，部分CPA往往将询证函的发送和回收交由被审计单位的会计人员办理，这就可能使回函的可靠性受到严重影响。
(二)对是否实施函证账户的判断仅是以大金额为标准
在对往来账户审计时，许多CPA往往仅是以金额大小为判断实施函证的标准，一定金额以下的就不实施函证，而对金额大小的判断往往又因人而异。
实际上，函证准则第十条对函证程序实施的范围作出了明确规定。如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，CPA可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：(1)金额较大的项目；(2)账龄较长的项目；(3)交易频繁但期末余额较小的项目；(4)重大关联方交易，(5)重大或异常的交易；(6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
(三)对函证的替代程序就是复印往来明细账页与抄录几笔会计凭证
替代审计中有一较常见的现象，一些CPA喜欢复印有关往来账户的明细账页，再根据账页上记录的凭证号码和经济内容随便抄录几笔会计凭证(没有考虑区分借、贷方分别抽凭的要求)，然后在固定格式工作底稿中“查见内容”或“核对栏”的空格上打勾，表示已经履行了“查见”或“核对”程序，最后在审计结论中写上“余额可以确认”。
(四)为了节省函证时间，一律采用消极式的询证函
部分CPA针对回函率低的特点，至今仍一律采用消极式的询证方式，认为不但节省了函证时间，而且还“回避”了收不到回函的尴尬。事实上，由于信函在邮寄过程中有时不一定能准确投寄(如错投或遗失)，或被函证单位根本就未认真核对，或即使在账面数据不相符的情况下被函证对方也可能不回函，所以，没有回函不一定表示与对方的账簿记录核对一致。实际上，函证准则第十七条已明确规定了采用消极式询证方式必须具备的四个前提条件，即(1)重大错报风险评估为低水平；(2)涉及大量余额较小的账户；(3)预期不存在大量的错误；(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。
(五)对债权账面余额认定不考虑可收回性
部分CPA认为，审计只是负责确认账面债权余额核算的正确性，而债权能不能正常收回则是被审计单位自身的责任，所以，在审计债权时，根本不考虑债权的可收回性，往往仅凭回函证明或一些简单替代审计的结果就作出余额可以确认的审计结论，对一些有明确线索证明已经形成潜亏的债权不仅不调整财务报表，而且也不要求在财务报表附注中披露。
(六)对债务不进行函证
函证准则第九条明确规定：“函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：“……(八)应付账款；(九)预收账款；……”，该准则指南对准则第九条是否实施函证程序做了补充，即CPA可以根据具体情况和实际需要对包括这两项在内的内容(包括但并不限于)实施函证。由此可见，在一般情况下，可能确实不需要对债务进行函证。但如何理解指南所言的“具体情况和实际需要”呢?笔者认为，如果被审计单位控制风险较高，债务金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应该对应付账款和预收账款中的重大项目进行函证。该问题实际上暴露了一些CPA在审计实务中重债权轻债务的问题。
(七)对被审计单位管理层不同意函证的审计报告披露不正确
在审计实务中，一些审计报告往往会出现这样的保留意见：“由于贵公司要求对应付账款的对方单位不实施函证，而我们也无法对应付账款的对方单位实施全面的替代审计程序，所以，对贵公司应付账款核算的正确性我们无法判断。”
这里，最重要的是判断被审计单位要求不实施函证的合理性。根据函证准则的规定当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，CPA应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，CPA应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，CPA应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
笔者认为，如果被审计单位要求不实施函证不合理，则应该采取以下披露形式为妥：
“由于贵公司要求对应付账款的对方单位不实施函证的要求不合理，且贵公司未能提供应付账款对方单位的通讯地址，使得对应付账款无法实施函证程序，以对期末应付账款获取充分、适当的审计证据。”
二、关于函证及其替代审计程序的四点注意事项
(一)不能凭询证函回函证明直接确认账户余额
仅凭询证函回函直接确认有关往来账项的观点不正确，在对往来账户的审计中，一般应该顺序实施如下较为规范、全部的审计程序(以对应收账款的审计为例)：
1 获取或编制应收账款(包括相应的坏账准备)明细表(含账龄分析)；
2 对与应收账款相关的财务指标进一步分析；
3 实施应收账款函证程序，编制“应收账款函证结果汇总表”，并对函证结果进行必要的评价；
4 对未函证或未回函的应收账款实施替代审计程序；
5 检查至审计时已收回应收账款的情况；
6 检查应收账款的贴现、质押或出售；
7 对应收账款是否属于关联方及其交易进行分析判断；
8 确定应收账款的列报是否恰当。
从上述审计程序可以看出，即使顺利实施了函证程序(即不再实施替代程序)，但仍需履行后面(5)至(8)项审计程序。可见，即使顺利实施了函证程序，但仍必须根据各往来款项的实际情况实施其他必要的审计程序。
(二)对往来账户的随意抽凭非正确替代审计程序
替代审计程序应执行包括针对单一的往来账户实施专门的抽凭测试等审计程序，不具有针对性和系统性的随心所欲的抽查，其结果不能证明具体账户余额的完整性、真实性和正确性。
(三)要注意分别借贷方发生额进行抽凭测试
许多CPA在实施替代审计抽样往来 账户时，往往不分借、贷方发生额分别进行抽查并分别计算抽查比例，仅是抽查一方发生额，如对债权仅抽查借方，对债务仅抽查贷方，而且往往都不计算抽查比例。这不仅是替代方法不正确的问题，实际上这样抽查的结果也根本无法判断所抽查账户的发生额和余额是否正确。所以，CPA在今后对往来账户进行替代审计实施抽样测试时务必分别借贷方分别抽样、分别计算抽查比例。
(四)注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引
在日常审计实务中，许多CPA往往不注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引。如果CPA未能收到回函或不满意函证结果，则不仅应该在工作底稿中注明未有函证结果的原因，同时还应该在工作底稿中索引出后面实施的替代审计程序(可通过“函证情况汇总表”体现)。实际上，由于函证与其替代审计程序之间固有的勾稽关系，在函证与其替代审计程序的工作底稿之间必然会涉及到一些函证工作底稿和替代审计程序工作底稿之间的相互引用或需要说明的情况或事项，这时，科学运用索引号和交叉索引，不仅能够起到清晰审计思路和审计轨迹的作用，而且还能够起到提高审计质量，节约审计资源的功效。
三、对函证及其替代审计的意见或建议
(一)关于函证的技巧
1 预审时实施函证
CPA对一些有可能、有条件的老客户可在财务报表截止目前实施预审，并在实施预审时提前实施函证。由于此方法将函证时间大大提前，等到财务报表截止日以后实施审计时，有回函的也应该早已收到，这样，不仅能够较好地回避等待回函时间太久的问题，而且还可以有效地分流和降低CPA在财务报表截止日后的审计工作量。但必须注意的是’因提前函证，对函证截止日后至报表截止日之间往来账项的发生额，CPA应当补充实施适当的审计程序，以确定函证截止日与资产负债表日之间的变动是否已作正确的会计记录。
2 提前发询证函
如果未能实施预审，CPA可在进点实施审计工作以前，预计好询证函发函和回函所需的时间(一般需半个月以上)，提前派出审计人员至被审计单位发询证函，这样，等到正式进点实施审计时，能够收到回函的基本上也均已收到，而且财务报表截止日与函证截止日之间也没有时间差，CPA也不需要实施补充审计程序。
(二)关于函证及其替代程序的注意事项
1 实施补充函证程序
如果对重大往来款项采用积极式的询证方式没有能够正常收到回函，CPA应考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函，实施补充函证程序，或通过各种方式催请债务人回函。如果仍未能得到对方的回应，则CPA应该实施替代审计程序。
2 注意一般性抽凭和替代审计抽凭的区别
CPA要注意对往来账户的一般性抽凭和替代审计抽凭的区别，不能将一般性抽凭误认为就是替代审计抽凭。要知道替代审计抽凭是针对某一个具体的往来账户专门实施的抽凭测试，实施替代审计抽凭时，必须寻找具体被检查往来账户在被检查期限内实际发生的情况抽取足够数量和发生额的会计记录(会计凭证)，并获取充分、适当的审计证据以便能够从总体上对被抽查往来账户记录的真实性和完整性作出推断，即要复核设计的样本量。
3 注意规范实施对往来账户的替代审计程序
对没有回函或回函不满意的往来账户实施替代审计程序时，应从有关往来账户及原始凭证所涉及的具体业务出发，检查整个业务发生的过程、对相关内部控制的遵循以及原始凭证记载的正确性，而不能仅是检查往来账簿中记录的发生额甚至仅是抄录记账凭证。
实施对往来账项的替代审计程序时，CPA应该做的主要程序是(仍以对应收账款的审计为例)；
(1)检查应收账款明细账户及相关会计凭证。顺序抽查该应收账款账户记载的业务发生情况，检查所抽查样本的会计凭证及相关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本、出库单、货运凭证、对方收货单等，以验证相关往来账项发生额和余额的正确性和真实性。但必须注意三点：
一是需分别借、贷方发生额进行抽查并分别计算抽查比例；
二是抽查总额必须达到根据审计计划所设计的样本规模；
三要特别注意由被审计单位内部所产生原始凭证的真实性、可靠性。
(2)在对账户余额正确性和真实性作出判断后，还要分析该应收账款账户余额的可收回性，在对可收回性没有疑议的情况下，才可以作出余额可以确认的审计判断。
应收款项的可收回性可以从对方往来单位的信誉、往来结算的历史情况、账龄分析以及双方合同中对货款结算的约定等方面进行考虑和分析。
检查期后收款记录是确认应收款项可收回性的重要方法，CPA通过检查被审计单位资产负债表日后收到有关款项的记录和凭证，包括银行进账单、汇款证明、银行存款(或现金)日记账等，能为应收账款的存在性提供重要审计证据。但值得注意的是，CPA还需收集审计证据，验证期后收款确实源于资产负债表日前已存在的应收账款，而不是源于期后新发生的交易。
(3)检查被审计单位与客户之间的函电记录。这有助于发现被审计单位与客户之间交易是否真实发生，是否对应收账款余额存在异议。
(4)如果采取函证和替代审计程序后仍无法获取对财务报表认定所需充分、适当的审计证据，则CPA应实施追加的审计程序，直至考虑对所发表审计意见类型的影响。
一、存在的误区
(一)询证函由被审计单位会计人员发送和回收
根据《中国注册会计师第1312号准则——函证》(以下简称“函证准则”)的规定，CPA应当直接控制询证函的发送和回收。此有两大要点：一是询证函经被审计单位盖章后应由CPA直接发出；二是必须在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。但是，部分CPA往往将询证函的发送和回收交由被审计单位的会计人员办理，这就可能使回函的可靠性受到严重影响。
(二)对是否实施函证账户的判断仅是以大金额为标准
在对往来账户审计时，许多CPA往往仅是以金额大小为判断实施函证的标准，一定金额以下的就不实施函证，而对金额大小的判断往往又因人而异。
实际上，函证准则第十条对函证程序实施的范围作出了明确规定。如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，CPA可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：(1)金额较大的项目；(2)账龄较长的项目；(3)交易频繁但期末余额较小的项目；(4)重大关联方交易，(5)重大或异常的交易；(6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
(三)对函证的替代程序就是复印往来明细账页与抄录几笔会计凭证
替代审计中有一较常见的现象，一些CPA喜欢复印有关往来账户的明细账页，再根据账页上记录的凭证号码和经济内容随便抄录几笔会计凭证(没有考虑区分借、贷方分别抽凭的要求)，然后在固定格式工作底稿中“查见内容”或“核对栏”的空格上打勾，表示已经履行了“查见”或“核对”程序，最后在审计结论中写上“余额可以确认”。
(四)为了节省函证时间，一律采用消极式的询证函
部分CPA针对回函率低的特点，至今仍一律采用消极式的询证方式，认为不但节省了函证时间，而且还“回避”了收不到回函的尴尬。事实上，由于信函在邮寄过程中有时不一定能准确投寄(如错投或遗失)，或被函证单位根本就未认真核对，或即使在账面数据不相符的情况下被函证对方也可能不回函，所以，没有回函不一定表示与对方的账簿记录核对一致。实际上，函证准则第十七条已明确规定了采用消极式询证方式必须具备的四个前提条件，即(1)重大错报风险评估为低水平；(2)涉及大量余额较小的账户；(3)预期不存在大量的错误；(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。
(五)对债权账面余额认定不考虑可收回性
部分CPA认为，审计只是负责确认账面债权余额核算的正确性，而债权能不能正常收回则是被审计单位自身的责任，所以，在审计债权时，根本不考虑债权的可收回性，往往仅凭回函证明或一些简单替代审计的结果就作出余额可以确认的审计结论，对一些有明确线索证明已经形成潜亏的债权不仅不调整财务报表，而且也不要求在财务报表附注中披露。
(六)对债务不进行函证
函证准则第九条明确规定：“函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：“……(八)应付账款；(九)预收账款；……”，该准则指南对准则第九条是否实施函证程序做了补充，即CPA可以根据具体情况和实际需要对包括这两项在内的内容(包括但并不限于)实施函证。由此可见，在一般情况下，可能确实不需要对债务进行函证。但如何理解指南所言的“具体情况和实际需要”呢?笔者认为，如果被审计单位控制风险较高，债务金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应该对应付账款和预收账款中的重大项目进行函证。该问题实际上暴露了一些CPA在审计实务中重债权轻债务的问题。
(七)对被审计单位管理层不同意函证的审计报告披露不正确
在审计实务中，一些审计报告往往会出现这样的保留意见：“由于贵公司要求对应付账款的对方单位不实施函证，而我们也无法对应付账款的对方单位实施全面的替代审计程序，所以，对贵公司应付账款核算的正确性我们无法判断。”
这里，最重要的是判断被审计单位要求不实施函证的合理性。根据函证准则的规定当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，CPA应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，CPA应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，CPA应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
笔者认为，如果被审计单位要求不实施函证不合理，则应该采取以下披露形式为妥：
“由于贵公司要求对应付账款的对方单位不实施函证的要求不合理，且贵公司未能提供应付账款对方单位的通讯地址，使得对应付账款无法实施函证程序，以对期末应付账款获取充分、适当的审计证据。”
二、关于函证及其替代审计程序的四点注意事项
(一)不能凭询证函回函证明直接确认账户余额
仅凭询证函回函直接确认有关往来账项的观点不正确，在对往来账户的审计中，一般应该顺序实施如下较为规范、全部的审计程序(以对应收账款的审计为例)：
1 获取或编制应收账款(包括相应的坏账准备)明细表(含账龄分析)；
2 对与应收账款相关的财务指标进一步分析；
3 实施应收账款函证程序，编制“应收账款函证结果汇总表”，并对函证结果进行必要的评价；
4 对未函证或未回函的应收账款实施替代审计程序；
5 检查至审计时已收回应收账款的情况；
6 检查应收账款的贴现、质押或出售；
7 对应收账款是否属于关联方及其交易进行分析判断；
8 确定应收账款的列报是否恰当。
从上述审计程序可以看出，即使顺利实施了函证程序(即不再实施替代程序)，但仍需履行后面(5)至(8)项审计程序。可见，即使顺利实施了函证程序，但仍必须根据各往来款项的实际情况实施其他必要的审计程序。
(二)对往来账户的随意抽凭非正确替代审计程序
替代审计程序应执行包括针对单一的往来账户实施专门的抽凭测试等审计程序，不具有针对性和系统性的随心所欲的抽查，其结果不能证明具体账户余额的完整性、真实性和正确性。
(三)要注意分别借贷方发生额进行抽凭测试
许多CPA在实施替代审计抽样往来 账户时，往往不分借、贷方发生额分别进行抽查并分别计算抽查比例，仅是抽查一方发生额，如对债权仅抽查借方，对债务仅抽查贷方，而且往往都不计算抽查比例。这不仅是替代方法不正确的问题，实际上这样抽查的结果也根本无法判断所抽查账户的发生额和余额是否正确。所以，CPA在今后对往来账户进行替代审计实施抽样测试时务必分别借贷方分别抽样、分别计算抽查比例。
(四)注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引
在日常审计实务中，许多CPA往往不注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引。如果CPA未能收到回函或不满意函证结果，则不仅应该在工作底稿中注明未有函证结果的原因，同时还应该在工作底稿中索引出后面实施的替代审计程序(可通过“函证情况汇总表”体现)。实际上，由于函证与其替代审计程序之间固有的勾稽关系，在函证与其替代审计程序的工作底稿之间必然会涉及到一些函证工作底稿和替代审计程序工作底稿之间的相互引用或需要说明的情况或事项，这时，科学运用索引号和交叉索引，不仅能够起到清晰审计思路和审计轨迹的作用，而且还能够起到提高审计质量，节约审计资源的功效。
三、对函证及其替代审计的意见或建议
(一)关于函证的技巧
1 预审时实施函证
CPA对一些有可能、有条件的老客户可在财务报表截止目前实施预审，并在实施预审时提前实施函证。由于此方法将函证时间大大提前，等到财务报表截止日以后实施审计时，有回函的也应该早已收到，这样，不仅能够较好地回避等待回函时间太久的问题，而且还可以有效地分流和降低CPA在财务报表截止日后的审计工作量。但必须注意的是’因提前函证，对函证截止日后至报表截止日之间往来账项的发生额，CPA应当补充实施适当的审计程序，以确定函证截止日与资产负债表日之间的变动是否已作正确的会计记录。
2 提前发询证函
如果未能实施预审，CPA可在进点实施审计工作以前，预计好询证函发函和回函所需的时间(一般需半个月以上)，提前派出审计人员至被审计单位发询证函，这样，等到正式进点实施审计时，能够收到回函的基本上也均已收到，而且财务报表截止日与函证截止日之间也没有时间差，CPA也不需要实施补充审计程序。
(二)关于函证及其替代程序的注意事项
1 实施补充函证程序
如果对重大往来款项采用积极式的询证方式没有能够正常收到回函，CPA应考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函，实施补充函证程序，或通过各种方式催请债务人回函。如果仍未能得到对方的回应，则CPA应该实施替代审计程序。
2 注意一般性抽凭和替代审计抽凭的区别
CPA要注意对往来账户的一般性抽凭和替代审计抽凭的区别，不能将一般性抽凭误认为就是替代审计抽凭。要知道替代审计抽凭是针对某一个具体的往来账户专门实施的抽凭测试，实施替代审计抽凭时，必须寻找具体被检查往来账户在被检查期限内实际发生的情况抽取足够数量和发生额的会计记录(会计凭证)，并获取充分、适当的审计证据以便能够从总体上对被抽查往来账户记录的真实性和完整性作出推断，即要复核设计的样本量。
3 注意规范实施对往来账户的替代审计程序
对没有回函或回函不满意的往来账户实施替代审计程序时，应从有关往来账户及原始凭证所涉及的具体业务出发，检查整个业务发生的过程、对相关内部控制的遵循以及原始凭证记载的正确性，而不能仅是检查往来账簿中记录的发生额甚至仅是抄录记账凭证。
实施对往来账项的替代审计程序时，CPA应该做的主要程序是(仍以对应收账款的审计为例)；
(1)检查应收账款明细账户及相关会计凭证。顺序抽查该应收账款账户记载的业务发生情况，检查所抽查样本的会计凭证及相关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本、出库单、货运凭证、对方收货单等，以验证相关往来账项发生额和余额的正确性和真实性。但必须注意三点：
一是需分别借、贷方发生额进行抽查并分别计算抽查比例；
二是抽查总额必须达到根据审计计划所设计的样本规模；
三要特别注意由被审计单位内部所产生原始凭证的真实性、可靠性。
(2)在对账户余额正确性和真实性作出判断后，还要分析该应收账款账户余额的可收回性，在对可收回性没有疑议的情况下，才可以作出余额可以确认的审计判断。
应收款项的可收回性可以从对方往来单位的信誉、往来结算的历史情况、账龄分析以及双方合同中对货款结算的约定等方面进行考虑和分析。
检查期后收款记录是确认应收款项可收回性的重要方法，CPA通过检查被审计单位资产负债表日后收到有关款项的记录和凭证，包括银行进账单、汇款证明、银行存款(或现金)日记账等，能为应收账款的存在性提供重要审计证据。但值得注意的是，CPA还需收集审计证据，验证期后收款确实源于资产负债表日前已存在的应收账款，而不是源于期后新发生的交易。
(3)检查被审计单位与客户之间的函电记录。这有助于发现被审计单位与客户之间交易是否真实发生，是否对应收账款余额存在异议。
(4)如果采取函证和替代审计程序后仍无法获取对财务报表认定所需充分、适当的审计证据，则CPA应实施追加的审计程序，直至考虑对所发表审计意见类型的影响。