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摘 要：震惊世界的“安然事件”是审计合谋的典型案例，涉入审计合谋的上市公司和会计师事务之间的利益纠葛的存在使得企业相关利益者对注册会计师的经济鉴证作用产生了严重的质疑。本文主要介绍了审计合谋的含义及其分类，在此基础上对我国上市公司与会计师事务所之间的审计合谋问题进行探讨，找出其形成的直接原因，最后提出相应的审计合谋治理对策。
关键词：审计合谋；上市公司；会计师事务所
一、引言
审计合谋的参与者大多数是为了满足一己私利而歪曲财务会计信息或进行虚假鉴证，当一家企业因为财务危机正处于经营困难或者濒临破产倒闭的境地时，其治理层通常会采取与注册会计师串通一气即合谋的方式向委托人等信息使用者提高虚假信息，使企业相关利益者承担巨大的损失风险。与此同时，审计合谋既违反了审计的独立性原则，又导致了市场中失真的审计意见肆意泛滥，这不仅降低注册会计师本身审计工作的价值，而且损害了投资者的合法权益和资本市场的稳定，不利于我国注册会计师行业的良性健康稳定发展。
二、审计合谋相关理论及形成原因
（一）审计合谋的基本含义。审计合谋一般是指被审计单位与审计工作者或者相关审计机构串通一气，采用非法手段向审计委托人及社会公众提供虚假信息以从中渔利的现象。审计合谋现象的存在会使会计信息失去真实性和准确性，从而导致相关投资者决策失误，甚至会扰乱整个市场经济秩序，使其陷于混乱。
（二）审计合谋的基本分类
1. 内生性合谋。内生性合谋是指源于公司管理者的自利驱动，利用注册会计师手中的鉴证功能做出虚假陈述或虚假鉴证行为发生的合谋。
2. 外生性合谋。外生性合谋是指审计师本来并无合谋之意，但由于受到政治压力或审计市场竞争的压力被迫不得不合謀的行为，具有被动合谋之意。
3. 管制性合谋。管制性合谋并非是直接与财务报告鉴证有关的审计合谋行为，而是与注册会计师行业管理有关的合谋行为。当管制者（注册会计师协会）与被管制者（注册会计师、会计师事务所）之间由于人事组成等发生直接关联时，监管难免不公正，“温情主义”也就自此盛行，审计合谋行为不能得到相应处理。
（三）审计合谋形成原因
1. 行政介入审计事务。审计事务之所以涉及行政压力的介入，根本原因是企业的发展与地方政府的业绩是相互挂钩的。我国对于企业上市有条件和相关具体指标的限制，限定企业上市前3年的净资产收益率需要达到一定标准。企业上市无疑会在一方面通过资本市场中的资本运作以巩固地方财政，另一方面能提高企业和当地的知名度，为当地政府的政绩做出贡献。这也就预示了在企业不能达到上市标准时，政府“摆平问题”的能力就此显现，出面为该企业做工作或向审计单位及个人施加压力，从而使企业与会计师事务所在利益面前选择串通合谋。
2. 不合理的公司法人治理机构。就当前我国现状来看，各个股份公司的法人治理结构往往并不合理，基本上大部分董事都身兼高级经理和董事双重身份，最终往往演变为自己监督自己，自己管理和评判自己的业绩，自己向自己和股东汇报。这就导致实际操作中，公司审计演变为管理层自身，委托对应的审计事务所对自己编制的财务报表进行审计，审计费用多少以及决定权亦在总经理授权之中，这就造成审计人员的弱势地位，难以保持审计的独立性。
3. 缺乏有效的监督检查。在当前，对由所有财务报表使用者进行服务的注册会计师事务所，是由权威主管部门进行质量监管的，然而，由于时间、运用技术、审计成本等多种原因，主管部门的监管不够有效，并没有权威的主管部门对会计师事务所进行常态的监督检查。这就导致，少数事务所和审计师，出于有利于保住客户的目的，和客户合谋审计状况，而不会受到上行业主管部门的监督和检查，即时进行检查，也极难发现和证明存在审计合谋的状况。
三、审计合谋的治理对策
（一）完善企业治理结构、强化上市标准。针对已经上市的公司，务必建立严格的优胜劣汰机制，形成有效的竞争格局，给更为优秀的企业以长足的发展空间，而部分严重亏损、资不抵债无法运行的企业，则应该通过有效手法如重组、兼并、破产、退市等等，促使其退出证卷市场，从而提升证卷市场的投资价值，提升上市公司的效益质量，使市场进入健康快速、良性有益的发展轨道。
（二）加大对审计合谋参与者的监管和处罚力度。政府必须根据成本效益原则，建立健全的监管机构和处罚机构。就当前而言，我国对审计合谋这类行为处罚不严，主管单位应该加大加重对于合谋参与者的处罚力度，有效建立起法律法规的威慑力度，通过建立起严格完善的法律体系，甚至是涉及到刑事责任的追究，才能更好的预防审计合谋的发生。增加处罚手段的种类，吊销执业资格、开除会籍、暂停执业等，还有经济处罚，加大惩罚力度，达到预警效果，才能有效防止审计合谋的发生。
（三）严格把控审计市场过度竞争。市场竞争过度并不利于提高注册会计师审计的独立性，因为这可能导致同行业的恶性竞争，因此有必要对注册会计师的进入适度地限制，从而提高注册会计师的质量。建立一定的审计收费标准，防止使用低审计费用手段拉拢客户，使一些不具备竞争能力的事务所从审计市场淘汰。客户经常更换事务所，也可以降低审计合谋的概率。为保证注册会计师工作的独立性的保持，当上市公司变更事务所时，要求其在有关媒体上详细对变更事务所的原因、相关审计费用及聘任其他事务所的原因。这样的做法不仅能够避免后任事务所通过降低审计收费招揽客户，而且防止上市公司通过变更事务所来购买会计原则行为，达到改变审计意见的企图。
（四）加强并完善诚信与职业道德教育。监管部门的作用，务必是在于建立有效的机制，完善诚信与职业道德的监督奖惩机制，从而最终引导执业市场公平竞争，这必然是一个系统化的内容，包含了信用评价体系指标建立、从业人员诚信档案和执业记录体现，有效的制定标准和督促从业人员按照标准执行。通过完善诚信执业体系，引导注册会计师将诚信执业做为自身的最优行为准则，使诚信者能得到社会的充分认同和尊重，使失信者丧失在社会的执业基础，提高合谋者的违约、违背执业道德的成本。
四、总结
本文对审计合谋治理机制的总体思路如下：首先政府应加强惩罚力度，通过加大民事、行政、刑事处罚，使得上市公司和会计师事务所等各市场主体没有造假胆量；其次要加强监管力度，监管部门要各司其职有效防止审计合谋的发生；最后完善法律，不给造假合谋留机会。要解决上市公司与会计师事务所之间的审计合谋问题是一项复杂的涉及社会多方面的系统工程，这不仅需要对审计合谋需求一方的有效管制，而且还应重点解决审计合谋供给一方的规制和整顿问题，需要整个社会长期的共同关注与努力。（作者单位：河北经贸大学）
参考文献
[1] 贺仕华. 差量审计定价与审计合谋研究——博弈论视角与经验证据.[硕士学位论文].暨南大学，2011.
[2] 管亚梅.我国上市公司审计合谋治理机制研究[博士学位论文].江苏大学，2009.
[3] 龚嘉音.审计合谋的成因与治理对策探析.商.2012，（9）：9-16.
[4] 张晶.会计造假原因及其防范措施.价值工程.2010，（7）：76-77.
关键词：审计合谋；上市公司；会计师事务所
一、引言
审计合谋的参与者大多数是为了满足一己私利而歪曲财务会计信息或进行虚假鉴证，当一家企业因为财务危机正处于经营困难或者濒临破产倒闭的境地时，其治理层通常会采取与注册会计师串通一气即合谋的方式向委托人等信息使用者提高虚假信息，使企业相关利益者承担巨大的损失风险。与此同时，审计合谋既违反了审计的独立性原则，又导致了市场中失真的审计意见肆意泛滥，这不仅降低注册会计师本身审计工作的价值，而且损害了投资者的合法权益和资本市场的稳定，不利于我国注册会计师行业的良性健康稳定发展。
二、审计合谋相关理论及形成原因
（一）审计合谋的基本含义。审计合谋一般是指被审计单位与审计工作者或者相关审计机构串通一气，采用非法手段向审计委托人及社会公众提供虚假信息以从中渔利的现象。审计合谋现象的存在会使会计信息失去真实性和准确性，从而导致相关投资者决策失误，甚至会扰乱整个市场经济秩序，使其陷于混乱。
（二）审计合谋的基本分类
1. 内生性合谋。内生性合谋是指源于公司管理者的自利驱动，利用注册会计师手中的鉴证功能做出虚假陈述或虚假鉴证行为发生的合谋。
2. 外生性合谋。外生性合谋是指审计师本来并无合谋之意，但由于受到政治压力或审计市场竞争的压力被迫不得不合謀的行为，具有被动合谋之意。
3. 管制性合谋。管制性合谋并非是直接与财务报告鉴证有关的审计合谋行为，而是与注册会计师行业管理有关的合谋行为。当管制者（注册会计师协会）与被管制者（注册会计师、会计师事务所）之间由于人事组成等发生直接关联时，监管难免不公正，“温情主义”也就自此盛行，审计合谋行为不能得到相应处理。
（三）审计合谋形成原因
1. 行政介入审计事务。审计事务之所以涉及行政压力的介入，根本原因是企业的发展与地方政府的业绩是相互挂钩的。我国对于企业上市有条件和相关具体指标的限制，限定企业上市前3年的净资产收益率需要达到一定标准。企业上市无疑会在一方面通过资本市场中的资本运作以巩固地方财政，另一方面能提高企业和当地的知名度，为当地政府的政绩做出贡献。这也就预示了在企业不能达到上市标准时，政府“摆平问题”的能力就此显现，出面为该企业做工作或向审计单位及个人施加压力，从而使企业与会计师事务所在利益面前选择串通合谋。
2. 不合理的公司法人治理机构。就当前我国现状来看，各个股份公司的法人治理结构往往并不合理，基本上大部分董事都身兼高级经理和董事双重身份，最终往往演变为自己监督自己，自己管理和评判自己的业绩，自己向自己和股东汇报。这就导致实际操作中，公司审计演变为管理层自身，委托对应的审计事务所对自己编制的财务报表进行审计，审计费用多少以及决定权亦在总经理授权之中，这就造成审计人员的弱势地位，难以保持审计的独立性。
3. 缺乏有效的监督检查。在当前，对由所有财务报表使用者进行服务的注册会计师事务所，是由权威主管部门进行质量监管的，然而，由于时间、运用技术、审计成本等多种原因，主管部门的监管不够有效，并没有权威的主管部门对会计师事务所进行常态的监督检查。这就导致，少数事务所和审计师，出于有利于保住客户的目的，和客户合谋审计状况，而不会受到上行业主管部门的监督和检查，即时进行检查，也极难发现和证明存在审计合谋的状况。
三、审计合谋的治理对策
（一）完善企业治理结构、强化上市标准。针对已经上市的公司，务必建立严格的优胜劣汰机制，形成有效的竞争格局，给更为优秀的企业以长足的发展空间，而部分严重亏损、资不抵债无法运行的企业，则应该通过有效手法如重组、兼并、破产、退市等等，促使其退出证卷市场，从而提升证卷市场的投资价值，提升上市公司的效益质量，使市场进入健康快速、良性有益的发展轨道。
（二）加大对审计合谋参与者的监管和处罚力度。政府必须根据成本效益原则，建立健全的监管机构和处罚机构。就当前而言，我国对审计合谋这类行为处罚不严，主管单位应该加大加重对于合谋参与者的处罚力度，有效建立起法律法规的威慑力度，通过建立起严格完善的法律体系，甚至是涉及到刑事责任的追究，才能更好的预防审计合谋的发生。增加处罚手段的种类，吊销执业资格、开除会籍、暂停执业等，还有经济处罚，加大惩罚力度，达到预警效果，才能有效防止审计合谋的发生。
（三）严格把控审计市场过度竞争。市场竞争过度并不利于提高注册会计师审计的独立性，因为这可能导致同行业的恶性竞争，因此有必要对注册会计师的进入适度地限制，从而提高注册会计师的质量。建立一定的审计收费标准，防止使用低审计费用手段拉拢客户，使一些不具备竞争能力的事务所从审计市场淘汰。客户经常更换事务所，也可以降低审计合谋的概率。为保证注册会计师工作的独立性的保持，当上市公司变更事务所时，要求其在有关媒体上详细对变更事务所的原因、相关审计费用及聘任其他事务所的原因。这样的做法不仅能够避免后任事务所通过降低审计收费招揽客户，而且防止上市公司通过变更事务所来购买会计原则行为，达到改变审计意见的企图。
（四）加强并完善诚信与职业道德教育。监管部门的作用，务必是在于建立有效的机制，完善诚信与职业道德的监督奖惩机制，从而最终引导执业市场公平竞争，这必然是一个系统化的内容，包含了信用评价体系指标建立、从业人员诚信档案和执业记录体现，有效的制定标准和督促从业人员按照标准执行。通过完善诚信执业体系，引导注册会计师将诚信执业做为自身的最优行为准则，使诚信者能得到社会的充分认同和尊重，使失信者丧失在社会的执业基础，提高合谋者的违约、违背执业道德的成本。
四、总结
本文对审计合谋治理机制的总体思路如下：首先政府应加强惩罚力度，通过加大民事、行政、刑事处罚，使得上市公司和会计师事务所等各市场主体没有造假胆量；其次要加强监管力度，监管部门要各司其职有效防止审计合谋的发生；最后完善法律，不给造假合谋留机会。要解决上市公司与会计师事务所之间的审计合谋问题是一项复杂的涉及社会多方面的系统工程，这不仅需要对审计合谋需求一方的有效管制，而且还应重点解决审计合谋供给一方的规制和整顿问题，需要整个社会长期的共同关注与努力。（作者单位：河北经贸大学）
参考文献
[1] 贺仕华. 差量审计定价与审计合谋研究——博弈论视角与经验证据.[硕士学位论文].暨南大学，2011.
[2] 管亚梅.我国上市公司审计合谋治理机制研究[博士学位论文].江苏大学，2009.
[3] 龚嘉音.审计合谋的成因与治理对策探析.商.2012，（9）：9-16.
[4] 张晶.会计造假原因及其防范措施.价值工程.2010，（7）：76-77.