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摘要：自我国加入WTO以来，我国企业发展迅猛，企业管理模式发生了很大转变，管理水平有了很大提升。但是，企业之间的竞争日趋激烈，为了使企业在竞争之中立于不败之地，企业必须将国际先进的经营管理理念与中国实际情况相结合，基于作业成本法的本量利分析作为重要的财务管理工具，其有效运用对于企业获取竞争优势具有举足轻重的作用。文章在分析成本法下本量利分析法在企业经营决策中的重要性基础上，以A企业为典型案例，探讨了作业成本下本量利分析在中小企业经营决策中的运用路径，分析作业成本法本量利在中小企业经营决策中的具体运用及经营决策运用中需注意的问题，并提出了完善本量利分析的措施。
关键词：本量利分析;作业成本法;企业经营决策
一、引言
本量利分析主要研究成本、数量和利润之间的关系，是企业经营决策中常用有效的工具之一。在竞争越来越激烈的市场环境中，要使企业长期立于不败之地，获得更大利润，管理者的决策起着至关重要的作用。作业成本法本量利是将作业成本作为基础对企业利润、销售量进行精准定量分析。作业成本法的原理为：产品消耗作业，作业消耗资源。成本的分配首先确认资源（各项费用）、作业（按生产工艺划分）、成本对象（各种产品）、分析资源动因和作业动因。将各项费用按发生的原因分配到作业，再将作业按作业动因分配到各种产品。而传统的成本法往往以单一标准（如产量、直接人工工时、机器工时等）作为分配间接费用（制造费用）的基础，这种计算方法高估了工艺简单，高产量产品的成本，低估了操作繁杂，低产量产品的成本。通过作业成本法本量利分析，能够帮助企业提供全方位、多维度的更加准确的成本信息，判断生产经营活动的安全状况，为企业管理者提供预测、决策等相关资料信息，更有效地开展各种管理活动，掌握各因素变动对利润变动的影响程度，对企业目标利润的实现提供思路和方法，使生产经营活动经常处于管理者的掌控之下。
二、作业成本下本量利分析在A企业经营决策中的运用路径
（一）A企业基本情况
A企业是一家集研发、生产、销售、服务于一体的专业化泳装生产企业。产品以出口为主，产品销售方式为以销定产，并远销美国、德国、波兰、希腊等多个国家。从20世纪70年代末的手工缝制和作坊式来料加工，从手工裁剪发展到自动裁床，从老式缝纫机到电动缝纫机再到智能吊挂车间，公司已经逐渐发展壮大，自动化程度越来越高。由于企业为家族式中小企业，企业经营管理者对财务管理重视不足，财务制度不健全，企业一直采用简单成本分析方法，未对产品结构及盈利能力进行分析测算，加之受外部环境市场竞争激烈，企业融资难度大等因素的影响，导致企业连年亏损，为了企业的生存发展，提高企业的盈利能力，科学有效的运用作业成本本量利分析成为企业当前势在必行的重要举措。
（二）确定作业中心、相关费用及作业动因
A企业的生产工艺流程如下：
接单→样品室打样→客户确认→大货采购主辅料→裁剪车间→缝制车间→检验车间→包装车间→销售出库→客户
A企业根据客户货品报价，双方有合作意向后，样品室打样，样品反复修改确认后，可以进行大货生产，采购部进行面料及辅料及包装材料采购，采购面辅料包装材料入库，生产下生产通知单，领用原辅料及包装材料，面料入裁剪车间，包装材料入包装车间，辅料入缝制车间，裁剪车间裁制的裁片进入到缝制车间，缝制车间根据泳衣工艺经过平机、三线、四线、花针、细缝、压芽、打结、剪线等不同的工序进行缝制，缝制后产成品入检验车间进行检验，检验合格的产品入包装车间进行包装入库，销售部完成产品销售出库。A企业根据公司产品生产工艺流程，按现有的车间及部门，按费用发生的原因（资源动因）划分不同的作业中心。
1. 采购作业。采购部主要负责订立采购订单，进行原材料的购买、运送、装卸等进货业务，并对原材料办理入库存储。采购没有直接成本的发生，费用主要包括采购人员的工资，运输费用，装卸费用和折旧。每件产品使用的原料都有定额，在采购成本中装卸费用占比重最大，装卸人員工资按工时计算，因此按装卸人员工时作为采购原料的作业动因。
2. 样品作业。设计师根据承接客户提出的产品要求，对产品设计，打版，设计工艺并制作样品。直接费用主要为材料费及人员工资。间接费用为设备折旧及电费，每种样品生产的机器工时不同，产品的工时越多分配的折旧及电费越高，因此按产品设备工时作为样品作业的作业动因。
3. 裁剪作业。裁剪作业是生产的开始，裁剪车间按设计工艺及设计版样，对原材料进行裁片。裁剪没有直接成本的发生。费用主要包括裁剪人员的工资，设备折旧，电费。在裁剪成本中由于设备高度智能化，设备折旧及电费费用占比重最大，因此按每种产品耗费的设备工时作为裁剪作业动因。
4. 缝制作业。缝制作业是整个生产的中心环节，生产车间对裁剪车间的裁片，按生产工艺要求进行缝制。直接费用主要为原材料及一线缝制人员的工资。间接费用为车间管理人员工资，设备折旧，电费，水费。每种产品生产耗用机器工时不同，产品的工时越多分配的工资，折旧及水电费越高，因此按产品设备工时作为缝制作业的作业动因。
5. 机修作业。机修车间为生产辅助部门，主要负责对生产中的机器设备日常维护检修。机修车间没有直接成本的发生。间接成本为机修人员工资，机修零件费用，机修费用和产品机器工时最为相关，因此按产品设备工时作为机修作业的作业动因。
6. 检验作业。对缝制车间的产成品检验产品做工是否有跳线、断线、断针遗漏、污渍等，挑选出合格产品。直接成本为检验人员的工资，工资采用计件工资，不同产品的计件工资不同，产品检验越复杂计件工资越高，工资标准通过长时间调整得出。间接成本设备折旧及电费，按直接人工工资作为检验作业的成本动因比较合理。
7. 包装作业。对检验合格的产品按客户要求包装。直接成本为包装人员的工资和包装耗用原材料，工资为计件工资，每种产品工资定额不同。间接费用包括折旧和电费，按直接人工工资作为包装作业的成本动因比较合理。 （二）核算产品成本
通过已经确定的各项作业的成本，直接成本直接计入相关产品成本，间接费用根据不同的作业动因计算出各个作业的作业分配率，把每项作业的间接成本分配到产品上，从而计算得出作业成本下产品成本。
（三）作业成本法下本量利模型与保本分析
1. 基于作业的本量利分析是以成本性态分析和作业成本法为基础，对产品利润、产销量、作业量、短期变动成本，长期变动成本和固定成本，售价之间的内在联系进行定量分析的一种决策方法。作业成本法下根据成本性态可将成本分为短期变动成本（随产品产量正比例变化）、长期变动成本也称作业成本（长期随作业量变化而变化）和固定成本（不随产量和作业量变化），基于线性假设，产销平衡假设，固定成本可分性假设，作业成本法本量利模型是对传统本量利模型的修正和拓展，将传统本量利分析模型：税前利润=单价*产销量-单位变动成本*产销量-固定成本，拓展为作业成本法本量利分析模型：税前利润=（产品1销售单价-产品1单位变动成本）*产品1产销量-产品1作业成本）+（产品2销售单价-产品2单位变动成本）*产品2产销量-产品2作业成本）+……（产品N销售单价-产品N单位变动成本）*产品N产销量-产品N作业成本）-固定成本，以作业为基础的成本模型分析将传统分析模型关注的与产品数量有关的保本供产销分析拓展到保本作业量分析上，这样盈亏平衡分析的范围更加全面。
2. 作业成本法下保本销售量是在作业成本不变的情况下达到盈亏平衡时的产销量，此时的企业投入与产出达到最佳，作业成本达到合理配置，当实际产销量超过保本产销量时企业实现盈利，超出越多产品的安全性越高。保本作业量是在产销量确定的情况下产品盈亏平衡的作业量组合。当产品消耗作业量超过保本作业量时，产品销售处于亏损状态，反之则处于盈利状态。
三、作业成本法下本量利分析在中小企业经营决策运用中需注意的问题
与传统作业成本法相比，作业成本法能够提供更加准确的成本信息，但在作业的认定，成本动因确定，固定成本和变动成本区分，混合成本的分解都不那么容易，不能排除人为的主观性，且作业成本工作量大、程序复杂，作业成本法的引进需要企业各个部门相互配合分工合作，需要得到企业高层领导的重视与支持，对于供、产、销、库存及往来等数据的处理应配套辅助计算机软件协助完成计算工作，同时对于会计人才的引进培训也尤为重要，企业管理者在经营决策运用中要结合企业自身状况，权衡成本效益原则做出决策。
本量利分析是建立在多种假设基础上，例如产销平衡，产品结构固定，物价不变等，现实中企业的经营管理环境存在诸多不确定性，管理者必须考虑多种因素的变化，当理论与实际存在较大差异时，企业应借助敏感分析，动态分析等技术积极应对市场环境、价格、品种结构等因素的变动，调整修正完善本量利分析模型，可建立相应的随机模型将给定概率多种情况纳入分析范围，使结论更加精确，在企业经营决策中发挥更大作用。
四、结语
综上所述，作业成本法优化了傳统成本法对间接费用单一分配标准，为企业提供更加准确的成本信息。基本作业成本法下本量利分析拓宽了企业本和量的范围，它意味着产销量和作业量对企业的成本和利润都存在重大影响，有利于企业的作业管理，资源合理分配，成本的控制，从而实现保本保利。随着经济的发展，作业成本法下本量利分析法在企业发展中的作用越来越突出。但是，由于作业成本法下本量利分析法在我国企业的应用时间较短，缺乏充足的经验，作业成本法下本量利分析法在企业的经营管理中仍存在着管理会计不受重视、管理会计工作人员素质有待提升、企业财务控制不完善等问题。企业应加强会计理论建设、提高会计工作人员素质。
参考文献：
[1]孙悦.本量利分析法在企业战略决策中的应用分析[J].中国乡镇企业会计，2016（08）：155-156.
[2]殷新华.本量利分析法解析及应用[J].财务理论，2013（06）：39-41.
[3]胡宗标，胡晓宇.本量利分析法在工业企业中的优化与应用——基于Excel平台[J].现代经济信息，2016，16（01）：186-187.
[4]彭江.浅谈作业成本法下的本量利决策分析[J].时代金融，2019（18）：77-78.
[5]赖亚.本量利分析法在企业经营决策中的应用探讨[J].纳税，2019，13（33）：199-200.
【作者单位：葫芦岛益丰（集团）运动服饰有限公司】
关键词：本量利分析;作业成本法;企业经营决策
一、引言
本量利分析主要研究成本、数量和利润之间的关系，是企业经营决策中常用有效的工具之一。在竞争越来越激烈的市场环境中，要使企业长期立于不败之地，获得更大利润，管理者的决策起着至关重要的作用。作业成本法本量利是将作业成本作为基础对企业利润、销售量进行精准定量分析。作业成本法的原理为：产品消耗作业，作业消耗资源。成本的分配首先确认资源（各项费用）、作业（按生产工艺划分）、成本对象（各种产品）、分析资源动因和作业动因。将各项费用按发生的原因分配到作业，再将作业按作业动因分配到各种产品。而传统的成本法往往以单一标准（如产量、直接人工工时、机器工时等）作为分配间接费用（制造费用）的基础，这种计算方法高估了工艺简单，高产量产品的成本，低估了操作繁杂，低产量产品的成本。通过作业成本法本量利分析，能够帮助企业提供全方位、多维度的更加准确的成本信息，判断生产经营活动的安全状况，为企业管理者提供预测、决策等相关资料信息，更有效地开展各种管理活动，掌握各因素变动对利润变动的影响程度，对企业目标利润的实现提供思路和方法，使生产经营活动经常处于管理者的掌控之下。
二、作业成本下本量利分析在A企业经营决策中的运用路径
（一）A企业基本情况
A企业是一家集研发、生产、销售、服务于一体的专业化泳装生产企业。产品以出口为主，产品销售方式为以销定产，并远销美国、德国、波兰、希腊等多个国家。从20世纪70年代末的手工缝制和作坊式来料加工，从手工裁剪发展到自动裁床，从老式缝纫机到电动缝纫机再到智能吊挂车间，公司已经逐渐发展壮大，自动化程度越来越高。由于企业为家族式中小企业，企业经营管理者对财务管理重视不足，财务制度不健全，企业一直采用简单成本分析方法，未对产品结构及盈利能力进行分析测算，加之受外部环境市场竞争激烈，企业融资难度大等因素的影响，导致企业连年亏损，为了企业的生存发展，提高企业的盈利能力，科学有效的运用作业成本本量利分析成为企业当前势在必行的重要举措。
（二）确定作业中心、相关费用及作业动因
A企业的生产工艺流程如下：
接单→样品室打样→客户确认→大货采购主辅料→裁剪车间→缝制车间→检验车间→包装车间→销售出库→客户
A企业根据客户货品报价，双方有合作意向后，样品室打样，样品反复修改确认后，可以进行大货生产，采购部进行面料及辅料及包装材料采购，采购面辅料包装材料入库，生产下生产通知单，领用原辅料及包装材料，面料入裁剪车间，包装材料入包装车间，辅料入缝制车间，裁剪车间裁制的裁片进入到缝制车间，缝制车间根据泳衣工艺经过平机、三线、四线、花针、细缝、压芽、打结、剪线等不同的工序进行缝制，缝制后产成品入检验车间进行检验，检验合格的产品入包装车间进行包装入库，销售部完成产品销售出库。A企业根据公司产品生产工艺流程，按现有的车间及部门，按费用发生的原因（资源动因）划分不同的作业中心。
1. 采购作业。采购部主要负责订立采购订单，进行原材料的购买、运送、装卸等进货业务，并对原材料办理入库存储。采购没有直接成本的发生，费用主要包括采购人员的工资，运输费用，装卸费用和折旧。每件产品使用的原料都有定额，在采购成本中装卸费用占比重最大，装卸人員工资按工时计算，因此按装卸人员工时作为采购原料的作业动因。
2. 样品作业。设计师根据承接客户提出的产品要求，对产品设计，打版，设计工艺并制作样品。直接费用主要为材料费及人员工资。间接费用为设备折旧及电费，每种样品生产的机器工时不同，产品的工时越多分配的折旧及电费越高，因此按产品设备工时作为样品作业的作业动因。
3. 裁剪作业。裁剪作业是生产的开始，裁剪车间按设计工艺及设计版样，对原材料进行裁片。裁剪没有直接成本的发生。费用主要包括裁剪人员的工资，设备折旧，电费。在裁剪成本中由于设备高度智能化，设备折旧及电费费用占比重最大，因此按每种产品耗费的设备工时作为裁剪作业动因。
4. 缝制作业。缝制作业是整个生产的中心环节，生产车间对裁剪车间的裁片，按生产工艺要求进行缝制。直接费用主要为原材料及一线缝制人员的工资。间接费用为车间管理人员工资，设备折旧，电费，水费。每种产品生产耗用机器工时不同，产品的工时越多分配的工资，折旧及水电费越高，因此按产品设备工时作为缝制作业的作业动因。
5. 机修作业。机修车间为生产辅助部门，主要负责对生产中的机器设备日常维护检修。机修车间没有直接成本的发生。间接成本为机修人员工资，机修零件费用，机修费用和产品机器工时最为相关，因此按产品设备工时作为机修作业的作业动因。
6. 检验作业。对缝制车间的产成品检验产品做工是否有跳线、断线、断针遗漏、污渍等，挑选出合格产品。直接成本为检验人员的工资，工资采用计件工资，不同产品的计件工资不同，产品检验越复杂计件工资越高，工资标准通过长时间调整得出。间接成本设备折旧及电费，按直接人工工资作为检验作业的成本动因比较合理。
7. 包装作业。对检验合格的产品按客户要求包装。直接成本为包装人员的工资和包装耗用原材料，工资为计件工资，每种产品工资定额不同。间接费用包括折旧和电费，按直接人工工资作为包装作业的成本动因比较合理。 （二）核算产品成本
通过已经确定的各项作业的成本，直接成本直接计入相关产品成本，间接费用根据不同的作业动因计算出各个作业的作业分配率，把每项作业的间接成本分配到产品上，从而计算得出作业成本下产品成本。
（三）作业成本法下本量利模型与保本分析
1. 基于作业的本量利分析是以成本性态分析和作业成本法为基础，对产品利润、产销量、作业量、短期变动成本，长期变动成本和固定成本，售价之间的内在联系进行定量分析的一种决策方法。作业成本法下根据成本性态可将成本分为短期变动成本（随产品产量正比例变化）、长期变动成本也称作业成本（长期随作业量变化而变化）和固定成本（不随产量和作业量变化），基于线性假设，产销平衡假设，固定成本可分性假设，作业成本法本量利模型是对传统本量利模型的修正和拓展，将传统本量利分析模型：税前利润=单价*产销量-单位变动成本*产销量-固定成本，拓展为作业成本法本量利分析模型：税前利润=（产品1销售单价-产品1单位变动成本）*产品1产销量-产品1作业成本）+（产品2销售单价-产品2单位变动成本）*产品2产销量-产品2作业成本）+……（产品N销售单价-产品N单位变动成本）*产品N产销量-产品N作业成本）-固定成本，以作业为基础的成本模型分析将传统分析模型关注的与产品数量有关的保本供产销分析拓展到保本作业量分析上，这样盈亏平衡分析的范围更加全面。
2. 作业成本法下保本销售量是在作业成本不变的情况下达到盈亏平衡时的产销量，此时的企业投入与产出达到最佳，作业成本达到合理配置，当实际产销量超过保本产销量时企业实现盈利，超出越多产品的安全性越高。保本作业量是在产销量确定的情况下产品盈亏平衡的作业量组合。当产品消耗作业量超过保本作业量时，产品销售处于亏损状态，反之则处于盈利状态。
三、作业成本法下本量利分析在中小企业经营决策运用中需注意的问题
与传统作业成本法相比，作业成本法能够提供更加准确的成本信息，但在作业的认定，成本动因确定，固定成本和变动成本区分，混合成本的分解都不那么容易，不能排除人为的主观性，且作业成本工作量大、程序复杂，作业成本法的引进需要企业各个部门相互配合分工合作，需要得到企业高层领导的重视与支持，对于供、产、销、库存及往来等数据的处理应配套辅助计算机软件协助完成计算工作，同时对于会计人才的引进培训也尤为重要，企业管理者在经营决策运用中要结合企业自身状况，权衡成本效益原则做出决策。
本量利分析是建立在多种假设基础上，例如产销平衡，产品结构固定，物价不变等，现实中企业的经营管理环境存在诸多不确定性，管理者必须考虑多种因素的变化，当理论与实际存在较大差异时，企业应借助敏感分析，动态分析等技术积极应对市场环境、价格、品种结构等因素的变动，调整修正完善本量利分析模型，可建立相应的随机模型将给定概率多种情况纳入分析范围，使结论更加精确，在企业经营决策中发挥更大作用。
四、结语
综上所述，作业成本法优化了傳统成本法对间接费用单一分配标准，为企业提供更加准确的成本信息。基本作业成本法下本量利分析拓宽了企业本和量的范围，它意味着产销量和作业量对企业的成本和利润都存在重大影响，有利于企业的作业管理，资源合理分配，成本的控制，从而实现保本保利。随着经济的发展，作业成本法下本量利分析法在企业发展中的作用越来越突出。但是，由于作业成本法下本量利分析法在我国企业的应用时间较短，缺乏充足的经验，作业成本法下本量利分析法在企业的经营管理中仍存在着管理会计不受重视、管理会计工作人员素质有待提升、企业财务控制不完善等问题。企业应加强会计理论建设、提高会计工作人员素质。
参考文献：
[1]孙悦.本量利分析法在企业战略决策中的应用分析[J].中国乡镇企业会计，2016（08）：155-156.
[2]殷新华.本量利分析法解析及应用[J].财务理论，2013（06）：39-41.
[3]胡宗标，胡晓宇.本量利分析法在工业企业中的优化与应用——基于Excel平台[J].现代经济信息，2016，16（01）：186-187.
[4]彭江.浅谈作业成本法下的本量利决策分析[J].时代金融，2019（18）：77-78.
[5]赖亚.本量利分析法在企业经营决策中的应用探讨[J].纳税，2019，13（33）：199-200.
【作者单位：葫芦岛益丰（集团）运动服饰有限公司】