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长期以来,我国预算会计以收付实现制为确认基础,由此形成的预算会计模式曾经为政府及事业单位预算管理与核算发挥了重要作用。但随着预算会计环境的变化,需要重新审视我国的预算会计确认的基础,并加以完善。
一、会计确认基础的种类和发展趋势
会计确认基础一般分为两种:权责发生制和收付实现制,或者说应计制和现金制。然而实践证明,至今已不存在纯粹的收付实现制和纯粹的权责发生制。国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年3月发布的研究报告第1号《中央政府的财务报告》中提出了多种会计确认基础的名称,其中包括现金制基础、修正的现金制基础、修正的应计制基础和完全的应计制基础。该委员会还认为“在会计上有这样一个会计基础区间,这个区间的范围从现金制基础这一极端到另一极端完全应计制基础。在这两个极端中间,有很多变化,这些变化实际上或者是对现金制基础或者是对完全应计制基础的修正。”由此表明,收付实现制和权责发生制仅是确认时间基础的两个极端,我们可以把修正的收付实现制和修正的权责发生制统称为混合会计确认基础。收付实现制与权责发生制的融合是未来会计确认基础的发展趋势。
二、选择会计确认基础应把握的原则
不同的会计确认基础,具有不同的特点和适用范围,能满足不同的决策管理的需要。选择不恰当的会计确认基础,会直接影响到会计核算与会计报告的质量,降低会计信息的相关性、可靠性和及时性,从而制约会计职能的发挥。如何正确选择会计确认基础呢?从总体上讲,选择最合适的会计确认基础取决于:会计主体的特征和性质,会计目标,会计报告的类型,以及建立和维持必要的财务信息制度的成本和效益。具体讲,选择会计确认基础应遵循以下原则:
一是相关性原则。选择会计确认基础,必须是有助于提供决策有用的会计信息,有助于反映受托单位的受托责任。一般来讲,企业会计确认基础侧重于决策有用观,而预算会计确认基础侧重于受托责任观,以实现其会计目标。
二是充分考虑会计主体的特征和经济业务性质。不同的会计主体,其特征不同,应选择不同的会计确认基础。选择会计确认基础时,还必须根据经济业务的不同性质,采用不同的确认标准。也就是说,一个会计主体或组织如果业务需要,应当可以同时采用一种以上的会计确认基础。
三是成本与效益原则。选择会计确认基础,在保证会计信息质量的前提下,为降低会计信息的成本,可以采用灵活的会计确认程序和方法,引入“修正”的会计确认基础,使会计确认基础的确定更加完善、更加合理,实用性增强。
三、现行预算会计确认基础面临的挑战
我国预算会计一直采用收付实现制,这是由预算会计的特点所决定的。采用收付实现制,会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项,并计量某一期间的现金收支差额的财务成果,符合一般的习惯,会计核算程序比较简便;同时,会计确认数是实际入库的预算资金,便于安排预算拨款和预算支出的进度,并如实反映预算收支结果。但长期的预算会计实践表明,采用收付实现制基础存在明显的缺陷。具体表现在:一是所有非现金交易不作为收入、支出及时纳入核算,不能完整地反映营运业绩,相应的债权与债务也不确认,导致资产负债表和收支结余表不真实,使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者;二是无法客观地进行财务支出与收人在会计期间上的配比,不利于评价收支结余的性质,且其反映的财务成果易于被管理当局操纵,使财务信息缺乏可靠性和前后一贯性;三是收付实现制是一种面向过去的确认基础,并不能提供未来现金流动的信息;四是不能真实地评价和考核政府和事业单位的财务受托责任。
经上述分析可知,收付实现制已受到挑战,我们必须重新审视预算会计确认基础,客观分析预算会计环境。选择合适的会计确认基础是当前预算会计理论亟需解决的问题。正因如此,财政部在1998年根据预算会计核算的特点和实际工作需要,对财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计采用了不同的会计确认基础。即财政总预算会计和行政单位会计仍采用收付实现制;事业单位会计一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。这表明,一方面预算会计从总体上讲还是以收付实现制为确认基础;另一方面事业单位会计采用以收付实现制为主体,以权责发生制为补充的一种混合会计确认基础,充分体现了灵活性。
四、改进预算会计确认基础的对策
20世纪70年代以来,西方许多国家的政府与非营利组织会计纷纷改变现金制,而采用修正的现金制或修正的应计制会计。人类已进入21世纪,预算会计环境将发生巨大的变化,进而引起政府及事业单位的经济活动日趋多样化和复杂化。在这种形势下,预算会计确认基础不仅要真实反映政府及事业单位财务活动情况及财务状况,强调与国家预算保持一致;还要提供具有一定信息质量的财务信息,使会计信息使用者客观公正地分析、评价政府及事业单位的受托责任,以实现预算会计目标,因此,会许确认基础也应予以改进和完善。根据会计确认基础的选择原则,借鉴西方政府与非营利组织会计的先进经验,从我国实际出发,笔者认为应采用以下修正的会计确认基础。
一是政府会计(财政总预算会计和行政单位会计)采用修正的收付实现制基础。即原则上采用收付实现制,对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础。例如,预算收入中的房产税、政府间补助收入以及预算支出中的退休养老金、补助支出可采用权责发生制,并设置往来款项账户核算相应的债权和债务。
二是事业单位会计采用修正的权责发生制基础。即原则上采用权责发生制,对某些特定业务,例如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向于采用收付实现制基础。事业单位的改革是逐步走向市场,经济活动逐步向企业靠拢,因此应向权责发生制转变,但事业单位的性质又决定了不能采用完全的权责发生制,而应以收付实现制作为补充。
一、会计确认基础的种类和发展趋势
会计确认基础一般分为两种:权责发生制和收付实现制,或者说应计制和现金制。然而实践证明,至今已不存在纯粹的收付实现制和纯粹的权责发生制。国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年3月发布的研究报告第1号《中央政府的财务报告》中提出了多种会计确认基础的名称,其中包括现金制基础、修正的现金制基础、修正的应计制基础和完全的应计制基础。该委员会还认为“在会计上有这样一个会计基础区间,这个区间的范围从现金制基础这一极端到另一极端完全应计制基础。在这两个极端中间,有很多变化,这些变化实际上或者是对现金制基础或者是对完全应计制基础的修正。”由此表明,收付实现制和权责发生制仅是确认时间基础的两个极端,我们可以把修正的收付实现制和修正的权责发生制统称为混合会计确认基础。收付实现制与权责发生制的融合是未来会计确认基础的发展趋势。
二、选择会计确认基础应把握的原则
不同的会计确认基础,具有不同的特点和适用范围,能满足不同的决策管理的需要。选择不恰当的会计确认基础,会直接影响到会计核算与会计报告的质量,降低会计信息的相关性、可靠性和及时性,从而制约会计职能的发挥。如何正确选择会计确认基础呢?从总体上讲,选择最合适的会计确认基础取决于:会计主体的特征和性质,会计目标,会计报告的类型,以及建立和维持必要的财务信息制度的成本和效益。具体讲,选择会计确认基础应遵循以下原则:
一是相关性原则。选择会计确认基础,必须是有助于提供决策有用的会计信息,有助于反映受托单位的受托责任。一般来讲,企业会计确认基础侧重于决策有用观,而预算会计确认基础侧重于受托责任观,以实现其会计目标。
二是充分考虑会计主体的特征和经济业务性质。不同的会计主体,其特征不同,应选择不同的会计确认基础。选择会计确认基础时,还必须根据经济业务的不同性质,采用不同的确认标准。也就是说,一个会计主体或组织如果业务需要,应当可以同时采用一种以上的会计确认基础。
三是成本与效益原则。选择会计确认基础,在保证会计信息质量的前提下,为降低会计信息的成本,可以采用灵活的会计确认程序和方法,引入“修正”的会计确认基础,使会计确认基础的确定更加完善、更加合理,实用性增强。
三、现行预算会计确认基础面临的挑战
我国预算会计一直采用收付实现制,这是由预算会计的特点所决定的。采用收付实现制,会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项,并计量某一期间的现金收支差额的财务成果,符合一般的习惯,会计核算程序比较简便;同时,会计确认数是实际入库的预算资金,便于安排预算拨款和预算支出的进度,并如实反映预算收支结果。但长期的预算会计实践表明,采用收付实现制基础存在明显的缺陷。具体表现在:一是所有非现金交易不作为收入、支出及时纳入核算,不能完整地反映营运业绩,相应的债权与债务也不确认,导致资产负债表和收支结余表不真实,使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者;二是无法客观地进行财务支出与收人在会计期间上的配比,不利于评价收支结余的性质,且其反映的财务成果易于被管理当局操纵,使财务信息缺乏可靠性和前后一贯性;三是收付实现制是一种面向过去的确认基础,并不能提供未来现金流动的信息;四是不能真实地评价和考核政府和事业单位的财务受托责任。
经上述分析可知,收付实现制已受到挑战,我们必须重新审视预算会计确认基础,客观分析预算会计环境。选择合适的会计确认基础是当前预算会计理论亟需解决的问题。正因如此,财政部在1998年根据预算会计核算的特点和实际工作需要,对财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计采用了不同的会计确认基础。即财政总预算会计和行政单位会计仍采用收付实现制;事业单位会计一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制。这表明,一方面预算会计从总体上讲还是以收付实现制为确认基础;另一方面事业单位会计采用以收付实现制为主体,以权责发生制为补充的一种混合会计确认基础,充分体现了灵活性。
四、改进预算会计确认基础的对策
20世纪70年代以来,西方许多国家的政府与非营利组织会计纷纷改变现金制,而采用修正的现金制或修正的应计制会计。人类已进入21世纪,预算会计环境将发生巨大的变化,进而引起政府及事业单位的经济活动日趋多样化和复杂化。在这种形势下,预算会计确认基础不仅要真实反映政府及事业单位财务活动情况及财务状况,强调与国家预算保持一致;还要提供具有一定信息质量的财务信息,使会计信息使用者客观公正地分析、评价政府及事业单位的受托责任,以实现预算会计目标,因此,会许确认基础也应予以改进和完善。根据会计确认基础的选择原则,借鉴西方政府与非营利组织会计的先进经验,从我国实际出发,笔者认为应采用以下修正的会计确认基础。
一是政府会计(财政总预算会计和行政单位会计)采用修正的收付实现制基础。即原则上采用收付实现制,对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础。例如,预算收入中的房产税、政府间补助收入以及预算支出中的退休养老金、补助支出可采用权责发生制,并设置往来款项账户核算相应的债权和债务。
二是事业单位会计采用修正的权责发生制基础。即原则上采用权责发生制,对某些特定业务,例如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向于采用收付实现制基础。事业单位的改革是逐步走向市场,经济活动逐步向企业靠拢,因此应向权责发生制转变,但事业单位的性质又决定了不能采用完全的权责发生制,而应以收付实现制作为补充。